Omsättningsland – förmedling för annans räkning i dennes namn

1 Sammanfattning

Om en förmedlares avtal med en huvudman innebär att ersättningen är villkorad av att en eller flera försäljningar kommer till stånd för huvudmannen (s.k. huvudtransaktioner) ska tjänsten anses vara en sådan tjänst som omfattas av de bestämmelser som avser omsättningsland för förmedling. Detta gäller oavsett hur avtalet rubricerats eller ersättningen benämnts och oavsett vem - säljaren eller köparen - som är huvudman.

Det föreligger inte något krav på att förmedlingsersättningen ska betalas ut i direkt anslutning till att huvudtransaktionen utförs eller att det måste finnas en specifik provisionsbetalning för varje enskild huvudtransaktion.

Tjänst som utförs av förmedlare kommer därmed att kunna omfatta såväl förmedling i betydelsen att göra allt som är nödvändigt för att säljaren och köparen ska sluta avtal som enbart anvisning av säljare respektive köpare åt sin uppdragsgivare. Detta gäller under förutsättning att ersättningen utbetalas endast om en eller flera försäljningar kommer till stånd för huvudmannen.

Vid förmedling ska omsättningsland bestämmas utifrån följande.

• Tillhandahållande rörande fastighet; den plats där fastigheten är belägen (5 kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML).
• När det är fråga om sådana tjänster som anges i 5 kap. 7 § andra stycket ML; den plats där mottagaren av tjänsten har etablerat sin rörelse (5 kap. 7 § ML) eller när 5 kap. 7 § ML inte är tillämplig den plats där säljaren har sitt säte (5 kap. 8 § ML).
• Vid övriga tillhandahållanden; den plats där huvudtransaktionen, i vilken förmedlaren deltar, äger rum (5 kap. 5 §, 5 kap. 7 a § och 5 kap. 11 § ML), eller den plats där mottagaren har ett registreringsnummer för mervärdesskatt som angivits vid förvärvet av tjänsten (5 kap. 5 a andra stycket, 5 kap. 6 a § och 5 kap. 7 a § ML).

2 Bakgrund och frågeställning

I skrivelse med dnr 130 753314-04/111 från 2005-02-01 har frågan om bestämmelser om förmedling av vara eller tjänst i 5 kap. ML omfattar alla typer av förmedlings-, agent- eller liknande avtal eller inte behandlats.

Frågan har betydelse för om särskilda omsättningslandsregler i 5 kap. 4 – 7 a § och 11 § ML ska gälla för förmedlarens tillhandahållande av tjänst eller om huvudregeln i 5 kap. 8 § ML ska tillämpas.

För förmedling som sker i eget namn finns en särskild bestämmelse i 6 kap. 7 § ML (jämför artikel 5.4 c och 6.4 i Rådets sjätte direktiv (77/388/EEG)). Denna bestämmelse berörs inte i denna skrivelse.

Eftersom flera kompletterande frågor har uppkommit har denna nya förtydligande skrivelse tagits fram och den ersätter den tidigare från 2005-02-01.   

3 Gällande rätt m.m.

Vid bestämmande av omsättningsland för tjänster som utförs av förmedlare finns vissa förenklingsregler som innebär att omsättningsland bestäms med utgångspunkt i det mervärdesskatteregistreringsnummer inom EG som förvärvaren av tjänsten anger vid förvärvet av varan eller tjänsten.

Sådana bestämmelser finns för varutransporttjänst (5 kap. 5 a § andra stycket ML), tjänster som utgör ett led i varutransporttjänst (5 kap. 6 a § ML) och för tjänster som utförs av förmedlare och som inte omfattas av någon annan bestämmelse (5 kap. 7 a § ML). Bestämmelserna motsvaras av artikel 28b E 1 andra stycket (varutransport), artikel 28b E 2 andra stycket (led i varutransport) samt artikel 28b E 3 andra stycket i sjätte direktivet.

Av övriga bestämmelser som avser tjänster som utförs av förmedlare framgår följande.

Enligt 5 kap. 4 § ML ska förmedling av tjänst som avser en viss fastighet anses som tjänst som avser fastigheten, vilket innebär att den är omsatt i Sverige om fastigheten är belägen här i landet. Motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet är artikel 9.2 a.

I 5 kap 5 § ML anges att förmedling av transporttjänst är omsatt inom landet om transporttjänsten som sådan är omsatt inom landet och om inte ovan nämnda förenklingsregler beträffande varutransport ska tillämpas. Bestämmelsen motsvaras av artikel 28b E 1 första stycket i sjätte direktivet.

I 5 kap. 7 § andra stycket 14 ML anges att bestämmelsen även omfattar förmedling av sådana tjänster som anges i paragrafen när förmedlingen görs för någon annans räkning i hans namn. Bestämmelsen motsvaras av artikel 9.2 e sjunde strecksatsen i sjätte direktivet.

Av 5 kap. 7 a § ML framgår att förmedlingstjänst som görs för någon annans räkning i dennes namn, när förvärvet inte görs under åberopande av köparens mervärdesskatteregistreringsnummer, är omsatt inom landet om den avser en vara eller en tjänst som omsätts här i landet. Bestämmelsen motsvaras av artikel 28b E 1, 28b E 2 och 28b E 3 första stycket i sjätte direktivet.

I 5 kap. 8 § första stycket ML anges att för andra tjänster än de som anges i 4-6 a § eller 7 a § eller om 7 § inte är tillämplig gäller att tjänsten är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 9.1 i sjätte direktivet.

Av 5 kap. 11 § 4 ML framgår att förmedling av varor eller tjänster som görs för någon annans räkning i dennes namn anses som omsatt utomlands när huvudtransaktionen anses som en omsättning utanför EG. Bestämmelsen motsvaras av artikel 15.14 i sjätte direktivet.

Frågan om det har betydelse vem förmedlingstjänsten utförs till har behandlats av EG-domstolen i C-68/03, Lipjes. Målet avsåg förmedling vid gemenskapsintern handel som skulle kunna omfattas av artikel 28b E 3 första stycket i sjätte direktivet. Huvudtransaktionen i detta mål var en försäljning av en jakt mellan två privatpersoner boende i olika EG-länder. Förmedlaren agerade enligt förutsättningarna i målet som mellanhand för enskilda personer i egenskap av köpare.

Domstolen konstaterade att den nämnda artikeln i sjätte direktivet avser tillhandahållande av tjänster som utförs av mellanhänder ”i andra personers namn och för deras räkning” i allmänhet, utan någon åtskillnad beroende på om de personer som erhåller tjänster är skattskyldiga för mervärdesskatt eller inte (punkt 18).

Av domslutet framgår att artikel 28b E 3 i sjätte direktivet inte ska tolkas så att den endast avser tjänster som en mellanhand tillhandahåller en skattskyldig person eller en juridisk person som inte är skattskyldig för mervärdesskatt. När en transaktion, som genomförs av en mellanhand, omfattas av artikel 28b E 3 i sjätte direktivet ska artikel 28b A och 28b B i samma direktiv användas vid fastställande av platsen för de transaktioner som ligger till grund för förmedlingstjänsterna.

Av Handledning för mervärdesskatt 2005 s. 337 framgår att med förmedling avses såväl anvisning av köpare/säljare som att ikläda sig en agents eller mäklares funktion att bringa parterna samman och medverka till att affären kommer till stånd dem emellan. Om förmedlaren (ombudet) sluter avtal ska detta ske i uppdragsgivarens (huvudmannens) namn på grundval av fullmakt från denne. För det fall att likvid mottas för förmedlad vara eller tjänst ska detta ske för huvudmannens räkning. Av det underlag som då upprättas ska framgå säljarens (huvudmannens) namn och mervärdesskatteregistreringsnummer såvida omsättningen är skattepliktig. Den ersättning förmedlaren erhåller utgör beskattningsunderlaget för förmedlingstjänsten.

4 Skatteverkets bedömning

För att en förmedlingstjänst ska föreligga enligt ML och sjätte direktivet måste tjänsten avse en eller flera huvudtransaktioner. En omsättning av den vara eller tjänst som förmedlingen avser ska också äga rum. Det är inte tillräckligt att det finns ett syfte att en eller flera huvudtransaktioner ska komma till stånd utan sådana transaktioner ska faktiskt äga rum. Skatteverket anser att detta innebär att om en eller flera huvudtransaktioner inte kommer till stånd så kan inte heller någon förmedlingstjänst enligt ML föreligga. Om utbetalning av ersättningen är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner kommer till stånd ska tjänsten således anses vara en sådan tjänst som omfattas av de omsättningslandsbestämmelser som gäller för förmedling.

Det föreligger inte något krav på att förmedlingsersättningen ska betalas ut i direkt anslutning till att huvudtransaktionen utförs eller att det måste finnas en specifik provisionsbetalning för varje enskild huvudtransaktion.

EG-domstolen har konstaterat att detta gäller oavsett vem - säljaren eller köparen - som är huvudman och oavsett om denne huvudman är en skattskyldig person eller inte. Detta innebär t.ex. att förmedling av en vara, när huvudtransaktionen görs mellan två privatpersoner, är en sådan förmedlingstjänst som omfattas av 5 kap. 7 a § ML även när huvudtransaktionen inte medför skattskyldighet.   

Hur den specifika ersättningen för förmedlingen kallas i avtalet mellan parterna, t.ex. provision, ett fast belopp eller kostnadstäckning, är inte avgörande utan det avgörande är att det faktiskt kommer en eller flera huvudtransaktioner till stånd och att den ersättning som utbetalas är beroende av dessa huvudtransaktioner.

Tjänster som utförs av förmedlare kommer att kunna omfatta såväl förmedling i betydelsen att göra allt som är nödvändigt för att säljaren och köparen ska sluta avtal som enbart anvisning av säljare respektive köpare åt sin uppdragsgivare. Detta gäller dock under förutsättning att ersättningen är villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner kommer till stånd.

Vid förmedling ska omsättningsland bestämmas utifrån följande.

• Tillhandahållande rörande fastighet; den plats där fastigheten är belägen (5 kap. 4 § ML).
• När det är fråga om sådana tjänster som anges i 5 kap. 7 § andra stycket ML; den plats där mottagaren av tjänsten har etablerat sin rörelse (5 kap. 7 § ML) eller när 5 kap. 7 § ML inte är tillämplig den plats där säljaren har sitt säte (5 kap. 8 § ML).
• Vid övriga tillhandahållanden; den plats där huvudtransaktionen, i vilken förmedlaren deltar, äger rum (5 kap. 5 §, 5 kap. 7 a § och 5 kap. 11 § ML), eller den plats där mottagaren har ett registreringsnummer för mervärdesskatt som angetts vid förvärvet av tjänsten (5 kap. 5 a andra stycket, 5 kap. 6 a § och 5 kap. 7 a § ML).

För det fall det är fråga om ett tillhandahållande för annans räkning i dennes namn men ersättningen är inte villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner kommer till stånd anser Skatteverket att det är fråga om ett annat tillhandahållande än en förmedlingstjänst enligt ML.

Exempel 1

Ett bolag arbetar som agent för ett bolag med etablering i annat EG-land. Av avtalet mellan bolagen framgår inte att bolagets ersättning är villkorad av att någon huvudtransaktion kommer till stånd utan ersättningen utbetalas som ett regelbundet månatligt belopp för tjänsten att bolaget ska marknadsföra det utländska bolaget här i landet. En sådan tjänst är inte en förmedlingstjänst utan en reklamtjänst som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 2 ML.

För det fall det är fråga om förmedling i flera led ska förmedlingstjänsten även i dessa fall alltid anses avse den bakomliggande huvudtransaktionen. Detta innebär att det alltid är den bakomliggande huvudtransaktionen som avgör bedömningen av omsättningsland för förmedlingstjänsten, även när förmedlingen sker i flera led.

Exempel 2

En svensk sommarstugeägare som anlitar en svensk förmedlare och denne i sin tur anlitar en tysk förmedlare för förmedling av stuguthyrning. Av avtalen mellan samtliga parter framgår att det är fråga förmedling i varje led. I detta fall har förmedlingstjänsten som den tyska förmedlaren gjort omsatts där den svenske förmedlarens tillhandahållande har omsatts. Eftersom den svenske förmedlarens tjänst har omsatts där huvudtransaktionen, som denna förmedling avser, har omsatts har även den tyske förmedlarens tillhandahållande omsatts på denna plats, dvs. där huvudtransaktionen sker. I detta fall är det fråga om en fastighet som är belägen här i landet varför omsättningen skett i Sverige enligt 5 kap. 4 § ML.

Slutligen kan påpekas att i vissa fall kan det vara fråga om förmedlingstjänster som inte omfattas av ML:s bestämmelser eftersom det inte föreligger ett självständigt förhållande mellan förmedlaren och hans huvudman. Det är således inte fråga om en självständig ekonomisk verksamhet. I dessa fall bör det i stället vara fråga om en anställningsinkomst för förmedlaren.