Uthyrning av lokal och anläggning för idrottsutövning, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Uthyrning av en fastighet är som huvudregel en omsättning som är undantagen från skatteplikt. Undantaget omfattar dock inte korttidsuthyrning av lokaler och anläggningar för idrottsutövning. Sådan uthyrning behandlas i stället som en idrottstjänst.

För att en uthyrning ska anses som en idrottstjänst är det tre förutsättningar som ska vara uppfyllda

1. det ska vara uthyrning av en lokal eller anläggning för idrottsutövning
2. lokalen eller anläggningen ska användas för idrottsutövning
3. det ska vara en korttidsuthyrning, d.v.s. någonting annat än en skattefri fastighetsuthyrning.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan en samtidig uthyrning av en idrottslokal till flera hyresgäster behandlas på olika sätt beroende på hur respektive avtal ser ut och övriga omständigheter kring uthyrningarna. Uthyrningen till en hyresgäst kan därmed anses som en skattefri uthyrning av fastighet medan uthyrningen till en annan hyresgäst ska anses som en idrottstjänst. Detta är en skillnad mot vad som framgått av förarbetena (prop. 1996/97:10 s. 55).

För att avgöra om uthyrningen ska anses som en skattefri fastighetsuthyrning eller som en idrottstjänst kan flera olika omständigheter beaktas. Skatteverket anser att följande omständigheter har betydelse för att avgöra gränsdragningen.

• uthyrningstidens längd
• hyresvärdens närvaro i lokalen
• beräkningen av ersättningen
• hyresgästens möjlighet att fritt förfoga över lokalen

En sammantagen bedömning av dessa omständigheter måste göras för varje idrottslokal och för varje enskild hyresgäst. Uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse men denna omständighet är inte ensamt avgörande vid bedömningen av om det är en skattefri fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst.

Vid bedömningen måste man också beakta om en av hyresgästerna har en särställning i förhållande till övriga. Om avtalsvillkor eller prissättning väsentligt skiljer sig åt mellan de olika hyresgästerna kan det vara ett tecken på att tjänsterna till de olika hyresgästerna ska bedömas på olika sätt.

Eventuella inventarier som ingår i uthyrningen ska i normalfallet anses som en integrerad del av tillhandahållandet och därmed sakna ett eget självständigt värde för en genomsnittlig köpare.

2 Frågeställning

Det har uppkommit frågor om EU-domstolens dom C-284/03, Temco Europe, innebär att vissa uttalanden i förarbetena om uthyrning av idrottslokaler (prop. 1996/97:10 s. 55) inte längre är aktuella. Frågorna har aktualiserats genom Kammarrätten i Göteborgs dom 2015-08-31, mål nr 2601-14.

I detta ställningstagande redogör Skatteverket för sin syn på vilka omständigheter som kan vara relevanta för att avgöra om en uthyrning av en lokal eller anläggning för idrottsutövning ska anses som en skattefri fastighetsuthyrning eller som en korttidsuthyrning (idrottstjänst).

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Nationell rätt

Från skatteplikt undantas bl.a. överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter (3 kap. 2 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Undantaget avseende fastigheter omfattar inte korttidsupplåtelse av lokaler och anläggningar för idrottsutövning (3 kap. 3 § första stycket 10 ML).

De uppräknade fallen i 3 kap. 3 § första stycket ML kan vara både undantag från huvudregeln i 3 kap. 2 § första stycket ML och klarläggande av vad huvudregeln inte omfattar (SOU 1994:88 s. 114).

Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet och tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten, om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Undantaget gäller bara om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som ekonomisk enligt 4 kap. 8 § ML (3 kap. 11 a § ML).

Omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket ML men som inte är undantagna från skatteplikt omfattas av skattesatsen 6 procent (7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML).

Enligt förarbetena avses med korttidsupplåtelse i princip all utövning av sport eller idrott mot avgift som sker i lokal eller på anläggning. Som exempel kan nämnas upplåtelse av banor för badminton, tennis (oavsett om uthyrningen avser strötimmar eller kontrakt per säsong), bowling, golf och upplåtelse av idrottshall för gymnastik. Utanför tillämpningsområdet för korttidsupplåtelse kommer endast vissa speciella situationer att hamna, såsom när ett företag eller en konferensanordnare för en längre tid och med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning (inte en enstaka bana i en större anläggning) eller idrottslokal (prop. 1996/97:10 s. 55).

Det förhållandet att idrottstjänster omsätts till en arbetsgivare för att användas av de anställda medför inte att en annan skattesats än 6 % ska användas på tillhandahållandet (RÅ 2007 ref. 39).

Kammarrätten har ansett att en uthyrning av en idrottslokal som sker samtidigt till en förening och till andra hyresgäster inte är ett hinder för att vissa av uthyrningarna kan kvalificeras som skattefria uthyrningar av fastighet. En helhetsbedömning ska göras av bolagets tillhandahållanden till hyresgästerna enligt hyresavtalen och övriga omständigheter. Kammarrätten konstaterade att annat inte har framkommit än att hyresgästerna har en exklusiv rätt till de hyrda lokalerna i förhållande till andra som enligt lag och avtal inte har en motsvarande rätt att använda lokalerna. Den omständighet att bolaget hyr ut idrottslokalerna till flera hyresgäster som samtidigt använder lokalerna, hindrar alltså inte att vissa tillhandahållanden bedöms som från skatteplikt undantagen uthyrning av lokal. Inte heller de begränsningar i hyresgästernas besittningsrätt i förhållande till bolaget som gäller enligt hyresavtalen hindrar en sådan bedömning (Kammarrätten i Göteborgs dom 2015-08-31, mål nr 2601-14).

3.2 Unionsrätt

Uthyrning av fast egendom är undantaget från skatteplikt (artikel 135.1 l i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet). Medlemsstaterna får även besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag för fast egendom (artikel 135.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna får tillämpa en reducerad skattesats på utnyttjande av sportanläggning (artikel 98.1 och punkt 14 i bilaga III i mervärdesskattedirektivet).

För att det ska vara fråga om uthyrning av fast egendom ska alla egenskaper som kännetecknar en sådan transaktion vara uppfyllda. Det innebär att ägaren till en byggnad mot hyra och för en tid som överenskommits ska ge en hyresgäst rätt att ta egendomen i besittning och utestänga andra från den. Undantaget från skatteplikt avseende fastighetsuthyrning ska tolkas restriktivt. Om något villkor inte är uppfyllt, kan bestämmelsen inte tillämpas analogt enbart på grund av att användningen av den aktuella fasta egendomen mest liknar uthyrning (C-55/14, Régie, punkt 22 och 23 samt där angiven praxis).

Villkoret rörande hyrestiden syftar till att särskilja fastighetsuthyrning, som vanligtvis utgör en förhållandevis passiv verksamhet som har samband med att viss tid förflyter och som inte skapar något betydande mervärde från andra aktiviteter som antingen är av industriellt eller kommersiellt slag eller som bättre kännetecknas av att en tjänst tillhandahålls än att endast egendom ställs till förfogande. Som exempel nämns rätten att använda en golfbana, rätten att använda en bro mot att betala en vägavgift och rätten att installera cigarettautomater i en affärslokal (C-284/03, Temco Europé, punkt 20).

En hyrestagares rätt att exklusivt använda en fastighetet kan begränsas i avtalet med hyresvärden. Hyresvärden kan t.ex. förbehålla sig rätten att regelbundet besöka den uthyrda fastigheten. Ett hyresavtal kan även avse vissa delar av en fastighet som skall användas tillsammans med andra. Att det i avtalet finns bestämmelser som på detta sätt begränsar rätten att använda de hyrda lokalerna hindrar inte att det är fråga om en användning som är exklusivt i förhållande till andra som inte enligt lag eller avtal kan göra gällande någon rätt till den hyrda egendomen (C-284/03, Temco Europé, punkt 25).

EU-domstolen har uttalat att en hyresvärds närvaro i anläggningarna skulle kunna utgöra ett indicium på en mer aktiv roll än vad som är brukligt vid uthyrning av fast egendom. Det ekonomiska värdet av olika tillhandahållna tjänster kan också vara ett indicium på att en transaktion i sin helhet ska kvalificeras som ett tillhandahållande av tjänster, snarare än uthyrning av fast egendom. Även längden på den tid under vilken den fasta egendomen ska användas är av betydelse för att avgöra om en tjänst ska anses som en uthyrning av fastighet eller om det istället ska klassificeras som tillhandahållande av en annan tjänst. För att det ska vara frågan om en uthyrning av fastighet får användningen i princip inte vara enbart tillfällig eller övergående (C-55/14, Régie, punkterna 31- 37).

En uthyrning av en golfbana till en spelare innebär inte bara att mark passivt upplåts utan även att en rad kommersiella aktiviteter genomförs, såsom att den som tillhandahåller tjänsten ständigt övervakar, administrerar och underhåller anläggningen samt ställer andra anläggningar till förfogande. Endast under mycket speciella omständigheter kan en sådan upplåtelse anses vara en fastighetsuthyrning. EU-domstolen har konstaterat att även sådana omständigheter som att det är frågan om en klubbs ”kollektiva” användning av anläggningar och inte om enskilda spelares tillträde samt att användningen är återkommande, varaktig och i princip exklusiv under den avtalade tiden kan beaktas vid bedömningen (C-55/14, Régie, punkterna 26-27 och där angiven praxis).

Det är inte absolut nödvändigt att hyrestiden avtalas då kontraktet ingås. Det är nämligen det faktiska avtalsförhållandet som ska beaktas. Avtalsparterna kan under avtalstiden komma överens om att förlänga eller förkorta hyrestiden (C-284/03, Temco Europé, punkt 22).

En hyresvärds ersättning som har ett strikt samband med hur länge hyresgästen använder egendomen är det som bäst återspeglar hyresförhållandets passiva karaktär. Detta innebär dock inte att en ersättning som bestäms även av andra element medför att rättsförhållandet inte ska klassificeras som ”uthyrning av fast egendom” i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Det gäller särskilt om det är uppenbart att dessa andra element är av underordnad betydelse i förhållande till den del av ersättningen som bestäms utifrån avtalstiden eller då dessa element inte utgör ersättning för något annat än att egendomen ställs till förfogande (C-284/03, Temco Europé, punkt 23).

När det gäller kvalificeringen av användningen av idrottsanläggningar har EU-domstolen konstaterat att tillhandahållandet i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning för att avgöra vilka som är den aktuella transaktionens viktigaste kännetecken (C-150/99 Stockholm Lindöpark punkt 26 och C-55/14 Régie punkterna 24-25).

Varje transaktion ska normalt ses som separat och självständig. En transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda prestation ska inte på ett konstgjort sätt delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför viktigt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller den genomsnittliga konsumenten flera huvudsakliga separata prestationer eller en enda prestation (C-111/05, Aktiebolaget NN, punkterna 22-23 och där angiven praxis).

När man ska bedöma om det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden kan innehållet i hyresavtalet utgöra en viktig indikation. Även sådana omständigheter som ger uttryck för avtalsparternas intressen, såsom exempelvis prissättnings- och faktureringsmetoder, kan beaktas för att fastställa de omständigheter som är kännetecknande för den berörda transaktionen. Det ska bland annat undersökas huruvida hyresgästen och hyresvärden enligt avtalet främst vill hyra respektive hyra ut en fastighet och endast subsidiärt önskar erhålla respektive tillhandahålla andra tjänster, även om dessa är nödvändiga för användningen av fastigheten (C-42/14, Wojskowa, punkterna 35-37).

Om en fastighet som bjuds ut till uthyrning objektivt sett, ur ett ekonomiskt perspektiv, framstår som en helhet tillsammans med tillhörande tjänster, kan dessa tjänster tillsammans med uthyrningen anses utgöra ett enda tillhandahållande (C-42/14, Wojskowa, punkt 42).

4 Bedömning

Uthyrning av en fastighet är som huvudregel en omsättning som är undantagen från skatteplikt. Undantaget omfattar dock inte korttidsuthyrning av lokaler och anläggningar för idrottsutövning. Sådan uthyrning behandlas i stället som en idrottstjänst.

Idrottstjänster är undantagna från skatteplikt bara när de omsätts av staten, en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som ekonomisk enligt 4 kap. 8 § ML. När de omsätts av någon annan är de skattepliktiga och beskattas med skattesatsen 6 procent.

För att en uthyrning ska anses som en idrottstjänst är det tre förutsättningar som ska vara uppfyllda

1. det ska vara uthyrning av en lokal och anläggning för idrottsutövning (se avsnitt 4.1)
2. lokalen eller anläggningen ska användas för idrottsutövning (se avsnitt 4.2)
3. det ska vara en korttidsuthyrning, d.v.s. någonting annat än en skattefri fastighetsuthyrning (se avsnitt 4.3)

4.1 Lokal eller anläggning för idrottsutövning

Om lokalen inte är en idrottslokal eller idrottsanläggning anses uthyrningen inte som en idrottstjänst. Det gäller även om hyresgästen använder lokalen eller anläggningen för idrottsutövning.

Skatteverket anser att begreppet "lokaler och anläggningar för idrottsutövning" avser antingen en lokal som är särskilt inredd för idrottsutövning eller en lokal som visserligen saknar särskild inredning men som ändå normalt används som idrottslokal, t.ex. en lokal för yogautövning.

Exempel på lokaler och anläggningar för idrottsutövning som är särskilt inredda för idrottsutövning är lokaler med banor för badminton, tennis, bowling, idrottshallar för gymnastik m.m. och anläggningar för golf.

En lokal inredd med whiteboardtavlor och hopfällbara stolar som vanligtvis hyrs ut för föreläsningar men som ibland hyrs ut till en hyresgäst som anordnar kurser i t.ex. pilates anses inte vara särskilt inredd för idrottsutövning. Det gäller även om det finns lös inredning såsom pilatesbollar att tillgå i lokalen. Om lokalen inte heller normalt används för idrottsutövning anses lokalen inte som en lokal eller anläggning för idrottsutövning.

4.2 Användningen av lokalen eller anläggningen

För att en uthyrning av en idrottslokal eller idrottsanläggning ska anses som en idrottstjänst måste den även användas för idrottsutövning. Vid bedömningen måste man också ta hänsyn till att olika delar av en lokal eller en anläggning kan användas på olika sätt. Till exempel kan det finnas ytor eller rum i en idrottsanläggning som enbart används för administration, som klubbrum eller liknande. Eftersom sådana ytor eller rum inte används för idrottsutövning så kan en uthyrning av dessa inte anses som en idrottstjänst.

En uthyrning av en idrottshall för en konsert eller en antikmässa anses inte som en idrottstjänst. Enligt Skatteverkets uppfattning kan en sådan uthyrning antingen anses som en skattefri passiv fastighetsuthyrning eller som ett skattepliktigt tillhandahållande av en annan tjänst än en uthyrning av en fastighet.

En idrottstjänst kan ibland tillhandahållas i flera led. Det finns inget krav på att tjänsten direkt måste tillhandahållas till en idrottsutövare. Det innebär att bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 10 ML kan gälla om uthyrningen sker till exempelvis en idrottsförening eller till ett företag som hyr lokalen i syfte att själva tillhandahålla idrottstjänster (se vidare Skatteverkets ställningstagande 2008-07-02, dnr 131 402676-08/111, ”Idrottstjänster – skatteplikt och skattesats”).

4.3 Uthyrning av fastighet eller korttidsuthyrning av idrottslokal

Uthyrning av fastighet är ett unionsrättsligt begrepp vilket innebär att civilrättsliga nationella definitioner saknar betydelse. EU-domstolen har definierat detta begrepp. De grundläggande kännetecknen för en sådan uthyrning är hyresgästens exklusiva rätt att mot ersättning, under en avtalad tidsperiod, använda en fastighet som om han eller hon vore ägare av den. Är dessa kriterier inte uppfyllda kan uthyrningen inte anses som en uthyrning av fastighet.

ML har reglerat undantaget för fastigheter i huvudregeln i 3 kap. 2 § ML. Därutöver finns ett antal uppräknade fall i 3 kap. 3 § första stycket ML som medför skatteplikt. Denna uppräkning innefattar dels undantag från huvudregeln och dels tydliggöranden av vad huvudregeln inte omfattar.

I ML har det särskilt angetts att en korttidsuthyrning av lokaler och anläggningar för idrottsutövning inte omfattas av undantaget från skatteplikt avseende fastigheter. En sådan uthyrning anses i normalfallet som en skattepliktig idrottstjänst med en reducerad skattesats.

Motsvarande skrivning finns inte i mervärdesskattedirektivet. Däremot har EU-domstolen konstaterat att för att särskilja skattefri fastighetsuthyrning från andra aktiviteter ska avtalet med dess innebörd och tillämpning bedömas. Undantaget för fastighetsuthyrning kännetecknas av att den tjänst som tillhandahålls huvudsakligen innebär att lokaler eller utrymmen i fastigheter passivt ställs till förfogande mot viss ersättning som bestämts för en viss avtalstid. Detta ska skiljas från tjänster som innebär ett mera aktivt utnyttjande av egendomen. Sådana tjänster är skattepliktiga.

Medlemsstaterna har även rätt att besluta om begränsningar av undantaget för fast egendom (artikel 135.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet). Enligt Skatteverkets uppfattning ger dock varken förarbetsuttalandena eller lagtextens ordalydelse stöd för att bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 10 ML utgör en sådan för svensk rätt särskild inskränkning av tillämpningsområdet för undantaget för uthyrning av fast egendom som införts med stöd av mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i ML får istället ses som ett tydliggörande av vad som inte omfattas av undantaget från skatteplikt gällande fastigheter.

Det innebär att EU-domstolens praxis om vad som utgör uthyrning av fast egendom är relevant för gränsdragningen mellan skattefri uthyrning av fast egendom och korttidsuthyrning av lokaler för idrottsutövning (idrottstjänster).

4.3.1 Uthyrning till flera

Gränsdragningen mellan en skattefri uthyrning av en fastighet och korttidsuthyrning av lokaler och anläggningar för idrottsutövning har i förarbetena uttryckts som att utanför tillämpningsområdet för korttidsuthyrning kommer endast vissa speciella situationer att hamna, såsom när ett företag eller en konferensanordnare för en längre tid och med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning (prop. 1996/97:10 s. 55).

Sedan detta uttalande tillkom har EU-domstolen angett att ett hyresavtal kan avse hela eller vissa delar av en fastighet som ska användas tillsammans med andra. En sådan begränsning i rätten att använda den hyrda lokalen hindrar inte att det kan vara fråga om en användning som är exklusiv i förhållande till andra. Det innebär att en uthyrning av en lokal eller anläggning för idrottsutövning till flera hyresgäster samtidigt kan betraktas som uthyrning av fastighet enligt ML.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan en uthyrning av en idrottslokal till flera hyresgäster samtidigt behandlas på olika sätt beroende på hur respektive avtal ser ut och övriga omständigheter kring uthyrningarna. En uthyrning till en hyresgäst kan därmed anses som en skattefri uthyrning av fastighet medan uthyrningen till en annan hyresgäst ska ses som en idrottstjänst.

Det innebär att ovanstående uttalanden i förarbetena om uthyrning av idrottslokaler (prop. 1996/97:10 s. 55) inte längre är aktuella.

4.3.2 Gränsdragning mellan en skattefri uthyrning av fastighet och korttidsuthyrning av idrottslokal (idrottstjänst)

En skattefri uthyrning av fastighet kännetecknas av hyresgästens exklusiva rätt att använda en fastighet som om han eller hon vore ägare av den. Det ska dessutom vara en förhållandevis passiv uthyrning som har samband med att viss tid förflyter.

En idrottstjänst innebär däremot ett mera aktivt utnyttjande av egendomen, såsom att den som tillhandahåller tjänsten ständigt övervakar, administrerar och underhåller anläggningen.

För att avgöra om uthyrningen ska ses som en skattefri fastighetsuthyrning eller som en idrottstjänst kan flera olika omständigheter beaktas. Skatteverket anser att följande omständigheter har betydelse vid gränsdragningen.

Uthyrningstidens längd

Enligt Skatteverkets uppfattning har uthyrningstidens längd väsentlig betydelse för att avgöra om en tjänst ska anses som en skattefri uthyrning av fastighet eller om den istället ska klassificeras som en idrottstjänst. För att det, vid en bedömning av uthyrningstidens längd, ska vara frågan om en skattefri uthyrning av fastighet får användningen av idrottsanläggningen i princip inte vara enbart tillfällig eller övergående.

Vid bedömningen av längden på uthyrningen är naturligtvis avtalsvillkoren av stor betydelse, dels avtalstiden och dels villkoren för förlängning. Men man måste även beakta den faktiska nyttjandetiden.

En uthyrning kan antingen avtalas som en obruten uthyrning (dygnet runt under en viss tid) eller som en återkommande uthyrning (t.ex. varje måndag klockan 10-11 under en viss tidsperiod).

• Ett avtal om en obruten uthyrning där uthyrningstiden inte är enbart tillfällig eller övergående är i normalfallet inte en idrottstjänst. Som exempel kan nämnas en uthyrning av en golfanläggning (banor inklusive klubbhus, drivingrange m.m.) till en golfklubb där uthyrningen enligt avtalet ska ske under 6 månader med automatisk förlängning om ingen uppsägning sker. En sådan uthyrning ska i normalfallet anses som en skattefri fastighetsuthyrning (se även exempel 2 b.)
• Om avtalet innebär en återkommande uthyrning ska uthyrningen i normalfallet anses som en korttidsuthyrning, d.v.s. som en idrottstjänst. Som exempel kan nämnas uthyrning av en fotbollsplan två timmar i veckan under ett år. Ett annat exempel är försäljning av ett gymkort där kunden kan välja träningstillfällen under en viss tidsperiod. Även om parterna har avtalat om en återkommande uthyrning kan det finnas situationer där en av flera hyresgäster har en särställning i förhållande till övriga som innebär att det i praktiken är en fastighetsuthyrning och inte en idrottstjänst (se exempel 4).

Hyresvärdens närvaro i lokalen

Att hyresvärden finns i lokalen under uthyrningstiden kan också utgöra en indikation på en mer aktiv roll än vad som är brukligt vid uthyrning av fast egendom. En hyresvärds närvaro i samband med en korttidsuthyrning av fastighet kan ofta indikera att det är frågan om en annan tjänst än en fastighetsuthyrning. Hyresvärdens närvaro syftar i dessa fall till att administrera och övervaka aktiviteterna i lokalen eller anläggningen. Som exempel kan nämnas uthyrning av en bana i en badmintonhall där hyresvärden vanligtvis har personal på plats.

Beräkningen av ersättningen

Hur den avtalade ersättningen bestäms kan också beaktas vid bedömningen av om tillhandahållandet ska ses som en aktiv eller passiv uthyrning. Om ersättningen har ett strikt samband med hur länge hyresgästen använder egendomen, t.ex. genom en fast månadshyra, är det en indikation på hyresförhållandets passiva karaktär (d.v.s. en skattefri fastighetstjänst).

Om ersättningen istället bestäms på annat sätt än genom att viss tid förflyter, t.ex. att man betalar per gång oavsett tiden man använder lokalen eller anläggningen kan det vara en indikation på ett mer aktivt tillhandahållande (d.v.s. en idrottstjänst).

Hyresgästens möjlighet att fritt förfoga över lokalen

Ytterligare omständigheter som kan indikera att det är frågan om en skattefri fastighetsuthyrning är att hyresgästen har en egen nyckel till anläggningen samt att denne fritt kan förfoga över alla utrymmen i lokalen och har möjlighet att själv bestämma över vilka och hur många som får bjudas in i lokalen (inom ramen för gällande brandsäkerhetsföreskrifter).

Sammanfattande slutsatser

En sammantagen bedömning av ovan angivna omständigheter måste göras för varje idrottslokal och för varje enskild hyresgäst. Man måste även beakta att en idrottsanläggning kan ha ytor som används på olika sätt. Uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse men denna omständighet är inte ensamt avgörande vid bedömningen av om det är en undantagen fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst. I de fall det finns intressegemenskap mellan parterna i ett hyresförhållande har de stor möjlighet att gemensamt förfoga över avtalets innehåll. I en sådan situation finns anledning att närmare bedöma avtalsvillkor och övriga omständigheter vid prövningen av om uthyrningen ska anses som en skattefri uthyrning av fastighet eller som en idrottstjänst. (se exempel 2 b).

Om parterna har avtalat om en återkommande uthyrning måste man också beakta om en (eller flera) av hyresgästerna har en särställning i förhållande till övriga hyresgäster. Om avtalsvillkor eller prissättning väsentligt skiljer sig mellan de olika hyresgästerna så kan det vara ett tecken på att tjänsterna till de olika hyresgästerna ska bedömas på olika sätt. Ett exempel på skillnad i avtalsvillkor kan vara att en av hyresgästerna får tillgång till alla utrymmen i en lokal medan övriga bara disponerar en begränsad yta eller att en utav hyresgästerna har förtur att boka lokalen.

4.4 Inventarier som hyrs ut tillsammans med lokalen eller anläggningen

Ett hyresavtal mellan hyresvärden och hyrestagaren kan, förutom dispositionsrätten till lokalen även omfatta tillgång till inventarier.

Om uthyrningen betraktas som en idrottstjänst, d.v.s. det är ett aktivt tillhandahållande och inte en passiv fastighetsuthyrning, så har fastigheten i sig inget självständigt värde för köparen. Även inventarierna får anses sakna ett självständigt värde för en köpare av en idrottstjänst. Det innebär att alla delar i normalfallet ingår som ett led i tillhandahållandet av idrottstjänsten. Ett exempel är en försäljning av ett gymkort där idrottsutövaren får tillgång till en helhet bestående av lokalerna, alla inventarier och övriga tjänster.

Även i de fall uthyrningen betraktas som en skattefri fastighetsuthyrning bör inventarierna ses som en integrerad del av fastighetsuthyrningen och därmed sakna ett eget självständigt värde för en genomsnittlig köpare. I normalfallet har inventarierna ett mindre ekonomiskt värde i förhållande till fastighetsuthyrningen och kan inte konsumeras oberoende av fastigheten. Skatteverkets uppfattning är därmed att inventarierna i normalfallet ska ingå som ett led i tillhandahållandet av den skattefria fastighetsuthyrningen.

4.5 Exempel

Exempel 1, idrottstjänst

AB A äger en tennishall och hyr ut tennisbanor till föreningar, privatpersoner och företag. Bolaget har bland annat ett avtal med en tennisförening som innebär att föreningen hyr tre tennisbanor varje tisdag och torsdag kl. 16-19 under ett år. Föreningen i sin tur använder banorna till lektioner för medlemmar i föreningen. Hyran är bestämd till ett fast pris för hela året men föreningen har delat upp betalningarna på 10 tillfällen. AB A har under dagtid personal på plats i receptionen. Föreningen har dock en egen nyckel och låser lokalen när de avslutat sin verksamhet.

Skatteverket anser att uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse vid bedömningen av om det är en skattefri fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst. I detta fall är avtalet visserligen ingånget för ett år, men det är en återkommande uthyrning vilket i normalfallet bör ses som en korttidsuthyrning. Hyresvärden har även personal på plats under viss del av uthyrningen. Även om föreningen har en nyckel och det är frågan om en fast ersättning anser Skatteverket att det är frågan om en idrottstjänst. Idrottstjänsten är skattepliktig och beskattas med skattesatsen 6 %.

Exempel 2 a, skattefri uthyrning av fastighet

B är ett bolag som är helägt av en idrottsförening. B hyr en idrottsanläggning av en kommun som består av ett gym, lokaler för gruppträning, omklädningsrum med duschar och bastu, ett lagerutrymme, en reception samt ett fikarum för personalen. B har ingått ett avtal med idrottsföreningen som innebär att föreningen får tillgång till alla utrymmen och alla inventarier (d.v.s. en vidareuthyrning). Avtalet gäller för 1 år med 3 månaders uppsägningstid. Föreningen betalar en fast månadshyra för lokalen inklusive inventarierna. B har personal som utför städning i anläggningen, i övrigt är det föreningens personal som finns i reception m.m. Föreningen har tillgång till en egen nyckel och bestämmer över vilka och hur många som får vistas i anläggningen. B har uppgett att uthyrningen av inventarier utgör ca 10 % av det totala tillhandahållandet.

Skatteverket anser att uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse vid bedömningen av om det är en skattefri fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst. I detta fall är avtalet ingånget för ett år och avser en obruten uthyrning, vilket i normalfallet bör ses som en skattefri uthyrning av fastighet. Föreningen har även en egen nyckel och bestämmer själv över aktiviteterna i anläggningen och över vilka och hur många som får vistas där. Dessutom har ersättningen bestämts som en fast månadsersättning. Även om uthyrningen också omfattar inventarier så utgör dessa endast en mindre del av den totala uthyrningen. Vid en sammantagen bedömning anser Skatteverket att det är frågan om en skattefri uthyrning av fastighet och att inventarierna ska anses som en integrerad del av fastighetsuthyrningen.

Exempel 2 b, skattefri uthyrning av fastighet - uthyrningstidens längd

Samma förutsättningar som i exempel 2 a, men avtalet mellan B och föreningen gäller istället för 1 månad.

Skatteverket anser att uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse vid bedömningen av om det är en skattefri fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst. I detta fall avser avtalet en obruten uthyrning. Vid bedömningen av uthyrningstidens längd måste man även beakta om uthyrningen enbart är tillfällig eller övergående. I detta fall är avtalet ingånget för 1 månad. Parterna är dock i intressegemenskap och har ett gemensamt intresse av att tillsammans kunna förfoga över avtalsvillkoren. Det får även anses troligt att uthyrningen kommer att fortsätta under en längre tid än den månad som initialt har avtalats. Enligt Skatteverkets uppfattning ska i detta fall uthyrningstidens längd anses som mer än endast tillfällig eller övergående.

Vid en sammantagen bedömning anser Skatteverket att uthyrningen till föreningen inte bör påverkas av att avtalet endast ingåtts för 1 månad. Uthyrningen till föreningen bör därmed även i detta fall ses som en skattefri uthyrning av fastighet.

Exempel 2 c, uthyrning till flera hyresgäster (olika bedömningar för respektive hyresgäst)

Samma förutsättningar som i exempel 2 a, men B har ingått ytterligare avtal med tre företag. Av dessa avtal framgår att de tre hyresgästerna får tillgång till gym och omklädningsrum. Respektive hyresgäst får ta in ett begränsat antal personer under var sin vardag mellan kl. 9 och 15. Dessutom får hyresgästerna tillgång till rummet för gruppträning under en timme var i veckan. Avtalen gäller för 2, 6 respektive 9 månader med 1 månads uppsägningstid. I samtliga avtal (även i avtalet med föreningen) framgår att det kommer att finnas andra hyresgäster samtidigt i delar av lokalerna.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan en uthyrning av en idrottslokal till flera hyresgäster samtidigt behandlas på olika sätt beroende på hur respektive avtal ser ut och övriga omständigheter kring uthyrningarna. Det innebär att uthyrningen till föreningen inte bör påverkas av att det vid vissa tidpunkter finns andra hyresgäster samtidigt i lokalerna. Uthyrningen till föreningen bör därmed även i detta fall ses som en skattefri uthyrning av fastighet.

Uthyrningen till övriga hyresgäster är återkommande uthyrningar vilket i normalfallet bör ses som korttidsuthyrningar. Skatteverket anser inte att respektive hyresgäst kan ha en sådan särställning som indikerar att uthyrningen bör anses som skattefri fastighetsuthyrning. Idrottstjänsterna är skattepliktiga och beskattas med skattesatsen 6 %.

Exempel 3, idrottstjänster

D har uppfört en arena. Arenan hyrs bl.a. ut till en handbollsklubb, och en innebandyklubb. Respektive avtal löper på 1 år. Avtalen innebär att klubbarna har förtursrätt att boka arenan. Klubbarna samordnar bokningarna för ett halvår i taget. Övrig tid kan arenan bokas av andra för att användas vid idrottsarrangemang, konserter eller mässor. Klubbarna betalar dels en fast årsavgift för förtursrätten att boka och dels en timpenning för de bokade tiderna. Klubbarna bokar lokalen i genomsnitt 14 timmar var per vecka. D har personal på plats dels i receptionen och dels personal som underhåller och städar lokalerna. Klubbarna har ingen egen nyckel men bestämmer själva hur många och vilka som får närvara i arenan vid uthyrningen.

Skatteverket anser att uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse vid bedömningen av om det är en skattefri fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst. I detta fall är avtalet ingånget för 1 år för respektive klubb, men det är däremot inte en obruten uthyrning utan avtalen ger bara förtur till bokningssystemet. Hyresvärden har även personal på plats under uthyrningen. Klubbarna kan visserligen sägas ha en särställning i förhållande till övriga hyresgäster genom förtursrätten. Respektive klubb använder dock inte anläggningen i så pass stor omfattning att denna förtursrätt innebär att uthyrningen ska anses som en fastighetsuthyrning. Sammantaget anser Skatteverket att uthyrningen till klubbarna ska anses som idrottstjänster. Idrottstjänsterna är skattepliktiga och beskattas med skattesatsen 6 %.

Exempel 4, uthyrning till flera hyresgäster där en hyresgäst har en särställning i förhållande till övriga

Bolag C äger en byggnad som innehåller dels skollokaler och dels en idrottsanläggning som består av en gymnastiksal och omklädningsrum med duschar. Gymnastiksalen är utrustad med inventarier såsom utrustning för handboll, basket, innebandy och gymnastik. C har ingått två avtal med en friskola. Skollokalerna hyrs ut med ensamrätt för friskolan och denna uthyrning är en skattefri uthyrning av lokal. Vid sidan av denna uthyrning hyr bolaget ut idrottsanläggningen och alla inventarier. Båda avtalen gäller för 10 år. Idrottsanläggningen hyrs ut med ensamrätt för skolan under vardagar klockan 7-17. Skolan betalar en fast månadshyra för anläggningen inklusive inventarierna. Skolan har tillgång till en egen nyckel och bestämmer över vilka och hur många som får vistas i anläggningen under uthyrningstiden. Det är även personal anställd av skolan som utför städning i idrottsanläggningen. C hyr även ut idrottsanläggningen till två föreningar enligt halvårskontrakt. En basketförening hyr anläggningen varje torsdag 18-20 och en innebandyförening hyr den varje måndag 19-21. C har uppgett att uthyrningen av inventarierna utgör ca 30 % av det totala tillhandahållandet avseende idrottsanläggningen.

Skatteverket anser att uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse vid bedömningen av om det är en skattefri fastighetsuthyrning eller en skattepliktig idrottstjänst. I detta fall är avtalet med friskolan ingånget för 10 år. Visserligen är det en återkommande uthyrning som normalt indikerar att det är frågan om en idrottstjänst, men tiden under vilken uthyrningen sker är inte ensamt avgörande. I detta fall har friskolan en särställning i förhållande till övriga hyresgäster. Tidsmässigt är det i huvudsak skolan som med ensamrätt har tillgång till anläggningen. Det är även skolan som sköter städningen av anläggningen. Betalningen sker genom en fast månadshyra och friskolan har en egen nyckel till anläggningen och bestämmer själv vilka och hur många som får vistas där. Värdet på inventarierna som ingår i uthyrningen uppgår visserligen till 30 % av det totala värdet, men till huvudsaklig del består tillhandahållandet av uthyrningen av anläggningen. Vid en sammantagen bedömning anser Skatteverket att det är frågan om en skattefri uthyrning av fastighet och att inventarierna ska anses som en integrerad del av fastighetsuthyrningen.

Uthyrningen till föreningarna ska anses som idrottstjänster. Det är återkommande uthyrningar och det finns inte heller några omständigheter i övrigt som indikerar att uthyrningen bör anses som skattefri fastighetsuthyrning. Idrottstjänsten är skattepliktig och beskattas med skattesatsen 6 %.

Exempel 5, uthyrning till flera - idrottstjänst

En golfklubb äger en golfanläggning som består av en 18-hålsbana, drivingrange, omklädningsrum, reception och klubbrum. Anläggningen (med undantag av klubbrummet) hyrs ut till Golf AB. Avtalet löper på 15 år och föreningen är frivilligt skattskyldig för denna uthyrning.

Golf AB upplåter i sin tur anläggningen till idrottsutövare och tar in avgifter i form av årliga spelrättsavgifter från golfklubbens medlemmar och greenfee från övriga. Dessutom har Golf AB ingått ett avtal med golfklubben som innebär att golfklubben hyr tillbaka anläggningen för tävlingar och kurser som klubben anordnar. Avtalet är ingånget för 15 år och innebär att golfklubben betalar en marknadsmässig hyra för de tillfällen anläggningen bokas. Hyran beräknas per timme och anläggningen bokas av golfklubben i genomsnitt 10 timmar per vecka. Bokningarna görs i regel innan golfsäsongen startar. Vid tävlingar får klubben en exklusiv rätt till banan (men inte till övriga delar av anläggningen). Vid kurser använder klubben hela anläggningen tillsammans med övriga idrottsutövare. Golfklubben har egen nyckel till anläggningen. Golf AB har anställda som alltid finns i anläggningen.

Skatteverket anser att uthyrningstidens längd är av väsentlig betydelse vid bedömningen av om det är en skattefri fastighetsuthyrning eller en idrottstjänst. I detta fall hyr Golf AB ut banan till golfklubben enligt ett avtal ingånget för 15 år. Avtalet är utformat som en återkommande uthyrning vilket i normalfallet bör ses som en korttidsuthyrning. Golf AB har även personal på plats under uthyrningen. Golfklubben har en nyckel och får anses ha en särställning gentemot övriga idrottsutövare som använder anläggningen genom att de har en rätt att i förväg boka anläggningen respektive hela banan. Klubben använder dock inte anläggningen i så pass stor omfattning att denna förtursrätt innebär att uthyrningen ska anses som en fastighetsuthyrning. Sammantaget anser Skatteverket att uthyrningen till golfklubben ska anses som en idrottstjänst. Idrottstjänsten är skattepliktig och beskattas med skattesatsen 6 %.

Även övrig uthyrning från Golf AB (spelrätter och greenfee-avgifter) är skattepliktiga idrottstjänster.