Betaltjänster och förmedling av sådana tjänster, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

För att det ska vara en betaltjänst ska det vara fråga om en tjänst som medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank eller annan kontoförare. Det är just ändringar av den rättsliga och ekonomiska ställningen som är de specifika och väsentliga kännetecknen för en betaltjänst.

Det är fråga om betaltjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt när tjänsten består i att ta emot, behandla och vidarebefordra betalningsinstruktioner eller motsvarande information så att ett konto debiteras eller krediteras.

Följande är exempel på situationer som enligt Skatteverkets bedömning innebär att det är fråga om betaltjänster. Den som tillhandahåller tjänsten ser till att medel överförs genom att

• föra konton som kontoförare
• motta pengar på konto i eget namn hos annan kontoförare och vidarebefordra pengar genom utställande av betalningsinstruktion i eget namn till kontoföraren d.v.s. överföring över egen balansräkning
• med stöd av fullmakt utföra registrering på konto som förs av annan kontoförare.

Det kan även vara fråga om en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt när tjänsten består i att ta emot, behandla och vidarebefordra betalningsinstruktioner eller motsvarande information så att ett konto debiteras eller krediteras. Skattefriheten förutsätter i dessa fall att den som utför tjänsten agerar i eget namn som ett självständigt och väsentligt led i överföringen från betalare till betalningsmottagare.

För att en underleverantörs tjänst ska vara en undantagen betaltjänst ska även denna medföra debitering eller kreditering av ett konto. När en underleverantör tillhandahåller tjänster med anknytning till betalningar räcker det inte att tjänsten är nödvändig för att betalning ska kunna genomföras.

En betaltjänst är skattepliktig om den är en inkassotjänst. Det är en inkassotjänst om tjänsten som sådan syftar till att betalning ska erhållas av befintlig fordran.

Även förmedling av en betaltjänst kan omfattas av undantaget från skatteplikt.

2 Frågeställning

Följande frågor behandlas i ställningstagandet.

1. Vad är sådana betaltjänster som kan omfattas av undantaget från skatteplikt för finansiella tjänster?
2. När är det fråga om skattepliktiga inkassotjänster?
3. Kan förmedling av betaltjänster omfattas av undantaget?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen (3 kap. 9 § första och andra stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsstaterna ska undanta transaktioner, inkluderat förmedling, som rör spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar (artikel 135.1 d i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.2 EU-domstolens praxis

Undantagen från skatteplikt i artikel 135 i mervärdesskattedirektivet är självständiga begrepp i unionsrätten som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt. Undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt eftersom det är avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas på alla tjänster. Tolkningen ska dock ske så att det aktuella undantaget inte fråntas sin ändamålsenliga verkan (348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties punkt 11, C-453/05 Ludwig punkt 21 och C-175/09 AXA UK punkt 25).

Undantagen för tjänster rörande betalningar och överföringar kan bara avse transaktioner som vid en helhetsbedömning utgör en avgränsad enhet och som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för den aktuella tjänsten fullgörs (C-607/14 Bookit punkt 39).

De specifika och väsentliga kännetecknen för en överföring som undantas från skatteplikt är att det är fråga om en tjänst som medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank. Det ska vara fråga om tjänster som har som verkan att medel överförs. Det ska inte vara fråga om tjänster som enbart avser de tekniska aspekterna. Samma bedömning som görs för överföringar ska göras för betalningar (C-2/95 SDC punkterna 50 och 53 samt C-235/00 CSC Financial Services punkt 26).

När man ska avgöra om en tjänst är undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet finns det skäl att särskilt undersöka omfattningen av tillhandahållarens ansvar och i synnerhet om detta ansvar begränsas till tekniska aspekter eller om det omfattar transaktionernas specifika och väsentliga beståndsdelar (C-2/95, SDC, punkt 66).

För att det ska vara fråga om en undantagen tjänst krävs det inte att överföringen av pengar görs mellan olika parter utan det kan vara fråga om överföring mellan olika konton på t.ex. en bank (C-464/12, ATP Pensionsservice, punkterna 80-81).

Undantaget från skatteplikt är inte beroende av att verksamheterna utförs av en viss typ av företag eller juridisk person. Det har heller ingen betydelse om verksamheterna utförs på elektronisk väg eller manuellt. Vidare finns det heller ingen grund att begränsa undantaget till att endast gälla tjänster som tillhandahålls en banks slutliga kund direkt (C-2/95, SDC, punkterna 38 och 57).

Att en tjänst är oumbärlig för den slutliga betalningstjänsten innebär inte att tjänsten omfattas av undantag från skatteplikt. Den aktuella tjänsten ska bedömas självständigt och om det är en tjänst som enbart har som syfte att överföra uppgifter uppfyller tjänsten inte någon av de funktioner som kännetecknar en sådan betalningsförmedling som undantas från skatteplikt. En tjänst som enbart innebär en skyldighet att garantera säkerheten och läsbarheten av överförda uppgifter samt en skyldighet att ersätta eventuella skador som uppstått omfattar inte de specifika och väsentliga beståndsdelarna i en betalningsförmedling som undantas från skatteplikt (C-350/10, Nordea Pankii Suomi, punkterna 31, 34 och 38).

En korthanteringstjänst som bland annat innebär att en avräkningsfil översänds vid dagens slut till bank ska inte ses som en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt. Bara för att en tjänst är nödvändig för den aktuella överföringen är det inte en betaltjänst. Tjänsten får visserligen till följd att en betalning eller överföring genomförs och den är nödvändig för betalningen eller överföringen eftersom det är tjänsten som utlöser bankernas processer att betala eller överföra. Säljaren tillhandahåller i stället olika tekniska tjänster som innebär ett informationsutbyte och en sådan tjänst omfattas inte av undantaget från skatteplikt (C-607/14 Bookit punkterna 44-47 och 50-51 samt C-130/15 National Exhibition Centre punkterna 39-46).

Begreppen inkasso och factoring (numera indrivning av fordringar) tar sikte på finansiella transaktioner som syftar till att erhålla betalning för en ekonomisk skuld. Begreppen omfattar både fordringar som har förfallit till betalning och fordringar som ännu inte förfallit till betalning (C-175/09, AXA UK, punkterna 31 och 34).

3.3 Svensk rättspraxis

3.3.1 Högsta förvaltningsdomstolen

Högsta förvaltningsdomstolen har tydliggjort att tolkningen av vad som ska omfattas av undantaget för finansiella tjänster ska göras i enlighet med EU-rätten och de uttalanden som gjorts av EU-domstolen, se t.ex. RÅ 2003 not 194 och RÅ 2010 ref. 27.

Tjänster som innefattar överföringar av pengar mellan betalare och mottagare via ett särskilt girosystem när båda eller åtminstone en har ett särskilt bankkonto som är anslutet till girosystemet är sådana betaltjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt. Även service i form av registerutdrag och betalningsunderrättelser m.m. som tillhandahålls i anslutning till överföringarna ingår i betaltjänsten (RÅ 1999 not 46).

För att det ska vara om förmedling av en betaltjänst krävs att det som tillhandahålls vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förmedlingstjänsten uppfylls. Den omständigheten att en säljare enbart agerar som en underentreprenör i samband med att en betaltjänst tillhandahålls innebär inte att det är fråga om en förmedlingstjänst. Det ska i stället vara fråga om tjänster som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Det ska således vara fråga om verksamhet som består i att underrätta kreditföretaget om tillfällen att sluta ett kreditavtal, att ta kontakt med kredittagaren eller att i kreditföretagets namn och för dennes räkning förhandla om detaljerna i prestationerna och motprestationerna eller i övrigt göra det som är nödvändigt för att kreditföretaget och kredittagaren ska sluta avtal (RÅ 2010 ref. 27, RÅ 2010 not 25 och HFD 2014 ref. 73).

Med hjälp av ett moderbolags kortbetalningssystem fördes pengar över från kundens konto, via en kedja av olika aktörer, till handlaren. Tjänsten möjliggjorde för en kund att betala en säljare med konto- eller kreditkort och var en sådan betaltjänst som omfattades av undantaget från skatteplikt. Dotterbolaget utförde tjänster som bestod i att kontakta kunder i syfte att få dessa att sluta avtal med moderbolaget. Den av moderbolaget undantagna betalningstransaktionen verkställdes utan dotterbolagets medverkan. Dotterbolagets tjänst var en förmedling av moderbolagets betaltjänst. Eftersom moderbolagets betaltjänst utgjorde en från skatteplikt undantagen transaktion rörande betalningar var även dotterbolagets omsättning av förmedlingstjänsten undantagen från skatteplikt (HFD 2014 ref. 73).

4 Bedömning

Med betaltjänster avses i detta ställningstagande sådana transaktioner rörande betalningar och överföringar som anges i artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet.

4.1 Betaltjänster

Betaltjänster tillhandahålls av olika slags aktörer inom olika slags betalsystem t.ex. girobetalningar, kortbetalningar m.m. Gränsdragningar behöver i många fall göras mellan betaltjänster och andra tjänster avseende IT, administration, försäljningsstöd m.m.

För att det ska vara en betaltjänst ska det vara fråga om en tjänst som medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren eller mellan dessa och deras respektive bank. Det är just ändringar av den rättsliga och ekonomiska ställningen som är de specifika och väsentliga kännetecknen för en betaltjänst. Det ska således vara fråga om tjänster som på något sätt har som verkan att medel överförs vilket i sin tur leder till rättsliga och ekonomiska förändringar. Det ska inte vara fråga om tjänster som enbart avser de tekniska momenten.

Det är inte tillräckligt att tjänsten är nödvändig för att medel ska kunna överföras för att det ska ses som en betaltjänst. Tjänsten måste dessutom medföra att konton eller andra finansiella redovisningar med liknande funktion debiteras eller krediteras.

Följande är exempel på situationer som enligt Skatteverkets bedömning innebär att det är fråga om betaltjänster. Den som tillhandahåller tjänsten ser till att medel överförs genom att

• föra konton som kontoförare
• motta pengar på konto i eget namn hos annan kontoförare och vidarebefordra pengar genom utställande av betalningsinstruktion i eget namn till kontoföraren d.v.s. överföring över egen balansräkning
• med stöd av fullmakt utföra registrering på konto som förs av annan kontoförare.

Det kan även vara fråga om en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt när tjänsten består i att ta emot, behandla och vidarebefordra betalningsinstruktioner eller motsvarande information så att ett konto debiteras eller krediteras, t.ex. i samband med clearing och avveckling av betalningar. Skattefriheten förutsätter i dessa fall att den som utför tjänsten agerar i eget namn som ett självständigt och väsentligt led i överföringen från betalare till betalningsmottagare.

Även utbetalning för att fullgöra annans betalning är att anse som en betaltjänst. Avgörande är om tjänsten innefattar ett åtagande att i eget namn betala eller att se till att någon annan gör sådan utbetalning. Undantaget från skatteplikt omfattar t.ex. autogirobetalningar, checkinlösen och kortinlösen. En aktör kan t.ex. gentemot en butik åta sig att betala för butikskunders köp under förutsättning att butikskunden får ett kreditmedgivande eller har tillgodohavande hos aktören (eller någon samarbetspartner till denne). En sådan tjänst kan vara en undantagen betaltjänst om den fyller väsentligen samma funktion som andra inlösentjänster, t.ex. kreditkortsinlösen eller checkinlösen.

Betaltjänster ska bland annat skiljas från tillhandahållanden där tjänsten består i att tekniskt vidarebefordra information om genomförda transaktioner till den egentliga inlösaren. Till exempel är det fråga om en skattepliktig tjänst när en s.k. betalväxel tar emot information om genomförda kortköp från en butiks kassasystem för vidarebefordran till den inlösare som gentemot butiken har åtagit sig att betala för transaktionerna.

En underleverantör till den som utför en betalning kan under vissa omständigheter tillhandahålla en undantagen betaltjänst även om underleverantören inte genomför kontoregistreringar eller ger betalningsorder i eget namn. För att så ska vara fallet måste den tjänst som underleverantören tillhandahåller vara ett väsentligt led i kedjan mellan betalare och betalningsmottagare. Tjänsten ska bedömas självständigt. För att det ska vara en undantagen betaltjänst ska tjänsten uppfylla de specifika och väsentliga funktioner som kännetecknar en undantagen betaltjänst. Även underleverantörens tjänst ska således medföra debitering eller kreditering av ett konto.

För att underleverantörens tjänst ska kunna omfattas av undantaget krävs att denne har eget ansvar för de rättsliga och finansiella förändringarna trots att underleverantören inte agerar i eget namn. En underleverantör som tillhandahåller en sådan betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt äger typiskt sett det system med vilket transaktionerna utförs och har avtal med andra aktörer i betalningssystemet. Om underleverantören inte har ett klart och långtgående ansvar för åtgärder som i sig medför debitering eller kreditering av konton kan tjänsten enligt Skatteverkets bedömning inte anses vara en sådan betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt. Vid outsourcing av tjänster med anknytning till betalningar räcker det således inte att tjänsten är nödvändig för att betalning ska kunna genomföras.

4.2 Gränsdragningen mellan betaltjänster och skattepliktiga inkassotjänster

En betaltjänst är skattepliktig om den är en inkassotjänst. Begreppet inkasso omfattar finansiella transaktioner som syftar till att en borgenär ska få betalning för en ekonomisk fordran. Det har ingen betydelse om den aktuella fordran förfallit till betalning eller inte.

Avgörande för om en tjänst ska ses som en inkassotjänst är om tjänsten syftar till att betalning ska fås för befintlig fordran. Det ska vara fråga om en fordran som uppstått hos borgenären och som inkassoföretaget därefter driver in. Det krävs att tjänsten inbegriper åtgärder som möjliggör att betalning av fordran kommer till stånd.

Vid bedömningen av om det är en betaltjänst som är undantagen från mervärdesskatt eller en inkassotjänst som är skattepliktig måste en bedömning göras från fall till fall. Bedömningen får göras utifrån om tjänstens syfte är att möjliggöra att betalning sker på ett säkert, effektivt och användarvänligt sätt mellan t.ex. butik och kund eller om den syftar till att säkerställa att säljaren får betalt för fordringar och samtidigt avlastas administrationen.

Inlösentjänster som t.ex. kreditkortsinlösen och checkinlösen består i att inlösaren åtar sig att betala ut pengar till en butik eller annan som accepterat kreditkortet eller checken. Inlösentjänster är inte inkassotjänster utan undantagna betaltjänster.

4.3 Förmedling av undantagna betaltjänster

Som framgår av svensk praxis så kan även förmedling av en betaltjänst omfattas av undantaget från skatteplikt. För att det ska vara fråga om förmedling av en betaltjänst ska det vara en sådan tjänst som vid en helhetsbedömning framstår som en förmedlingstjänst.

Det ska vara fråga om en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning och för vilken denna utger ersättning såsom för fristående förmedlingsverksamhet. Det ska således vara fråga om verksamhet som består i att underrätta betalföretaget om tillfällen att överföra medel, att ta kontakt med den som vill överföra medel eller att i betalföretagets namn och för dennes räkning förhandla om detaljerna i prestationerna och motprestationerna eller i övrigt göra det som är nödvändigt för att betalföretaget och den som vill överföra medel ska ingå ett avtal om att överföra medel.

Endast om dessa förutsättningar är uppfyllda är det en sådan förmedling av en betaltjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt.