Utskrift eller kopiering och distribution av tryckta produkter, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Tillhandahållande av tryckta produkter genom utskrift eller kopiering (fortsatt utskrift) av ett originaldokument är normalt en leverans av en vara. I beskattningsunderlaget för varan ska ingå bikostnader såsom kostnad för transport av varan till kunden.

När ett tillhandahållande förutom tryckta produkter omfattar distribution av produkterna till en mängd mottagare som kunden bestämmer kan distributionen få en sådan omfattning att den inte kan anses utgöra en bikostnad till leveransen av varan.

Skatteverket anser att utgångspunkten är att de ingående delarna i ett sådant tillhandahållande (utskrift samt distribution inklusive kuvertering, sortering etc.) har ett så nära samband att de utgör ett enda tillhandahållande när de marknadsförs och prissätts som ett tillhandahållande. De olika delarna kan inte anses ha ett självständigt värde för köparen när de tillhandahålls som ett paket där köparen efterfrågar alla delarna.

När ett enda tillhandahållande föreligger ska en bedömning göras i varje enskilt fall för att komma fram till om det är varuleveransen eller distributionstjänsten som huvudsakligen efterfrågas av köparen. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till distributionstjänstens betydelse för köparen, omfattningen av utskriften av de tryckta produkterna och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som utskriften respektive distributionstjänsten utgör.

När distributionstjänsten bedöms vara den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet bedömas som en omsättning av en tjänst, en transporttjänst. Om utskriften av tryckta produkter är den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet anses vara en omsättning av varor.

När en köpare fritt kan välja två eller flera de ovan berörda delarna (utskrift, kuvertering, sortering, utskick etc.) utifrån en fastställd prislista för varje del är utgångspunkten att det är flera olika tillhandahållanden. Köparen har valt varje del för sig vilket innebär att varje del för den genomsnittlige köparen får anses ha ett självständigt värde.

2 Frågeställning

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom rörande omsättningsland ansett att hantering av en uppdragsgivares kundkorrespondens i sin helhet var en transporttjänst. Uppdraget omfattade ett flertal olika moment såsom utskrift och kuvertering av korrespondensen samt sortering och utskick av den till uppdragsgivarens kunder.

Frågan är vad som gäller för beskattningsunderlag och skattesats vid sådan utskrift och distribution av tryckta produkter.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Enligt huvudregeln ska mervärdesskatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Mervärdesskatt ska ta ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av vissa tryckta produkter som inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam (7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML).

I beskattningsunderlaget ska ingå bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader (7 kap. 2 § ML).

3.2 Svensk rättspraxis

Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat flera olika domar som rör frågan om det är ett eller flera tillhandahållanden. I vissa mål har domstolen kommit fram till att det varit fråga om ett enda tillhandahållande och i andra att det varit fråga om flera separata tillhandahållanden.

Högsta förvaltningsdomstolen har sammanfattat EU-domstolens praxis rörande sammansatta tillhandahållanden på följande sätt (HFD 2012 ref. 30).

• Det ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande.
• Varje transaktion ska som regel anses som separat och självständig. En transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, får inte delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs.
• Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra.
• Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga.
• Ett tillhandahållande ska anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

Högsta förvaltningsdomstolen har vid bestämmande av omsättningsland ansett att hantering av en uppdragsgivares kundkorrespondens i sin helhet var en transporttjänst. Uppdraget omfattade flera olika moment såsom utskrift och kuvertering av korrespondensen samt sortering och distribution av den till uppdragsgivarens kunder. De olika delarna ansågs ha ett så nära samband med varandra att de utgjorde ett enda tillhandahållande. Det som huvudsakligen efterfrågades av uppdragsgivaren ansågs vara själva distributionen av korrespondensen, dvs. transporttjänsten och övriga delar ansågs vara underordnade denna tjänst (HFD 2012 ref. 43).

3.3 EU-domstolens praxis

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person tillhandahåller en kund har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (C-349/96 CPP punkterna 29-30 och C-18/12 Zamberk punkt 28).

Flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, ska under vissa omständigheter utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga (C-276/09 Everything Everywhere punkt 23 och C-425/06 Part Service punkt 51).

Ett tillhandahållande, som ur ett ekonomiskt perspektiv utgörs av en enda tjänst, får inte delas upp på ett fiktivt sätt med följden att mervärdesskattesystemets funktion försämras (C-224/11, BGŻ Leasing, punkt 31).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (C-18/12, Zamberk, punkterna 30 och 35-36).

Om ett företag debiterar sina köpare ett enda pris kan detta vara en indikation att det är fråga om en huvudsaklig tjänst som tillhandahålls. Separat fakturering och prissättning ska inte vara avgörande för bedömningen utan detta ska bara vara indikationer för om det är fråga om en huvudsaklig tjänst eller flera olika tjänster (C-349/96 CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking punkt 34, C-224/11 BGZ Leasing punkt 44 och C-18/12 Zamberk punkt 32).

Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (C-117/11, Purple Parking, punkt 36).

Kopieringsverksamhet utgör leverans av varor i den utsträckning som verksamheten är begränsad till mångfaldigandet av dokument på någon form av medium. En sådan verksamhet ska dock kvalificeras som tillhandahållande av tjänster om den även innefattar tillhandahållandet av tilläggstjänster, som är huvudsakliga i förhållande till leveransen av varor, och tilläggstjänsterna utgör det som kunden egentligen efterfrågar. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till dessa tjänsters betydelse för kunden, i vilken omfattning kundens originaldokument behöver bearbetas, den tid som krävs för att utföra tjänsterna och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som kostnaden för dessa tjänster utgör. (C-88/09, Graphic Procédé).

4 Bedömning

Tillhandahållande av tryckta produkter genom att skriva ut eller kopiera ett originaldokument är normalt en leverans av en vara. I beskattningsunderlaget för varan ska ingå bikostnader såsom kostnad för transport av varan till kunden.

När ett tillhandahållande förutom tryckta produkter omfattar distribution av produkterna till en mängd mottagare som kunden bestämmer kan distributionen få en sådan omfattning att den inte kan anses utgöra en bikostnad till leveransen av varan.

När det i transaktionen ingår flera olika delar måste det avgöras om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden för att kunna bedöma beskattningsunderlag och skattesats.

Skatteverket anser att utgångspunkten är att de ingående delarna i ett tillhandahållande som omfattar utskrift samt distribution till en mängd mottagare inklusive kuvertering, sortering etc. har ett så nära samband att de utgör ett enda tillhandahållande när de marknadsförs och prissätts som ett tillhandahållande. De olika delarna kan inte anses ha ett självständigt värde för köparen när de tillhandahålls som ett paket där köparen efterfrågar alla delarna.

Det måste då avgöras om detta enda tillhandahållande huvudsakligen avser en vara eller en tjänst. När ett enda tillhandahållande föreligger ska en bedömning göras i varje enskilt fall för att komma fram till om det är varuleveransen eller distributionstjänsten som huvudsakligen efterfrågas av köparen. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till distributionstjänstens betydelse för köparen, omfattningen av utskriften av de tryckta produkterna och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som utskriften respektive distributionstjänsten utgör.

När distributionstjänsten bedöms vara den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet bedömas som en omsättning av en tjänst, en transporttjänst. Om utskriften av tryckta produkter är den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet anses vara en omsättning av varor.

Det kan förekomma marknadsföring och prissättning där köparen fritt kan välja två eller flera av de ovan berörda delarna (utskrift, kuvertering, sortering, utskick etc.) utifrån en fastställd prislista för varje del. Köparen väljer i varje enskilt fall vilka delar som ska ingå. Det innebär att säljaren kan tillhandahålla endast utskrift eller endast distribution eller både utskrift och distribution allt efter köparens val. Utgångspunkten i en sådan situation är att det är fråga om flera olika tillhandahållanden. Köparen har valt varje del för sig vilket innebär att varje del för den genomsnittlige köparen får anses ha ett självständigt värde.

Den bedömning som Skatteverket gör i detta ställningstagande av när det kan vara fråga om ett enda tillhandahållander respektive flera olika tillhandahållanden kan frångås om det framstår som uppenbart att det är fråga om tillhandahållanden som sammansatts på ett konstlat sätt eller uppdelats på ett konstlat sätt och därmed inte återspeglar de faktiska förhållandena.

När tillhandahållandet avser en distributionstjänst ska tjänsten beskattas efter skattesatsen 25 procent. När tillhandahållandet avser en leverans av en tryckt produkt ska beskattning ske efter skattesatsen 6 procent om den ingår i uppräkningen av produkter i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML och inte i huvudsak är ägnad åt reklam. När produkten inte ingår i uppräkningen eller i huvudsak är ägnad åt reklam gäller skattesatsen 25 procent.