Beräkning och fastställelse av underskott i närings­verksamhet efter ägarförändring m.m.

1 Sammanfattning

Bestämmelserna i inkomstslaget näringsverksamhet innebär att årets underskott ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen för att ”rullas” vidare till nästa beskatt­ningsår (utrullat underskott). Av bestämmelserna i 40 kap. inkomstskattelagen (IL) framgår att föregående års underskott kan bli föremål för en koncern­bidragsspärr. Skatteverket anser att ett utrullat underskott som omfattas av en koncernbidragsspärr enligt bestämmelserna i 40 kap. IL ingår i det utrullade underskottet av näringsverksamhet som ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen. Frågan om koncernbidragsspärren utgör hinder mot att utnyttja hela eller delar av underskottet enligt bestämmelserna i 40 kap. IL om tidigare års underskott ska prövas påföljande beskattningsår. Motsvarande ska enligt Skatteverkets uppfattning gälla för underskott som blivit föremål för en tillfällig spärr enligt bestäm­melserna om verksam­hetsavyttring, om partiella fissioner samt om kvalificerade fissioner och fusioner.

2 Frågeställning

Efter att Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) meddelat domarna i HFD 2014 ref. 22 och HFD 2014 not. 72 har det rått en viss osäkerhet om vad som gäller för beräkning och fastställelse av underskott i näringsverksamhet till den del underskottet omfattas av en koncernbidragsspärr enligt bestämmelserna i 40 kap. 18 § IL. Enligt Skatteverkets tidigare ställningstagande (dnr 131 386957-10/111) som berörde skattetillägg gjordes bedömningen att koncern­bidragsspärrade underskott inte ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen. Som en konsekvens av nämnda domar från HFD upphävdes (2014-06-09) ställnings­tagandet. Den fråga som har uppkommit är om ett utrullat underskott till den del det omfattas av en koncernbidragsspärr ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagrum

Enligt 14 kap. 21 § IL ska överskott och underskott beräknas genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna.

I 14 kap. 22 § tredje stycket IL anges att bestämmelser om att underskott ska dras av ett senare beskattningsår finns i fråga om avdrag i näringsverksamhet följande år i 37 kap. och 40 kap. IL.

I 40 kap. 2 § IL anges att ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret ska dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i detta kapitel eller i bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. 29 §, om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 21 – 26 och 28 §§, om verksamhetsavyttring i 38 kap. 17 § eller om partiella fissioner i 38 a kap. 17 § IL.

I 40 kap. 4 § IL anges att med underskottsföretag avses ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott som inte fått dras av än på grund av koncernbidragsspärren i 18 § eller bestämmelserna om rätt till avdrag för underskott efter kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 24 och 25 §§, efter verksamhetsavyttring i 38 kap. 17 a och 17 b §§ eller efter partiella fissioner i 38 a kap. 18 och 19 §§ IL.

Av 40 kap. 18 § IL framgår att koncernbidragsspärren innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. IL. Om en del av under­skotten inte får dras av på grund av beloppsspärren gäller detta för den återstående delen. Belopp som inte har kunnat dras av ska dras av det följande beskattnings­året, om det inte finns någon begränsning då. Koncernbidragsspärren gäller till och med femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde.

Särskilda tidsbegränsade spärrar mot att dra av föregående års underskott i näringsverk­samhet finns i bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 24 – 25 §§, om verksamhetsavyttring i 38 kap. 17 a och 17 b §§ samt om partiella fissioner i 38 a kap. 18 - 19 §§ IL. I dessa fall innebär spärren att avdrag för underskott mot överskott får ske först det sjätte beskattningsåret efter att spärren inträtt.

3.2 Förarbeten m.m.

Genom 1990 års skattereform infördes bestämmelser i 26 § kommunalskattelagen (KL) som innebar att underskott för ett beskattningsår – till skillnad vad som gällde tidigare – kommer att ingå som en post vid beräkningen av förvärvskällans inkomst närmast följande beskattningsår, s.k. rullande underskottsavdrag som beräknas och fastställs vid den årliga taxeringen (prop. 1989/90:110, del 1, sid. 546 och 673). De tidigare spärreglerna behölls med endast de justeringar som föranleddes av att tekniken för underskottsavdrag förändrades.

Bestämmelser om skattetillägg i taxeringslagen (5 kap.) anpassades till de nya bestäm­melserna om rullande underskott (prop. 1991/92:43 s. 78). Det innebar att skattetillägg i dessa fall inte fick någon direkt anknytning till undandragen skatt utan mer till den risk för kommande skatteundandragande som ett felaktigt beräknat underskott innebär. De nuvarande bestämmelserna om skattetillägg återfinns i 49 kap. 14 § skatteförfarandelagen (prop. 2010/11:165, del 2, sid 948).

Genom lag om avdrag för underskott i näringsverksamhet (LAU) infördes nya spärregler för underskott (prop. 1993/94:50) från och med 1995 års taxering. Spärreglerna innebar bl.a. att en belopps- och koncern­bidragsspärr infördes vid ägarförändringar i företagssektorn. En särskild tidsbegränsad spärr vid fusioner infördes också.

Bestämmelserna i LAU överfördes till 40 kap. IL som avser tidigare års underskott (prop. 1999/00:2).

Till detta kommer de tillfälliga underskottsspärrar som finns i bestämmelserna om verk­sam­hets­avyttring i 38 kap. (prop. 2006/07:2), om partiella fissioner i 38 a kap. (prop. 2006/07:2) samt om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. IL (prop. 1998/99:15).

3.3 Praxis

I RÅ 1999 ref. 59 som gällde skattetillägg och prövningen av rätten till avdrag för underskott vid ackord uttalade HFD att reglerna i 26 § KL skiljde mellan två olika moment i behand­lingen av underskott av näringsverksamhet, nämligen beräkningen av underskott och beslutet att medge avdrag för underskott. Storleken av underskott i näringsverksamhet ska enligt domstolen prövas och fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret medan prövningen om avdrag ska medges förutsätts ske först vid taxeringen för det beskattningsår som följer efter underskottsåret. I domen som gällde tolkningen av äldre bestämmelser (taxeringsår 1993 och 1994) kom HFD fram till att det var det inrullade underskottet året efter ackord lämnats som skulle begränsas, se även RÅ 2002 not. 142. Motsvarande bedömning gjordes i RÅ 2002 not. 143 som avsåg taxeringsåret 1995 och en tillämpning av bestäm­melserna i 1 och 11 §§ i LAU. Genom införandet av IL har bestämmelserna ändrats. Numera framgår av 40 kap. 2 § jämförd med 21 § IL att det är ackordsårets inrullade underskott som ska begränsas (prop. 1999/2000:2, del 2, sid. 478).

I HFD 2014 ref. 22 (taxeringsår 2009) hade Skatteverket påfört skattetillägg med anledning av att ett koncernbidragsspärrat underskott i deklarationen redovisats i rutan för ospärrade underskott. Koncernbidragsspärren hade uppkommit till följd av en ägarförändring 2005. Grunden för Skatteverkets beslut var att en oriktig uppgift hade lämnats eftersom det koncern­bidragsspärrade underskottet inte skulle ingå i det underskott som skulle beräknas och fastställas, d.v.s. den oriktiga uppgiften innebar med detta synsätt att underskottet blev ospärrat och att det därför fanns risk för kommande skatteundandragande som ett felaktigt beräknat underskott innebär.

HFD anför i sin dom bl.a. följande.

”Genom 1990 års skattereform infördes i 26 § kommunalskattelagen (1928:370) ett nytt system för avdrag för underskott i närings­verk­samhet. Tidigare prövades underskottet det år det utnyttjades. Reformen innebar att ett underskott ska fastställas det år det uppkommer, dvs. underskotts­året.”

…

”I RÅ 1999 ref. 59 uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att de nya reglerna i 26 § kommunal­skatte­lagen skiljde mellan två olika moment vid behandlingen av underskott, nämligen beräkningen av underskott och beslutet om att medge avdrag för underskott. Storleken av ett underskott ska enligt domstolen fastställas redan vid taxeringen för underskotts­året medan prövningen av om avdrag ska medges förutsätts ske först vid taxeringen för det beskattningsår som följer efter underskottsåret.”

…

”Enligt 14 kap. 21 § IL ska överskott och underskott beräknas genom att intäkts­posterna minskas med kostnadsposterna. Bolaget har beräknat uppkommet under­skott korrekt och angett detta belopp i självdeklarationen för 2009 års taxering. Bolaget har dock inte angett beloppet i rutan för spärrat underskott. Ett outnyttjat underskott från tidigare beskattningsår ska enligt 40 kap. 2 § IL dras av som en kostnadspost vid den påföljande taxeringen. För bolaget gäller på grund av en ägarför­ändring 2005 en kon­cern­bidragsspärr enligt 18 §. Huruvida koncernbidrags­spärren utgör ett hinder mot att utnyttja hela eller del av det underskott som uppkom vid 2009 års taxering ska bedömas vid taxeringen det påföljande året. Att bolaget vid 2009 års taxering inte redovisade under­skottet i rutan för avdragsspärrat underskott innebar därför inte att en skatte­tilläggsgrundande oriktig uppgift har lämnats. Av det sagda följer att överklagandet ska avslås.”

Mot­svarande utgång blev det i RÅ 2014 not. 72 där omständigheterna i väsentliga delar överensstämmer med de som förelåg i HFD 2014 ref. 22.

4 Bedömning

Bestämmelser om att beskattningsårets underskott ska beräknas och fastställas årligen för att rullas vidare till nästa beskattningsår infördes i samband med 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110). Bestäm­melserna om belopps-, koncernbidrags- och fusionsspärr infördes genom LAU från och med 1995 års taxering. Koncernbidrags- och fusionsspärren innebär tillfälliga spärrar av underskott till skillnad mot beloppsspärren som innebär en definitiv spärr mot avdrag för underskott.

Av den tidigare bestämmelsen i 3 § LAU framgår bl.a. att med gammalt underskott avses underskott som kvarstår efter ägarförändring. Av 9 § LAU framgick att till den del ett koncern­bi­drags­spärrat underskott inte var avdragsgillt skulle det anses ha uppkommit det år då avdrag vägrats och rullas vidare framåt som gammalt underskott vid sidan av eventuellt nya underskott som uppkom efter ägarförändringen, se prop. 1993/94:50 s. 327. Enligt Skatteverkets uppfattning innebar bestämmelserna i KL och LAU att även tillfälligt spärrade underskott utgjorde underskott (gammalt underskott) i näringsverksamheten som skulle beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen (taxeringen), dvs. under­skotten skulle rullas framåt vid sidan av ”nya” ospärrade underskott i näringsverksamheten (jfr prop. 1993/94:50 s. 327).

När bestäm­melserna om föregående års underskott överfördes till 40 kap. IL fick bestämmelserna en något annorlunda utformning än tidigare. Bl.a. innebar det att termen gammalt underskott togs bort och att utformningen av koncernbidragsspärren ändrades. Skälet till detta angavs vara att kapitlet bara handlar om underskott som uppkom beskatt­ningsåret före det aktuella eller som finns kvar från tidigare beskatt­ningsår samt att koncernbidragsspärren gäller oavsett om företaget får ett koncernbidrag eller inte, se prop. 1999/2000:2, del 2, sid 467 och 475. Enligt bestämmelserna i IL gäller liksom tidigare att tillfälligt spärrade underskott utgör underskott av näringsverksamhet från föregående år och omfattas därför av bestämmelserna i 40 kap. IL, jfr definitionen av underskottsföretag i 40 kap. 4 § IL. Det innebär att en ny ägarförändring, en fusion eller ett ackord etc. kan komma att begränsa storleken på ett spärrat underskott på motsvarande sätt som gäller för ett ospärrat underskott. Detta till skillnad mot förluster i de s.k. fållorna (jfr 14 kap. 11 och 14 – 15 §§, 25 kap. 12 § samt 48 kap. 26 § IL) som utgör en särbehandlad del av näringsverk­samheten och som därför inte omfattas av bestämmelserna om föregående års underskott i 40 kap. IL, jfr prop. 1999/2000:2, del 2, sid 462.

I Skatteverkets tidigare ställningstagande (dnr 131 386957-10/111), som upphävdes till följd av utgången i HFD 2014 ref. 22, gjordes bedömningen att bestäm­melsernas ändrade utformning i 40 kap. IL innebar att koncern­bi­dragsspärrade underskott och andra tillfälligt spärrade underskott inte skulle beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen, dvs. de utgjorde inte underskott av näringsverk­samhet vid den årliga beskattningen (taxeringen).

Skatteverket anser att HFD i HFD 2014 ref. 22 har gjort en materiell bedömning av bestäm­melserna i 14 kap. 21 § och 40 kap. IL för att komma fram till att någon oriktig uppgift inte har lämnats. I domen framgår, med hänvisning till RÅ 1999 ref. 59, att man ska skilja på två olika moment i behandlingen av underskott i näringsverk­samhet, nämligen beräkningen av underskott och beslut att medge avdrag för underskott. Det anges även att bestämmelserna innebär att underskott ska beräknas och fastställas årligen för att rullas vidare till nästa år. HFD konstaterar att bolagets underskott är korrekt beräknat och angivet i självdeklaration för 2009 års taxering. Huruvida koncern­bidragsspärren utgör hinder mot att utnyttja hela eller delar av underskottet som uppkom vid 2009 års taxering ska bedömas vid taxeringen påföljande år. Någon oriktig uppgift hade därför inte lämnats.

I domen uttalar HFD att underskottet är korrekt beräknat och att det uppkommit vid 2009 års taxering. Skatteverkets tolkning av domen är därför att det koncernbidragsspärrade underskottet är ett utrullat underskott i näringsverksamhet som beräknas och fastställs vid den årliga beskattningen på vanligt sätt. Det utgör således det första momentet av de två olika moment i behandlingen av underskott i näringsverksamhet som HFD nämner. Det andra momentet innebär att frågan om avdrag ska medges för ett underskott ska prövas nästa beskattningsår enligt bestämmelserna i 40 kap. IL om tidigare års underskott, d.v.s. ”inrullat” underskott. Vad som efter en sådan prövning kan återstå av det spärrade underskottet utgör utrullat underskott i näringsverksamhet för det beskattningsåret. Följden av en sådan tolkning blir också att storleken på ett spärrat underskott i näringsverksamhet kommer att påverkas det år en händelse sker (t.ex. ackord eller beloppsspärr vid en ny ägarförändring) vilket enligt Skatteverkets uppfattning står i överensstämmelse med bestämmelsernas övergripande syfte som innebär att underskott i näringsverksamhet ska prövas det år en händelse sker och inte det år underskottet utnyttjas mot överskott (prop. 1989/90:110, del 1, s. 546).

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att ett tillfälligt spärrat underskott ingår i det utrullade underskottet av näringsverksamhet som ska beräknas och fastställas vid den årliga beskattningen. Själva prövningen av avdragsrätten för underskottet enligt bestämmelserna i 40 kap. IL sker nästa beskattningsår, dvs. prövningen avser det inrullade underskott nästa beskattningsår. Det innebär som exempel att ett utrullat underskott som omfattas av en koncernbidrags­spärr kommer att påverkas av en beloppsspärr det beskatt­ningsår en ägarförändring sker eller ett ackord erhålls och inte det år avdrag yrkas mot överskott eller det år spärren upphör enligt bestämmelserna i 40 kap. 18 § IL. Detta kan illustreras med följande exempel. Anta att ett företag har ett ospärrat underskott om 1 000 från föregående beskattningsår (år 1) och att en ägarför­ändring sker år 2. Anta vidare att belopps- och koncernbidragsspärren blir tillämpliga som en konsekvens av ägarförändringen. Utgiften för förvärvet är 300 vilket innebär att 400 faller bort p.g.a. beloppsspärren. Resterande del (600) blir koncern­bidragsspärrat. Av naturliga skäl har något koncernbidrag inte erhållits detta år varför koncernbidragsspärren inte utgör något hinder mot att avdrag medges mot årets överskott (200). Efter att avdrag för resterande del av underskottet (600) har medgivits mot årets överskott (200) kan det utrullade underskottet i närings­verksamhet för beskattningsår 2 beräknas och fastställas till 400. En prövning av om koncern­bidragsspärren utgör ett hinder mot att utnyttja hela eller delar av underskottet (400) mot överskott enligt bestämmelserna i 40 kap. IL ska göras efterföljande beskattningsår (år 3).

Skatteverket anser att motsvarande även ska gälla för underskott i näringsverksamhet som är tillfälligt spärrade enligt bestämmelserna om kvalificerade fusioner och fissioner i 37 kap. 24 – 25 §§, om verksamhetsavyttring i 38 kap. 17 a och 17 b §§ eller om partiella fissioner i 38 a kap. 18 och 19 §§ IL. Detta kan illustreras med följande exempel. Anta att ett företag har ett underskott i näringsverk­samhet från föregående beskattningsår (år 2) om 800 samt att underskottet sedan tidigare beskattningsår (år 1) är föremål för en spärr enligt bestäm­melserna i 38 kap. 17 a § IL om verksamhets­av­yttring. En ägarförändring sker år 3 som innebär att beloppsspärren blir tillämplig och att 600 av föregående års (spärrade) underskott faller bort. Resterande del av underskottet (200) är fortsatt spärrat enligt bestämmelserna i 38 kap.17 a § IL och får därför inte utnyttjas mot ett eventuellt överskott som uppkommit för år 3. Till följd av att beloppsspärren är tillämplig ska underskott av näringsverksamhet för beskattningsår 3 därför beräknas och fastställas till 200.