Utgifter i samband med förvärv respektive avyttring av näringsbetingade andelar

1 Sammanfattning

Skatteverkets bedömning är att gränsdragningen mellan vilka utgifter som är direkt avdragsgilla kostnader i näringsverksamheten och vilka utgifter som ska ingå i en kapitalvinstberäkning vid avyttring av närings­ betingade andelar inte har förändrats genom att kapitalvinsten numera normalt är skattefri.

Skatteverkets bedömning är därför att utgifter för planerade men ej genomförda förvärv av andelar respektive utgifter som inte kan knytas till avyttringar av andelar är direkt avdragsgilla kostnader i näringsverksamheten, under förutsättning att de är avdragsgilla i övrigt.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågor har uppkommit om 2003 års reform om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar innebär att en annan rättslig bedömning än tidigare ska göras vid prövning av om utgifter i samband med förvärv respektive avyttringar av näringsbetingade andelar är direkt avdragsgilla i näringsverksamheten.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Utgifter i samband med andelsförvärv

Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i en näringsverksamhet betraktas som driftskostnader som är omedelbart avdragsgilla. Utgifter som har ett direkt samband med förvärv av en förvärvskälla eller med utvidgning eller förbättring av den befintliga förvärvskällan anses emellertid i princip inte som driftskostnader (se t.ex. RÅ 1970 Fi 2071, RÅ 1992 ref. 55 I och II, RÅ 1994 ref. 18 och RÅ 2003 ref. 2).

Av RÅ 1992 ref 55 I och II framgår att avdragsgilla utgifter för planerade men inte genomförda aktieförvärv bör behandlas som direkt avdragsgilla driftskostnad i den bedrivna rörelsen, medan utgifter som direkt sammanhänger med förvärv av aktier inte utgör direkt avdragsgilla driftskostnader. I rättsfallet var det fråga om utgifter för konsultuppdrag.

Regeringsrätten fann i RÅ 1970 Fi 2071 att kostnader för allmän planering av ett bolags verksamhet och undersökning av olika marknader för försäljning av bolagets produkter måste anses utgöra driftskostnad för bolaget, medan de kostnader som sammanhängde direkt med aktieförvärvet – däri inberäknat kostnader för samarbetsavtal eller liknande överenskommelser vilka utgjorde ett led i aktieförvärvet – inte var sådana kostnader som fick dras av vid beräkning av bolagets inkomst av rörelse.

I RÅ 1994 ref. 18 fann Regeringsrätten att utgifter till följd av en tolkningstvist rörande en klausul i ett köpeavtal avseende förvärvade aktier som uppkommit först efter förvärvet inte hade sådant direkt samband med aktieförvärvet att utgifterna var att hänföra till detta. Utgifterna ansågs i stället nedlagda i det förvärvande bolagets näringsverksamhet och utgjorde därmed avdragsgilla driftskostnader.

Kapitalförlustutredningen behandlade den praxis som förelåg beträffande här aktuella utgifter i betänkandet SOU 1995:137, s. 126-128. Utredningen fann inte skäl att föreslå någon ändring. I den efterföljande propositionen, prop. 1996/97:154 ”Kapitalförluster och organisationskostnader vid beskattningen m.m.”, s. 45-46 uttalas att någon ändring inte bör komma i fråga.

Införandet av IL torde inte innebära någon förändring i här berörda hänseenden.

Utgifter som inte får dras av omedelbart men som har ett direkt samband med andelsförvärvet får i stället beaktas vid kapitalvinstberäkningen när andelarna avyttras. Kapitalvinster på näringsbetingade andelar är numera normalt inte skattepliktiga, se 25 a kap. 5 § IL. Om kapitalvinsten vid avyttringen inte beskattas leder detta till att dessa utgifter aldrig får dras av.

3.2 Utgifter i samband med avyttring av andelar

De rättsfall som Skatteverket funnit behandlar endast förvärv av aktier. I princip torde dock fallet med att andelarna avyttras vara en spegelbild av att de förvärvas.

3.3 Kapitalvinstberäkningen

I 25 kap. IL finns bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster i inkomstslaget näringsverksamhet. I 25 kap. 2 § IL hänvisas till de grundläggande bestämmelserna om kapitalvinster och kapitalförluster i 44 kap. IL. Vidare anges att det finns särskilda bestämmelser för vissa slag av tillgångar i 25 a, 45, 46, 48, 49, 50, 52 och 55 kap. IL. I 44 kap. IL anges att i 25 och 25 a kap. IL finns bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster som gäller bara i inkomstslaget näringsverksamhet. Sammantaget innebär denna reglering att bestämmelserna i 44, 45, 46, 48, 49, 50, 52 och 55 kap. IL gäller även i inkomstslaget näringsverksamhet om inget annat stadgas i 25 och 25 a kap. IL.

Några särskilda bestämmelser i 25 och 25 a kap. IL som berör utgifter vid förvärv respektive avyttring av andelar, som är av intresse här, finns inte. Därmed är det de allmänna och särskilda bestämmelserna i 44 kap. respektive 48 och 49 kap. IL som är tillämpliga.

I 48 och 49 kap. IL finns inte några särskilda bestämmelser, som här är av intresse, som berör utgifter vid förvärv respektive avyttring av andelar.

I 44 kap. 13 § finns huvudregeln om hur en kapitalvinst respektive en kapitalförlust ska beräknas. Kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan å ena sidan ersättningen för den avyttrade tillgången minskad med utgifter för avyttringen och å andra sidan omkostnadsbeloppet. Med omkostnadsbelopp avses enligt 44 kap. 14 § IL, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).

Utgifter för avyttring av andelar ska således ingå i beräkningen av kapitalvinsten och är därmed inte avdragsgilla på annat sätt. Om kapitalvinsten vid avyttringen inte beskattas är sådana utgifter inte avdragsgilla, eftersom de ingår i kapitalvinst­ beräkningen. Om en kapitalvinst vid avyttring av näringsbetingade andelar inte ska tas upp till beskattning p.g.a. bestämmelserna i 25 a kap. 5 § IL är utgifter som kan hänföras till en sådan avyttring således inte avdragsgilla.

4 Bedömning

Frågan har aktualiserats om det inte p.g.a. stadgandet i 16 kap. 1 § IL, som ger uttryck för att bara utgifter för skattepliktiga inkomsters förvärvande och bibehållande är avdragsgilla, skulle innebära att alla utgifter för att förvärva och avyttra näringsbetingade andelar, vars kapitalvinster inte beskattas, är utgifter för att förvärva skattefria inkomster. Detta synsätt skulle innebära att även utgifter för icke genomförda förvärv av näringsbetingade andelar skulle anses vara icke avdragsgilla utgifter.

Mot detta ska ställas att hittillsvarande praxis beträffande utgifter vid planerade men ej genomförda förvärv av aktier ger besked att sådana utgifter är att se som driftskostnader i näringsverksamheten. Det har inte varit Regeringsrättens uppfattning att utgifterna endast skulle kunna beaktas vid realisationsvinst­ beräkningen i inkomstslaget tillfällig förvärvs­ verksamhet, som var det inkomstslag utgifterna alternativt skulle kunna vara hänförliga till om de ej ansågs hänförliga till den bedrivna närings­ verksamheten. Huruvida en utgift är avdragsgill eller ej kan förändras på grund av att den skatterättsliga regelstrukturen ändras. Skatterättslig praxis har gällt taxeringsår före 1990 års skattereform. Vinster vid avyttring av aktier kunde före reformen beskattas lindrigare om de innehafts viss tid. Således blev en del av vinsten skattefri redan då. Den förändring som det inneburit att kapitalvinster på näringsbetingade andelar normalt inte beskattas är därför inte av helt omvälvande natur jämfört med det rättsläge som förelåg när ifrågavarande rättspraxis utvecklades.

I förarbetena till reformen 2003 om skattefria kapitalvinster på näringsbetingade andelar (prop. 2002/03:96 och SOU 2001:11) har inte heller något sagts om förändringar på detta område.

Jämförelse kan även göras med utgifter för att förvärva skattefria utdelningar på näringsbetingade andelar. I 9 kap. 5 § andra stycket IL anges att avdragsförbudet i första stycket inte gäller utgifter som avser utdelning från ett utländskt bolag till en svensk juridisk person och som inte skall tas upp enligt 24 kap. 17 § IL (avser utdelning på näringsbetingade andelar). Denna bestämmelse förefaller vila på förutsättningen att utgifter för att förvärva skattefria utdelningar på näringsbetingade andelar är avdragsgilla (se prop. 2003/04:10 ”Ändrade regler för CFC-beskattning”). På s.122 i nämnda proposition uttalas bl.a. följande:

”De nya reglerna om utdelningsskattefrihet syftar inte till att vägra avdrag för utgifter som hänför sig till näringsbetingade innehav av detta slag. Såvitt avser utdelning gäller avdragsförbudet i första stycket därför i förhållande till utgift som hänför sig till utdelning på icke näringsbetingade innehav.”

Med hänsyn till det ovan anförda finner Skatteverket att övervägande skäl talar för att hittillsvarande praxis alltjämt gäller. Innehållet i rättspraxis är tydligt vid planerade men ej genomförda förvärv av andelar, se ovan. När det gäller planerade men ej genomförda avyttringar av andelar har Skatteverket inte funnit någon rättspraxis av intresse. Ytterst måste bedömningen göras utifrån vad som kan anses vara utgifter för faktisk avyttring av andelar enligt 44 kap. 13 § IL. Sådana utgifter ingår alltid i kapitalvinstberäkningen. Utgifter som inte kan anses vara sådana utgifter ingår inte i kapitalvinstberäkningen och är, om de är avdragsgilla i övrigt, direkt avdragsgilla i näringsverksamheten.