Omsättningsland – utbildningstjänster

1 Sammanfattning

Skatteverket gör den bedömningen att med utbildning enligt 5 kap. 6 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, avses sådana utbildningstjänster som omfattas av 3 kap. 8 § ML om de tillhandahålls på ett sådant sätt som anges där. Detta innebär för det första att sådan utbildning som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML. För det andra omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML även utbildningstjänster som är skattepliktiga, dvs. tjänster som avser utbildning men där inte förutsättningarna i övrigt för skattefrihet enligt 3 kap. 8 § ML är uppfyllda.

2 Bakgrund och frågeställning

Det har framkommit i samband med olika enskilda ärenden att nuvarande tolkning av beskattningsland för utbildningstjänster i 5 kap. 6 § 1 ML i vissa fall har lett till antingen dubbelbeskattning eller ingen beskattning. Mot bakgrund av detta utreder Skatteverket i denna skrivelse om ett nytt ställningstagande bör göras beträffande begreppet utbildning i 5 kap. 6 § 1 ML.

3 Gällande rätt m.m.

Av 5 kap. 6 § 1 ML framgår att tjänster som avser utbildning ska beskattas i Sverige om de utförs här i landet.

Motsvarande bestämmelse finns i artikel 52 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Här anges att pedagogiska verksamheter ska anses tillhandahållna på den plats där tjänsten faktiskt utförs.

I samband med anpassning till EG-rätten av undantaget från skatteplikt rörande utbildning gjordes olika uttalanden i prop. 1996/97:10 avseenden bestämningen av beskattningsland för utbildningstjänster. Av s. 27 framgår att som en följd av att begreppet utbildning används i förslaget till 3 kap. 8 § ML bör en språklig justering göras i 5 kap. 6 § ML så att ordet undervisning ersätts av ordet utbildning.

Vidare framgår av prop. 1996/97:10 s. 55 att såsom följdändring ska ordet undervisning i 5 kap. 6 § ML ändras till ordet utbildning som används i 3 kap. 8 § ML. Med utbildning i 5 kap. 6 § 1 ML avses utbildning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML och skattepliktig utbildning som motsvarar utbildningsbegreppet enligt den definition som gavs i prop. 1989/90:111 s. 10: "Tjänsten skall avse en undervisande systematisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän karaktär. De förhållande som belyses får inte vara isolerade företeelser utan skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå."

Av 3 kap. 8 § första stycket ML framgår att undantaget från skatteplikt omfattar tjänster som utgör

1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och

2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ.

I artikel 132.1 i och j i mervärdesskattedirektivet regleras undantaget från skatteplikt avseende utbildning. I punkt i anges att bl.a. skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill ska undantas från skatteplikt när tillhandahållaren är ett offentligrättsligt organ med detta syfte eller annat organ som blivit erkänt av medlemsstaten som sådant. Punkten j anger att från skatteplikt ska även undantas undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning.

I C-445/05, Haderer, punkt 26, anges att det inte är nödvändigt att exakt definiera gemenskapsbegreppet "skolundervisning eller universitetsutbildning" i förhållande till mervärdesskattesystemet, utan det är tillräckligt att i förevarande fall påpeka att detta begrepp inte enbart avser utbildning som leder till en examen i syfte att erhålla en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att erhålla en utbildning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppet omfattar även annan verksamhet som avser undervisning som ges i skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att verksamheten inte enbart utgör en fritidsaktivitet.

EG-domstolen har i bl.a. C-397/01, Pfeiffer, hänvisat till EG-konform tolkning. Av punkt 113 i denna dom framgår att vid tillämpning av nationell rätt är den nationella domstolen skyldig att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte för att uppnå det resultat som avses i direktivet och iaktta artikel 249 tredje stycket i fördraget. I punkt 118 anges att principen om direktivkonform tolkning kräver att den hänskjutande domstolen gör allt som är möjligt inom ramen för dess befogenhet för att säkerställa att direktivet ges full verkan.

4 Bedömning

EG-domstolen har slagit fast att nationella bestämmelser som är en följd av ett direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen, s.k. EG-konform tolkning. Förarbeten är inte en bindande rättskälla, vilket innebär att uttalanden i förarbeten inte kan hindra en EGkonform tolkning.

EG-domstolen har genom C-445/05, Haderer, angett att begreppet undervisning inte enbart ska avse undervisning som leder till en examen i syfte att erhålla en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att erhålla en undervisning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppet omfattar även andra tjänster som avser undervisning som ges i t.ex. skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att tjänsterna inte enbart utgör fritidsaktiviteter.

Av prop. 1996/97:10 framgår att lagstiftaren har velat använda samma begrepp, dvs. utbildning, i 3 kap. 8 § ML och 5 kap. 6 § 1 ML vilket enligt Skatteverkets bedömning innebär att lagstiftaren ansett att begreppet ska ha samma innebörd i båda paragraferna. Lagstiftaren har dock varit tydlig i att även skattepliktig utbildning kan omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML. När förarbetena skrevs fanns det ingen praxis från EG-domstolen avseende begreppet utbildning. Lagstiftaren har därför försökt bedöma vad detta begrepp ska omfatta men samtidigt angett att avsikten med lagförslaget varit att anpassa lagstiftningen till EG-rätten.

I artikel 52 a i mervärdesskattedirektivet används inte begreppet utbildning utan pedagogiska aktiviteter. Skatteverket gör den tolkningen att begreppet pedagogiska aktiviteter åtminstone borde inrymma vad som avses med begreppet undervisning som finns i mervärdesskattedirektivet.

Skatteverket gör den bedömningen att begreppet utbildning i 5 kap. 6 § 1 ML ska tolkas i enlighet med vad som utgör undervisning enligt mervärdesskattedirektivet. EGdomstolens uttalanden i C-445/05, Haderer, ska ligga till grund för vad som utgör utbildning enligt 3 kap. 8 § ML. Eftersom samma begrepp används i 3 kap. 8 § ML och i 5 kap. 6 § 1 ML anser Skatteverket att EG-domstolens uttalanden i C-445/05, Haderer, även ska ligga till grund för vad som utgör utbildning enligt 5 kap. 6 § 1 ML.

Det finns tjänster som skulle kunna omfattas av begreppet utbildning i 3 kap. 8 § ML men som ändå inte kan undantas från skatteplikt eftersom övriga förutsättningar i bestämmelsen inte är uppfyllda. Så kan vara fallet när t.ex. ett tillhandahållande sker från en kommersiell utbildare till någon annan än en erkänd utbildningsanordnare. Även sådana utbildningstjänster ska enligt Skatteverkets bedömning omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML när det gäller att avgöra var tillhandahållandet är omsatt.

EG-domstolen har uttalat vad begreppet undervisning omfattar. Skatteverket anser därför att det inte längre finns grund för att göra en bedömning utifrån vad som anges i prop. 1996/97:10, dvs. med hänvisning till den definition som gavs i prop. 1989/90:111 s. 10. Den definition som anges i prop. 1989/90:111 bygger inte på gemenskapsrätten utan den utgör den svenska synen på vad som utgjorde utbildning före Sveriges inträde i EU.

Skatteverket gör således den bedömningen att med utbildning enligt 5 kap. 6 § 1 ML avses sådana utbildningstjänster som omfattas av 3 kap. 8 § ML om de tillhandahålls på sådant sätt som anges där. Det kan vara fråga om utbildningstjänster från erkända utbildningsanordnare (3 kap. 8 § första stycket ML) eller kommersiella utbildares utbildningstjänster till erkända utbildningsanordnare (3 kap. 8 § tredje stycket ML). Skatteverkets tolkning innebär för det första att sådan utbildning som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML. För det andra omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML även utbildningstjänster som är skattepliktiga, dvs. tjänster som avser utbildning men där inte förutsättningarna i övrigt för skattefrihet enligt 3 kap. 8 § ML är uppfyllda.