Omsättningsland — 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att artikel 146.1 e i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet, kan tillämpas i stället för motsvarande bestämmelse i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, om det är till den enskildes fördel. Detta innebär att skatt inte ska tas ut på omsättning av skattepliktiga tjänster som är direkt kopplade till export av varor eller import av varor när de importerade varorna inte tullbeskattats på grund av särskilt tullförfarande, t.ex. temporär tullfrihet eller reglerna om skatteupplag.

 Om det däremot är fråga om tjänster som är direkt förbundna med annan import än sådan som inte tullbeskattats på grund av särskilt förfarande ska bestämmelsen i 5 kap. 11 § 2 a eller 2 b ML tillämpas enligt sin lydelse.

Denna skrivelse ersätter skrivelse från 2004-06-02, dnr 130 219117-04/1152, rörande mervärdesskatt på transporttjänst.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked från 2006-10-18 konstaterat att 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML inte stämmer överens med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i ML förutsätter att tjänsterna utförs i viss verksamhet och av visst subjekt. Bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet ställer inte upp motsvarande krav.  Skatterättsnämnden konstaterar i förhandsbeskedet att artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet kan ges direkt effekt eftersom bestämmelsen är klar, precis och ovillkorlig. Frågan är om mervärdesskattedirektivet kan ges direkt effekt avseende samtliga förutsättningar i 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML, dvs. bland annat till visst särskilt subjekt (utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG), eller ska begränsas till att avse förutsättningarna att tjänsterna ska utföras i viss verksamhet (godsterminal-, hamn- och flygplatsverksamhet) och av visst subjekt (speditör eller fraktförare). 

3 Gällande rätt m.m.

Av 5 kap. 11 § 2 a ML framgår att en omsättning av tjänster enligt 4-8 §§ anses som omsättning utomlands när det är fråga om lastning, lossning eller andra tjänster i godsterminal-, hamn- eller flygplatsverksamhet, om tjänsterna avser varor till eller från ett land utanför EG. Av punkten 2 b i samma paragraf framgår att tjänsterna är omsatta utom landet då det är fråga om transport eller annan tjänst inom landet som avser varor som en speditör eller fraktförare tillhandahåller en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG i samband med import eller export av varan.

Enligt artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta tillhandahållande av tjänster, inbegripet transporter och transaktioner som har samband med dessa, med undantag av sådana tillhandahållanden av tjänster som är undantagna från skatteplikt i enlighet med artiklarna 132 och 135, om tillhandahållandet av tjänster är direkt förbundet med export eller import av varor för vilka bestämmelserna i artikel 61 eller artikel 157.1 a tillämpas.

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.  Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. förarbeten i denna skrivelse att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.  I prop. 1994/95:57 s. 185 anges att enligt artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet ska skatt inte tas ut på omsättning av skattepliktiga tjänster som är direkt kopplade till export av varor eller import av varor som kan komma i fråga enligt artiklarna 61 eller 157.1 a. För att nå ett närmande till direktivet bör i punkt 2 läggas till de tjänster som utförs i godsterminalverksamhet.

Skatteutskottet har i 1994/95:SkU7 föreslagit att 5 kap. 11 § 2 ska delas upp i två punkter, 2 a och 2 b. Förslaget innebär att tjänster som utförs åt utländska uppdragsgivare och som avser varor som importeras eller exporteras till eller från länder utanför EG ska undantas från beskattning. Enligt utskottets mening borde en sådan regel återinföras med hänsyn till att en ordning med debitering och efterföljande återbetalning bör undvikas i de fall då det rör sig om mer omfattande transaktioner. Direkt effekt kan tillämpas om direktivets bestämmelse är klar, precis och ovillkorlig, se t.ex. EG-domen 8/81, Becker. Dock kan direkt effekt tillämpas av Skatteverket endast om det är till fördel för den enskilde att tillämpa direktivets bestämmelse i stället för den nationella bestämmelsen, se t.ex. de förenade målen C-397/01 - C-403/01, Pfeiffer m.fl. 

4 Skatteverkets bedömning

5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML är tillämplig på samtliga tjänster som har direkt samband med export eller import av vara. Utöver detta direkta samband ska dessutom vissa andra förutsättningar vara uppfyllda för att bestämmelsen i ML ska vara tillämplig.  Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning att 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML inte stämmer överens med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.  Skatteverket gör i likhet med Skatterättsnämnden den bedömningen att artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet är en sådan regel som är klar, precis och ovillkorlig. Detta innebär att direktivregeln kan ges direkt effekt då den nationella lagstiftningen inte överensstämmer med direktivet. Direkt effekt kan dock endast tillämpas när det är till den enskildes fördel.

Skatterättsnämnden har angett att bestämmelsen i ML förutsätter att tjänsterna utförs i viss verksamhet (godsterminal-, hamn- och flygplatsverksamhet) och av visst subjekt (speditör eller fraktförare) och att mervärdesskattedirektivet inte ställer upp motsvarande krav.

Skatteverket anser att det finns ytterligare en förutsättning, som anges i 5 kap. 11 § 2 b ML, som inte finns i motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i ML förutsätter att de tjänster som omfattas av punkten 2 b måste tillhandahållas åt en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG. Skatteverket gör den bedömningen att om artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet ges direkt effekt så kan inte något krav ställas på att tjänsterna ska tillhandahållas åt en utländsk uppdragsgivare i ett land utanför EG. Avgörande är att det är fråga om tjänster som är direkt förbundna med export av varor eller sådan import av varor som anges i artiklarna 61 eller 157.1 a. Artikel 61 och artikel 157.1 a i mervärdesskattedirektivet reglerar sådan import som inte tullbeskattats på grund av särskilt tullförfarande, t.ex. temporär tullfrihet eller reglerna om skatteupplag.

När det gäller sådan import av varor som inte omfattas av artikel 61 eller artikel 157.1 a i mervärdesskattedirektivet, dvs. annan import av varor än sådan som inte tullbeskattats på grund av särskilt tullförfarande, kan direkt effekt inte tillämpas utan gällande bestämmelse i 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML ska användas för att avgöra om omsättningen skett utom landet. Anledningen till detta är att artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet inte gäller all import av varor utan endast sådan import som inte tullbeskattats på grund av särskilt tullförfarande.  Skatteverket anser att artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas i stället för motsvarande bestämmelse i ML om det är till den enskildes fördel. Det här innebär att skatt inte ska tas ut på omsättning av skattepliktiga tjänster som är direkt kopplade till export av varor eller import av varor när de importerade varorna inte tullbeskattats på grund av särskilt tullförfarande, t.ex. temporär tullfrihet eller reglerna om skatteupplag. Om det är fråga om tjänster som är direkt förbundna med annan import än sådan som inte tullbeskattats på grund av särskilt förfarande ska bestämmelsen i 5 kap. 11 § 2 a eller 2 b ML tillämpas enligt sin lydelse.

Denna skrivelse ersätter skrivelse från 2004-06-02, dnr 130 219117-04/1152, rörande mervärdesskatt på transporttjänst som till viss del behandlar problematiken rörande 5 kap. 11 § 2 a och 2 b ML.