Omsättningsland - liknande rättigheter

1 Sammanfattning

Begreppet "liknande rättigheter" i 5 kap. 7 § andra stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska begränsas till att avse rättigheter som är av samma slag som upphovsrätt, patenträtt, licensrätt och varumärkesrätt.  Det ska vara en rättighet av immateriell natur som uppfyller rekvisiten för en immateriell tillgång enligt gällande redovisningsstandard.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt 5 kap. 7 § ML är bland annat olika rättigheter omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls.

Av Handledning för mervärdesskatt 2006 framgår på sidan 325, att med liknande rättigheter förstås t.ex. koncession, gruvrätt, handelsrätt och andra ekonomiska rättigheter. Även överlåtelse av spelare inom t.ex. fotboll och ishockey får anses omfattas av liknande rättigheter. Fråga har uppkommit om vad som avses med "liknande rättigheter" i 5 kap. 7 § andra stycket 1 ML.

3 Gällande rätt m.m.

I 5 kap. 7 § andra stycket ML finns en uppräkning av tjänster i fjorton punkter. Tjänsterna ska i vissa fall behandlas som omsatta inom landet enligt första stycket i paragrafen och i andra fall som omsatta utom landet enligt tredje stycket i paragrafen.

Bland de uppräknade tjänsterna finns i första punkten överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträttigheter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter.

Bestämmelsen motsvaras av artikel56.1 ai mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG (artikel 9.2 e första strecksatsen i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG) som tar upp hel eller delvis överlåtelse av upphovsrätter, patent, licenser, varumärken och liknande rättigheter.

Någon definition av begreppet liknande rättigheter finns varken i ML eller i mervärdesskattedirektivet.

Av artikel 7 i rådets förordning (EG) nr 1777/2005 framgår att om ett organ etablerat i ett tredjeland tilldelar skattskyldiga personer etablerade i gemenskapen rättigheterna till TV-sändningar av fotbollsmatcher ska en sådan transaktion omfattas av artikel 9.2 e första strecksatsen i sjätte direktivet.

Skatteverket har i två skrivelser 2005-08-31, dnr 130 377585-05/111, samt 2005-10-10, dnr 131 472941-05/111, uttalat att omsättning av utsläppsrätter avseende koldioxid samt elcertifikat utgör sådana rättigheter som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 1 ML. I skrivelsen om elcerifikat uttalas också att ev. kommande liknande rättigheter inom miljöområdet, såsom drivmedelscertifikat, ska omfattas av detta lagrum.

Uttalandet i de bägge skrivelserna överensstämmer med vad EG:s mervärdesskattekommitté uttalade i sin riktlinje från det 75:e mötet den 14 oktober 2004 där alla länder var överens om att omsättningsland vid handel med utsläppsrätter skulle avgöras utifrån artikel 9.2 e i sjätte direktivet.

EG:s mervärdesskattekommitté har i sina riktlinjer från det 53:e mötet den 4-5 november 1997 också uttalat att omsättningsland vid ersättningar för en fotbollspelares övergång ska avgöras utifrån artikel 9.2 e i sjätte direktivet.

EG-domstolen har i C-167/95, Linthorst, och C-145/96, Hoffmann, behandlat begreppet "liknande tjänster" i artikel 9.2 e, tredje strecksatsen. Domstolen konstaterar att "andra liknande tjänster" inte syftar på några gemensamma beståndsdelar för alla de heterogena verksamheter som nämns i artikel 9.2 e tredje strecksatsen, utan på tjänster som liknar var och en av dessa verksamheter betraktade var för sig. En tjänst ska anses som liknande i jämförelse med en av de verksamheter som nämns i denna artikel när båda två har samma syfte.

Omsättningsland för tjänster som avser en fastighet avgörs utifrån 5 kap. 4 § ML. Tjänsterna är omsatta inom landet, om fastigheten är belägen i Sverige. Motsvarande regler om omsättningsland återfinns i artikel 45 i mervärdesskattedirektivet (artikel9.2 ai sjätte direktivet).

EG-domstolen har i C-166/05, Heger, ansett att upplåtelse av fiskerätt genom överlåtelse av fiskekort utgör ett tillhandahållande av tjänst som har samband med fast egendom, i den mening som avses i artikel9.2 ai sjätte direktivet.

4 Skatteverkets bedömning

De rättigheter som utöver "liknande rättigheter" uppräknas i 5 kap. 7 § andra stycket 1 ML och artikel 56.1 i mervärdesskattedirektivet (artikel 9.2 e första strecksatsen i sjätte direktivet) utgör samtliga s.k. immateriella rättigheter.

Immateriella rättigheter utgör enligt svenska och internationella redovisningsregler immateriella tillgångar (intangible assets). Redovisningsrådet har i sin rekommendation RR 15 definierat vad som avses med en immateriell tillgång. Motsvarande definition finns i International Accounting Standards 38.

I redovisningsreglerna avses med en immateriell tillgång en identifierbar, icke-monetär tillgång utan fysisk substans. Tillgången ska medföra framtida ekonomiska fördelar och kontrolleras av företaget samt ha uppkommit till följd av inträffade händelser.

En immateriell tillgång uppfyller kriterierna för identifierbarhet om den kan avskiljas eller urskiljas från verksamheten som helhet och kan säljas, överföras, licenseras, uthyras eller bytas ut, antingen enskilt eller tillsammans med ett till tillgången kopplat kontrakt, tillgång eller skuld. Detsamma gäller om den är en tillgång i form av en kontraktsmässig eller annan juridisk rättighet, oavsett om rättigheten kan överföras till andra eller avskiljas från verksamheten eller från andra rättigheter och förpliktelser.

En tillgång kontrolleras av ett företag när företaget kan dra nytta av de framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med tillgången och samtidigt begränsa andras möjligheter att få del av fördelarna.

Av EG-domarna C-167/95, Linthorst, och C-145/96, Hoffmann, framgår att en tjänst enligt artikel 9.2 e tredje strecksatsen är "liknande" när den har samma syfte i jämförelse med tjänster som utförs i en av de verksamheter som nämns i artikeln.

De rättigheter som finns uppräknade i 5 kap. 7 § andra stycket 1 ML, upphovsrätt, patenträtt, licensrätt och varumärkesrätt, utgör alla immateriella tillgångar. Detta gäller även de rättigheter som behandlats av EG:s mervärdesskattekommitté dvs. utsläppsrätt, sändningsrätt samt kontraktsrätt till spelare.

Enligt Skatteverket ska begreppet "liknande rättigheter" i 5 kap. 7 § andra stycket 1 ML jämföras på samma sätt som EG-domstolen gjort med liknande tjänster i artikel 9.2 e tredje strecksatsen (5 kap. 7 § andra stycket 3 ML).

Skatteverket menar att det inte har varit lagstiftarens avsikt att inkludera alla typer av ekonomiska rättigheter i begreppet "liknande rättigheter". För att det ska vara fråga om en liknande rättighet ska rättigheten vara av samma slag som de uppräknade rättigheterna. Det ska vara en rättighet av immateriell natur. Dessutom ska rättigheten vara sådan att den enligt svensk och internationell redovisningsstandard uppfyller rekvisiten för en immateriell tillgång dvs. en identifierbar tillgång som kontrolleras av företaget och som förväntas generera framtida ekonomiska fördelar.

Exempel på liknande rättigheter i 5 kap. 7 § andra stycket 1 ML är utgivningsbevis, koncession som inte avser fastighet, utsläppsrätt, elcertifikat, drivmedelscertifikat, sändningsrätt och rätt till spelarkontrakt.

Vidare anser Skatteverket att rättigheter som utgör immateriella tillgångar men som avser fastighet t.ex. hyresrätt, gruvrätt och koncession som avser fastighet inte innefattas i begreppet "liknande rättigheter" i 5 kap. 7 § andra stycket 1 ML. Omsättningsland för tillhandahållande av tjänst som avser en fastighet ska avgöras utifrån 5 kap. 4 § ML.