Ekonomiska svårigheter enligt EU:s allmänna gruppundantagsförordning – förbrukat aktiekapital och försvunnet eget kapital i handelsbolag

1 Sammanfattning

Enligt EU:s allmänna gruppundantagsförordning får statligt stöd inte ges till ett företag i svårigheter. De omständigheter som nämns i förordningen handlar alla om företagets ekonomi. Därför används fortsättningsvis uttrycket ekonomiska svårigheter.

Ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter om det egna kapitalet är mindre än hälften av aktiekapitalet. Ett handelsbolag är i ekonomiska svårigheter om det egna kapitalet är negativt.

Bedömningen av om ett företag är i ekonomiska svårigheter ska göras vid den tidpunkt då stödet anses beviljat. För Skatteverkets del är det tidpunkten då företaget lämnar en skattedeklaration eller ansöker om återbetalning av skatt.

Bedömningen av ett företags ekonomiska ställning ska göras mot en balansrapport för den senaste månaden, upprättad med tillämpning av bokföringslagens och årsredovisningslagens bestämmelser för ett årsbokslut eller en årsredovisning. Eftersom månadsrapporter normalt inte är periodiserade bör i stället senaste årsbokslut eller årsredovisning kunna ligga grund för bedömningen av om ett företag är i ekonomiska svårigheter. För aktiebolag kan också en kontrollbalansräkning ligga till grund för bedömningen av om ett företag är i ekonomiska svårigheter.

2 Frågeställningar

Enligt EU:s allmänna gruppundantagsförordning får företag som är i svårigheter inte ta emot statligt stöd med stöd av förordningen. Enligt förordningen är ett aktiebolag i svårigheter när det tecknade aktiekapitalet har försvunnit till mer än hälften på grund av ackumulerade förluster. Ett handelsbolag är i svårigheter om det bokförda egna kapitalet har försvunnit till mer än hälften på grund av ackumulerade förluster. Följande frågeställningar behandlas i detta ställningstagande.

• Vid vilken tidpunkt ska bedömningen ske och vilket underlag ska ligga till grund för bedömningen om företaget är i svårigheter?
• Hur ska bedömningen göras om aktiekapitalet är förbrukat till mer än hälften i ett aktiebolag?
• Hur ska bedömning göras om det bokförda egna kapitalet har försvunnit till mer än hälften i ett handelsbolag?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 EU-rätten

Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) innehåller bland annat regler som ska säkerställa en väl fungerande konkurrens på den inre marknaden. Reglerna om statligt stöd finns i artiklarna 107−109 FEUF. EU:s regler om statligt stöd sätter ramarna för Sveriges och andra medlemsstaters möjligheter att med offentliga medel kunna stödja vissa företag eller viss produktion. Reglerna gäller också vid skattenedsättningar av olika slag som Skatteverket fattar beslut om. Utgångspunkten i fördraget är att statligt stöd är förbjudet, men EU-kommissionen kan efter föranmälan godkänna att sådana stöd lämnas. Ett statligt stöd kan även vara tillåtet utan en föranmälan om villkoren enligt någon av EU-kommissionens tre gruppundantagsförordningar följs¹.

Ett företag i svårigheter får inte ta emot statligt stöd enligt EU-kommissionens allmänna gruppundantagsförordning (GBER)². De omständigheter som nämns i GBER handlar alla om företagets ekonomi. Därför används fortsättningsvis uttrycket ekonomiska svårigheter. Ett företag anses vara i ekonomiska svårigheter om minst en av de omständigheter som anges i artikel 2.18 punkterna a−e GBER föreligger³.

Bedömningen av om ett företag är i ekonomiska svårigheter ska avse den tidpunkt då stödet anses beviljat. För t.ex. de i lagen (1994:1776) om skatt på energi aktuella skattestöden är den tidpunkten då företaget lämnar en skatte­deklaration eller ansöker om återbetalning av skatt (se prop. 2015/16:159 s. 44 och 2016/17:1 s. 273). Den som väljer att göra ett avdrag eller ansöka om återbetalning av skatt i de fall skattelättnaden utgör ett statligt stöd har bevis­bördan för att de krav som uppställts uppfylls (prop. 2016/17:1 s. 273).

Enligt artikel 2.18 a i GBER är ett aktiebolag i ekonomiska svårigheter om mer än halva det tecknade aktiekapitalet har försvunnit (dvs. är förbrukat) på grund av ackumulerade förluster. Mikro, små och medelstora aktiebolag som har funnits i mindre än tre år anses dock inte vara i ekonomiska svårigheter även om mer än halva aktiekapitalet är förbrukat.

Enligt artikel 2.18 b i GBER är ett handelsbolag i ekonomiska svårigheter om över hälften av det bokförda egna kapitalet har försvunnit på grund av ackumulerade förluster. Mikro, små och medelstora handelsbolag som har funnits i mindre än tre år anses dock inte vara i ekonomiska svårigheter även om över hälften av det bokförda egna kapitalet har försvunnit.

Kategorin mikroföretag samt små och medelstora företag utgörs av företag som sysselsätter färre än 250 personer och vars årsomsättning inte överstiger 50 miljoner euro eller vars balansomslutning inte överstiger 43 miljoner euro per år (artikel 2 i bilagan till GBER).

Mikro, små och medelstora aktiebolag anses inte vara i ekonomiska svårigheter även om mer än halva aktiekapitalet är förbrukat när det är fråga om statsstöd som utgör ett riskfinansie­rings­­stöd enligt artikel 21 i GBER. Detta gäller inom sju år från den första kommersiella försäljning som kvalificerade bolaget för riskfinansieringsinvesteringar (artikel 2.18 a i GBER). Detsamma gäller handelsbolag vars bokförda egna kapital har försvunnit till mer än hälften. (artikel 2.18 b i GBER).

3.2 Bokföringslagen och årsredovisningslagen

Enligt 6 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078), BFL, ska aktiebolag avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. Detsamma gäller handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare. Av 6 kap. 2 § BFL framgår att en årsredovisning ska upprättas och offentliggöras enligt bestämmelserna i årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL. En årsredovisning ska minst bestå av en balansräkning, en resultaträkning, noter och en förvaltningsberättelse (2 kap. 1 § ÅRL).

Handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare får avsluta den löpande bok­föringen med ett årsbokslut eller en årsredovisning (6 kap. 3 § BFL). Ett årsbokslut ska minst bestå av en resultaträkning och en balansräkning (6 kap. 4 § BFL). Vid upprättandet av ett årsbokslut ska vissa bestämmelser i ÅRL tillämpas (6 kap. 4−5 §§ BFL).

3.3 Aktiebolagslagen

Enligt 25 kap. 13 § aktiebolagslagen (2005:551), ABL, ska styrelsen genast upprätta och låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. I en kontrollbalansräkning får tillgångar och skulder värderas till andra belopp än vad som har tagits upp i bolagets årsredovisning om det är förenligt med god redovisningssed. Tillgångar får redovisas till nettoförsäljningsvärdet (25 kap. 14 § ABL).

Vissa mindre aktiebolag behöver inte ha en revisor (9 kap. 1 § ABL). Bestämmelserna i ABL om bolagets revisor gäller endast för aktiebolag som har eller ska ha revisor (1 kap. 12 b § ABL).

4 Bedömning

4.1 Vid vilken tidpunkt ska bedömningen ske om ett företag är i ekonomiska svårigheter ?

Det är de faktiska förhållandena vid tidpunkten för avdragets yrkande i skattedeklaration eller ansökan om återbetalning som får betydelse för bedömningen av om företaget är i ekonomiska svårigheter. Bedömningen måste grundas på en ögonblicksbild av företagets ekonomiska situation vid den tidpunkten. Det har inte någon betydelse vilken ekonomisk utveckling som ett företag har därefter (jfr prop. 2016/17:1 s. 273).

Om företaget begär omprövning eller överklagar Skatteverkets beslut anser Skatteverket att det är den ursprungliga ansökningsdagen respektive deklarationsdagen som är avgörande för bedömningen av om företaget är i ekonomiska svårigheter, eller en tidigare tidpunkt om ett årsbokslut, en årsredovisning eller en kontrollbalansräkning ligger till grund för bedömning­en. Det har inte någon betydelse för bedömningen om företaget vid omprövningstillfället har rett ut sina ekonomiska svårigheter.

4.2 Aktiebolag

Av artikel 2.18 a i GBER framgår att en bedömning i vissa fall inte ska göras om ett aktie­bolag är i ekonomiska svårigheter. Detta gäller för aktiebolag som funnits i mindre än tre år och som tillhör EU-kategorin mikroföretag samt små och medelstora företag. Det gäller också samma kategori av företag och under sju år när det är fråga om statsstöd som utgör ett riskfinansie­rings­­stöd enligt artikel 21 i GBER.

4.2.1 Hur ska en bedömning göras om halva aktiekapitalet är förbrukat?

Enligt artikel 2.18 a i GBER är ett aktiebolag i ekonomiska svårigheter om över hälften av det tecknade aktiekapitalet har försvunnit på grund av ackumulerande förluster. För att bedöma detta behöver eget kapital i ett aktiebolag jämföras med aktiekapitalets storlek. I balansräkningen finns uppgift om såväl eget kapital (tillgångar minus skulder) som aktie­kapitalets storlek. Vad som ska vara bokfört som aktiekapital är emellertid inte det tecknade aktiekapitalet utan det aktiekapital som är registrerat hos Bolagsverket. I en årsredovisning finns inte alltid uppgifter om storleken på det tecknade aktiekapitalet.

I många fall uppgår det registrerade aktiekapitalet till samma belopp som det tecknade aktiekapitalet. Skillnad uppkommer om ett aktiebolag har gjort en fondemission som innebär att det registrerade aktiekapitalet blir högre än det tecknade aktiekapitalet. Har aktiekapitalet satts ned kommer det registrerade aktiekapitalet vara lägre än det tecknade aktiekapitalet.

Skatteverket anser att det registrerade aktiekapitalet bör vara utgångspunkten vid bedömningen av om ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter. Detta är motiverat med hänsyn till att uppgiften om registrerat aktiekapital är tillgänglig för Skatteverket då det framgår av årsredovisningen och är registrerat hos Bolagsverket. Det kan dock i vissa fall vara till nackdel för ett aktiebolag att jämförelse görs med det registrerade aktiekapitalet i stället för med det tecknade aktiekapitalet. Skatteverket anser att vid bedömningen av om ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter har ett bolag, i enlighet med ordalydelsen i 2.18 a GBER, alltid rätt att få bedömningen gjord mot tecknat aktiekapital i stället för mot registrerat aktiekapital. Eftersom uppgiften om storleken på tecknat aktie­kapital normalt inte är tillgänglig för Skatteverket måste ett aktiebolag kunna tillhandahålla uppgifter som visar storleken på tecknat aktiekapital.

4.2.2 Vilket underlag ska ligga till grund för bedömningen av om halva aktiekapitalet är för brukat; Årsredovisning eller ekonomisk månadsrapport?

Av artikel 2.18 a i GBER framgår inte vid vilken tidpunkt bedömningen om företaget är i ekonomiska svårigheter ska ske. I avsnitt 4.1 anges att det avgörande är de faktiska förhållandena vid tidpunkten för avdragets yrkande i skatte­deklaration eller ansökan om återbetalning. Detta innebär att bedömningen måste grundas på en ögonblicksbild av ett aktiebolags ekonomiska situation vid den tidpunkten och att det inte har någon betydelse vilken ekonomisk utveckling som bolaget har därefter (jfr prop. 2016/17:1 s. 273).

Det underlag som ger bäst information om ett aktiebolags ekonomiska ställning vid en viss tidpunkt är en årsredovisning. Nackdelen med en årsredovisning är att uppgifterna i den kan avse förhållanden som är flera månader gamla⁴. Den ekonomiska ställningen kan ha förändrats väsentligt från tidpunkten för räkenskapsårets utgång som årsredovisningen avser och tidpunkten för när avdrag yrkas i skatte­deklaration eller ansökan görs om återbetalning.

Det är mycket vanligt att aktiebolag löpande under räkenskapsåret tar fram ekonomiska månadsrapporter (resultatrapport och balansrapport). Fördelen med dessa ekonomiska månadsrapporter är att de innehåller mer aktuella uppgifter om ett aktiebolags ekonomiska ställning när bedömningen ska göras om ett bolag är i ekonomiska svårigheter. Problemet med månadsrapporterna är att dessa inte behöver vara upprättade enligt det regelverk som gäller enligt bokföringslagen för avslutande av den löpande redovisningen. Årsredovisnings­lagens bestämmelser är inte tillämpliga på månadsrapporterna, de är inte granskade av bolagets revisor⁵ och de är inte heller underskrivna av styrelsen. En månadsrapport har därför ett lågt bevisvärde. Skatteverket anser att i normalfallet bör den senaste avlämnade årsredovisningen utgöra underlaget för bedömningen av om ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter. Den senaste årsredovisningen bör normalt kunna ligga till grund för bedömningen fram till när nästa årsredovisning är lämnad.

Om ett aktiebolag upprättar månadsrapporter och följer de periodiserings- och värderings­regler som gäller för en årsredovisning anser Skatteverket att dessa i stället för en års­redovisning i första hand bör ligga till grund för bedömningen av om ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter.

4.2.3 Kan också kontrollbalansräkningen användas som underlag?

Enligt artikel 2.18 a i GBER är ett aktiebolag i ekonomiska svårigheter om mer än halva det tecknade aktiekapitalet är förbrukat på grund av ackumulerade förluster. Det anges inte i GBER mot vilket regelverk som denna bedömning ska göras. Skatteverket anser att det är naturligt att bedömningen i första hand ska göras mot bestämmelserna i årsredovisnings­lagen då denna lag grundar sig på EU-direktiv⁶. I årsredovisningslagen finns bestämmelser om grundläggande redovisningsprinciper, värderingsregler för balansposter m.m. Även i aktie­bolags­lagen finns bestämmelser om värdering av balansposter och det avser vid upprättandet av en kontrollbalans­räkning.

Enligt 25 kap. 13 § ABL ska styrelsen genast upprätta en kontrollbalansräkning när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Syftet med en kontrollbalans­räkning är att utreda om det registrerade aktiekapitalet är till mer än hälften förbrukat, vilket har betydelse i ansvarsfrågan för bolagets skulder om bolaget fortsätter att driva verksamheten (det personliga betalningsansvaret). En kontroll­balansräkning ska upprättas enligt årsredovisningslagen. Tillgångar och skulder får dock värderas till andra belopp än vad som har tagits upp i bolagets årsredovisning om det är förenligt med god redovisnings­sed. Den viktigaste skillnaden är att tillgångar får redovisas till nettoförsäljningsvärdet och det innebär normalt en högre värdering än vad som är tillåtet enligt årsredovisningslagen. Kontroll­balansräkningen ska granskas av bolagets revisor om bolaget har en revisor.

Kriterierna i 2.18 a GBER för när ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter motsvarar rekvisiten i 25 kap. 13 § ABL för när en kontrollbalansräkning ska upprättas. Skatteverket anser därför att en kontrollbalansräkning får ligga till grund för bedömningen av om aktiekapitalet är intakt till minst hälften. Skatteverket anser att en sådan tillämpning av GBER är förenlig med EU-rätten⁷. Skatteverket anser att uppgifterna i en kontrollbalans­räkning kan godtas fram till dess att en ny årsredovisning har upprättats.

4.3 Handelsbolag

Av artikel 2.18 b i GBER framgår att en bedömning i vissa fall inte ska göras om ett handelsbolag är i ekonomiska svårigheter. Detta gäller för handelsbolag som funnits i mindre än tre år och som tillhör EU-kategorin mikroföretag samt små och medelstora företag. Det gäller också samma kategori av företag och under sju år när det är fråga om statsstöd som utgör ett riskfinansie­rings­­stöd enligt artikel 21 i GBER.

4.3.1 Hur ska bedömningen göras av om ett handelsbolag är i ekonomiska svårigheter?

Enligt 2.18 b i GBER är ett handelsbolag i ekonomiska svårigheter om över hälften av det bokförda egna kapitalet har försvunnit på grund av ackumulerade förluster. Denna punkt är utformad på liknande sätt som punkten 2.18 a i GBER som avser aktiebolag (jfr avsnitt 4.2.1).

För aktiebolagen gäller att en jämförelse kan göras mellan å ena sidan storleken på det egna kapitalet (tillgångar minus skulder) och å andra sidan hälften av aktiekapitalet, dvs. det finns två identifierbara komponenter som kan jämföras med varandra. När det emellertid gäller handels­bolagen är bara en komponent angiven i 2.18 b GBER och det är det bokförda egna kapitalet. Det bokförda egna kapitalet är det belopp som vid varje given tidpunkt är bokfört i ett handelsbolags räkenskaper. Någon annan komponent som t.ex. ursprungligt insatt eget kapital i ett handelsbolag är inte angivet i 2.18 b GBER.

Skatteverket konstaterar att 2.18 b i GBER inte går att tillämpa uttryckligen som bestämmel­sen är utformad. Det beror på att det inte är angivet vilken komponent som ”bokfört eget kapital” ska jämföras med. Uppgift om ursprungligt eget kapital i ett handelsbolag är inte en uppgift som registreras hos Bolagsverket och det finns inget krav att uppgift om ursprungligt eget kapital ska finnas i ett årsbokslut eller i en årsredovisning. Ett handelsbolag kan bildas med eget kapital som uppgår till noll kronor. Ett handelsbolag kan ha negativt eget kapital och ändå, enligt svensk rätt, inte vara i ekonomiska svårigheter. Detta är en följd av att i ett handelsbolag har bolagsdelägarna ett obegränsat ansvar för handelsbolagets förpliktelser och frågan om det föreligger ekonomiska svårigheter i ett handelsbolag är beroende på bolagsdelägarnas personliga solvens.

Skatteverket anser att artikel 2.18 b GBER om ekonomiska svårigheter i ett handelsbolag bör tillämpas på så sätt att ett handels­bolag får anses vara i ekonomiska svårigheter om det bokförda egna kapitalet är negativt. Skatteverket anser att en sådan tillämpning av GBER är förenlig med EU-rätten.

4.3.2 Vilket underlag ska ligga till grund för bedömningen: Årsbokslut/årsredovisning och månadsrapport

I avsnitt 4.2 anges att för aktiebolag bör i normalfallet den senaste avlämnade årsredo­visningen utgöra underlaget för bedömningen av om ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter. För handelsbolagen gäller motsvarande med den skillnaden att handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare får avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut eller med en årsredovisning. Vad som sägs i avsnitt 4.2 om månadsrapporter som underlag för bedömningen om ett aktiebolag är i ekonomiska svårigheter gäller i mot­svarande mån för handelsbolagen. Det innebär att om ett handelsbolag upprättar månads­rapporter och följer de periodiserings- och värderings­regler som gäller för ett årsbokslut eller en årsredo­visning anser Skatteverket att dessa månadsrapporter kan ligga till grund för bedömningen av om ett handelsbolag är i ekonomiska svårigheter.

Fotnot

¹ Kommissionens förordning (EU) nr 651/2014 av den 17 juni 2014 genom vilken vissa kategorier av stöd förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget (GBER). Motsvarande gäller för kommissionens förordning (EU) nr 1388/2014 av den 16 december 2014 genom vilken vissa kategorier av stöd till företag som är verksamma inom produktion, beredning och saluföring av fiskeri- och vattenbruksprodukter förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget (FIBER) och kommissionens förordning (EU) nr 702/2014 av den 25 juni 2014 genom vilken vissa kategorier av stöd inom jordbruks- och skogssektorn och i landsbygdsområden förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget (ABER). För att omfattas av någon av de aktuella gruppundantagsförordningarna på statsstödsområdet måste stöden uppfylla de krav som ställs i förordningarna.

² Se artikel 1.4 c i GBER.

³ Begreppet företag i svårigheter definieras i artikel 2.18 GBER.

⁴ Ordinarie bolagsstämma i ett aktiebolag ska hållas inom sex månader efter räkenskapsårets utgång (7 kap. 10 § ABL). Handlingar för offentliggörandet av en årsredovisning ska lämnas in till Bolagsverket inom en månad efter det att bolagsstämman fastställde balans­räkningen och resultaträkningen (8 kap. 3 § ÅRL).

⁵ Vissa mindre aktiebolag behöver inte ha en revisor (9 kap. 1 § ABL).

⁶ Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag.

⁷ Motsvarande bedömning har Finland gjort. På finska Skatteförvaltningens webbplats finns information om förbud mot statligt stöd till företag i ekonomiska svårigheter. När det gäller förlorat eget kapital anges möjligheten att justera värdet på tillgångar på liknande sätt som i kontrollbalansräkning enligt den svenska aktiebolagslagen.