Skattefrihet för privata resor för statligt anställda som är stationerade utomlands

1 Sammanfattning

För statlig anställda som är stationerade utomlands gäller särskilda skatteregler för resor som arbetsgivaren bekostar. Fyra privata resor till och från stationeringsorten för den anställde och dennes familjemedlemmar är undantagna från beskattning. Skattefriheten gäller oavsett om den statliga arbetsgivaren redovisat resan som skattepliktig förmån eller inte, i den anställdes kontrolluppgift. I de fall den statliga arbetsgivaren redovisat en privat resa som skattepliktig men det vid årets slut framgår att resan ryms inom de fyra skattefria resorna kan den anställde i inkomstdeklarationen begära att ytterligare resor ska vara skattefria. Vid en sådan bedömning ska den resa, utöver de resor som arbetsgivaren redan redovisat som skattefria, som skett tidigast under året räknas av först.

2 Frågeställning

Statliga arbetsgivare som har personal stationerad utomlands har möjlighet att betala ut fyra skattefria resor till och från stationeringsorten. Under året kan det vara förenat med svårigheter för arbetsgivaren att bedöma om de resor som betalas ut ska omfattas av skattefrihet eller inte. Fråga har uppkommit om utomlands stationerad personal vid en statlig myndighet ska beskattas för resor till och från stationeringsorten som arbetsgivaren har betalat när arbetsgivaren redovisat resan som en skattepliktig förmån men resan ryms inom de fyra skattefria resorna till och från stationeringsorten?

3 Gällande rätt m.m.

Ersättning och förmåner till utomlands stationerad personal vid en statlig myndighet ska inte tas upp till beskattning om ersättningen är föranledd av stationeringen och avser egna och familjemedlemmars resor till och från stationeringsorten, dock högst fyra resor per person och kalenderår, se 11 kap. 21 § 4. Inkomstskattelagen (1999:1222), IL.

Den anställdes levnadskostnader och liknande utgifter får inte dras av, 9 kap. 1 § IL.

Prop. 2005/06:19, avsnitt 5.4

”De flesta resor som idag företas av den utsände och dennes familjemedlemmar utan beskattningskonsekvenser är föranledda av den utsändes stationering utomlands, dvs. de förorsakar en fördyring av de privata levnadskostnaderna jämfört med om den utsände arbetat hemma i Sverige, vilket är ett krav för att skattefrihet för reseförmåner överhuvud skall komma i fråga.

Det är oomstritt att de av arbetsgivaren betalda resorna är av stor betydelse för att den utsände skall kunna hålla kontakt med hemlandet men också för att familjen skall kunna hållas samman, dvs. resorna har en stark social roll och anknytning.

Med ett framtidsperspektiv där familjerna i ännu högre utsträckning än i dag är tvåkarriärfamiljer blir goda reseförmåner av stor betydelse för den utsändes beslut att ta ett utlandsuppdrag. Ett större inslag av pendling eller distansarbete i samband med utlandsstationeringarna torde förväntas i framtiden. Till detta kommer att ökningen av antalet skilsmässor medför att barns behov av att träffa båda sina föräldrar har ökat. Således talar både personalförsörjnings- och sociala skäl för att ersättningar för resor även fortsättningsvis i viss utsträckning bör undantas från beskattning. För en rättvis och legitim beskattningsordning finns det emellertid skäl att sätta ramar för skattefriheten.

Vid en bedömning av hur skattefriheten bör utformas bör en sammanvägning göras av förekommande typer av resor. De olika resorna som vidtas på grund av utlandsstationeringen kan nämligen ha mer eller mindre stor anknytning till stationeringen och därmed till tjänsten. När det gäller t.ex. sjukvårdsresor kan en viss tjänsteanknytning hävdas, medan däremot barnbesöksresor är av mer privat karaktär. Vidare måste beaktas att det råder särskilda tjänstgöringsförhållanden för dem som omfattas av U-ALFA¹, vilket talar för en vidare ram för antalet skattefria resor än den som idag gäller enbart för de URA-anställda.

Vid en sammantagen bedömning föreslår regeringen att arbetsgivaren skattefritt skall kunna ersätta högst fyra resor per person och kalenderår.”

4 Bedömning

Vissa kostnadsersättningar och förmåner till statligt anställda som är stationerade utomlands är skattefria. Reglerna om skattefrihet finns i 11 kap. 21 § IL. Av punkt 4 framgår att förmån av egna och familjemedlemmars resor till och från stationeringsorten är skattefria. Skattefriheten är begränsad till fyra tur- och returresor per beskattningsår.

En utlandstjänstgöring kan utföras antingen genom en utrikes tjänsteresa och förrättning eller som utlandsstationering. För vissa arbetstagare gäller i stället författningsreglerade anställningsvillkor. I det följande behandlas utlandsstationering.

En utlandsstationering innebär att arbetsgivaren utlandsstationerar redan anställd personal eller anställer personal för utlandstjänstgöring. En statlig arbetsgivare kan utlandsstationera med stöd av de av Arbetsgivarverket tecknade centrala kollektivavtalen URA - Avtal om utlandskontrakt och riktlinjer för anställningsvillkor vid tjänstgöring utomlands - (2010-02-01) och UVA – Avtal om utlandstjänstgöring (2010-08-01). URA är det generella statliga avtalet för statligt anställda arbetstagare med stationering utomlands. UVA gäller arbetstagare vid Regeringskansliet och Sida som utlandsstationeras vid utlandsmyndighet för en tid av minst 6 månader.

I avtalen finns villkor om resor under utstationeringstiden. Under året kan det vara svårt för arbetsgivare och anställda att avgöra hur många privata resor som arbetsgivaren kommer att betala. Detta medför i sin tur att det vid beskattningsårets slut kan uppkomma en situation där arbetsgivaren utgett förmån av fyra eller fler privata resor till och från stationeringsorten men att arbetsgivaren bedömt att färre än fyra av dessa är skattefria resor.

Om en statlig arbetsgivare utger en förmånsresa till och från stationeringsorten ska resan inte tas upp till beskattning. De skattefria förmånsresorna är begränsade till fyra tur- och retur resor per år. Inkomstskattelagen uppställer inte något krav på att de privata resorna till och från stationeringsorten ska ske i ett visst syfte eller till en viss destination för att de ska vara skattefria. Det innebär att det avgörande för skattefriheten är att resorna skett till och från stationeringsorten och att resan utgetts av arbetsgivaren. Som privata resor räknas exempelvis förmån av semesterhemresor, besöksresor för familjemedlem och hardshipresor enligt UVA. För såväl arbetsgivare som anställd kan det vara svårt att under beskattningsåret avgöra om en privat resa omfattas av skattefrihet eller inte varför vissa resor som exempelvis hardshipresor enligt UVA regelmässigt betraktas som resor som är skattepliktiga för den anställde.

Om arbetsgivaren bedömt att en resa är skattefri ska förmånen av resans värde inte ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag och inte heller redovisas på kontrolluppgift. Om arbetsgivaren däremot bedömer att resan är skattepliktig ska arbetsgivaren redovisa förmånen av resan i underlaget för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag samt i kontrolluppgift.

Det förekommer att arbetsgivare har utgett flera privata resor, fyra eller fler, till och från stationeringsorten men att arbetsgivaren bedömt att endast ett fåtal av dessa, färre än fyra, är skattefria resor enligt 21 §. Om den anställde kan visa att arbetsgivaren på kontrolluppgiften redovisat utgivna resor som uppfyller kraven för skattefrihet kan den anställde i sin inkomstdeklaration yrka att utgiven förmån av resa inte ska tas upp till beskattning förutsatt att resan eller resorna ryms inom de fyra skattefria resorna.

Exempel 1

K är utstationerad till ett land i Asien. Under året har den statliga arbetsgivaren bekostat två hemresor till och från stationeringsorten. Hemresorna har arbetsgivaren betraktat som skattefria resor och de har därför inte ingått i underlaget för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag och inte heller redovisats på kontrolluppgift. Under året har arbetsgivaren även bekostat en planerad sjukresa till och från stationeringsorten för K. I samband med utgivandet av förmånen gjorde arbetsgivaren bedömningen att sjukresan inte skulle räknas som skattefri resa till och från stationeringsorten. Arbetsgivaren har redovisat förmånen av den planerade sjukvårdsresan i underlaget för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag samt redovisat förmånen av resan på K:s kontrolluppgift. Vid årets slut har K endast gjort tre resor till och från stationeringsorten nämligen två hemresor och en sjukresa. I deklarationen kan K begära att sjukresan inte ska tas upp till beskattning eftersom resan ryms inom de fyra förmånsresorna som inte ska tas upp till beskattning. Arbetsgivaren har även möjlighet att begära omprövning av arbetsgivaravgifter avseende resan.

Vid bedömningen av vilka resor som ska undantas från beskattning bör i första hand de privata resor som arbetsgivaren bedömt vara skattefria behandlas som sådana. Om arbetsgivaren utgett andra resor till exempel hardshipresor enligt UVA ska de resorna bedömas i tur och ordning efter hur de utgetts.

Exempel 2

P är utstationerad till ett land i Afrika. P har medgivits att ha medföljande familjemedlemmar på stationeringsorten. Under år 1 har arbetsgivaren utgett följande reseförmåner till P och för medföljande familjemedlemmar.

Januari: En hardshipresa, förmånsvärde 18 000 kr. Arbetsgivaren gjorde bedömningen att resan var en skattepliktig förmån.

Mars: En hemresa, förmånsvärde 21 000 kr. Arbetsgivaren gjorde bedömningen att resan var skattefri förmån.

Juni: En hardshipresa förmånsvärde 30 000 kr. Arbetsgivaren gjorde bedömningen att resan var en skattepliktig förmån.

September: En hemresa, förmånsvärde 18 000 kr Arbetsgivaren gjorde bedömningen att resan var en skattefri förmån.

Oktober: En hardshipresa, förmånsvärde 30 000 kr. Arbetsgivaren gjorde bedömningen att resan var en skattepliktig förmån.

November: En hemresa, förmånsvärde 15 000 kr. Arbetsgivaren gjorde bedömningen att resan var skattefri förmån.

På kontrolluppgiften för år 1 redovisar arbetsgivaren förmån av tre hardshipresor till ett sammanlagt värde om 78 000 kr.

År 1 har arbetsgivaren i enlighet med anställningsvillkoren bekostat sex privata resor till och från stationeringsorten åt P och medföljande familjemedlemmar. Arbetsgivaren har redovisat tre resor som skattepliktiga och tre resor som skattefria. Eftersom P:s arbetsgivare endast redovisat tre av de sex privata resorna som skattefria har P möjlighet att i sin inkomstdeklaration yrka att ytterligare en av de privata resorna till och från stationeringsorten inte ska tas upp. Eftersom arbetsgivaren redovisat resorna i mars, september och november som skattefria kan P begära att den första resan i januari inte ska tas upp till beskattning.

Den omständigheten att vissa resor undantas från beskattning innebär inte att den anställde har rätt till avdrag för privata resor till och från stationeringsorten. Detta gäller oavsett om arbetsgivaren eller den anställde själv har betalat dem.

Fotnoter

1. U-ALFA är ersatt av UVA-Avtal om utlandstjänstgöring