Övergångsbestämmelser till SFS 2008:909 och justering av ersättning vid överlåtelse av investeringsvara i vissa fall

1 Sammanfattning

Justering av ersättning för ingående skatt vid överlåtelse av investeringsvara i form av ny-, till- eller ombyggnad kan bli aktuell även om investeringsvaran anskaffades före den 1 januari 2001.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt lag om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och landsting (2005:807), ersättningslagen, kan kommuner, landsting och kommunalförbund få ersättning för ingående skatt som de inte kan få avdrag eller återbetalning för enligt reglerna i mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Regeringen har i prop. 2008/09:30 lämnat förslag om att det införs en skyldighet att justera ersättningen vid försäljning av investeringsvaror inom viss tid, samt vid ändrad användning av investeringsvaror. Riksdagen har den 12 november 2008 fattat beslut om de nya reglerna (SFS 2008:909). Reglerna trädde ikraft den 1 januari 2009, men ska ifråga om överlåtelser av investeringsvaror tillämpas från den 1 maj 2008.

Det har nu uppkommit en fråga om övergångsbestämmelserna till 8 a kap. ML (SFS 2000:500) medför att justeringsreglerna inte kan tillämpas vid överlåtelse av investeringsvara som anskaffats före 2001.

3 Gällande rätt m.m.

Av 1 a § ersättningslagen i dess lydelse enligt SFS 2008:909 framgår att enligt nämnda lag förstås med investeringsvara det som enligt 8 a kap. 2 § ML, avses med investeringsvara. Vidare framgår att i ersättningslagen förstås med korrigeringstid det som enligt 8 a kap. 6 § mervärdesskattelagen avses med korrigeringstid.

I 6 a § ersättningslagen i dess lydelse enligt SFS 2008:909 anges följande.

"I 6 b § finns bestämmelser om justering i vissa fall av ersättning enligt denna lag när en kommun överlåter en investeringsvara. I 6 c § finns bestämmelser om justering i vissa fall när användningen av en investeringsvara ändras.

Bestämmelserna i 6 b och 6 c §§ om justering gäller endast om kommunen har haft rätt till ersättning för ingående skatt hänförlig till anskaffningen av investeringsvaran. Med anskaffning av en investeringsvara avses även förvärv för ny-, till- eller ombyggnad av fastighet.

Det som i 6 a—6 c §§ sägs om kommun gäller också landsting och kommunalförbund."

I 6 b § ersättningslagen regleras skyldigheten att justera ersättning vid överlåtelse av investeringsvara. Bestämmelsen lyder enligt SFS 2008:909 på följande sätt.

"En kommun är skyldig att justera ersättning enligt denna lag om en investeringsvara överlåtits inom korrigeringstiden.

Justeringen ska göras med ett belopp (justeringsbelopp) som motsvarar den ingående skatt som avser återstoden av korrigeringstiden. I korrigeringstiden ska även det kalenderår då överlåtelsen sker räknas in.

Justeringen ska göras vid ett enda tillfälle."

Av punkten 1 i ikraftträdande- och övergångbestämmelserna till SFS 2008:909 framgår att lagen har trätt i kraft den 1 januari 2009.

Vidare anges i punkten 2 att de nya bestämmelserna tillämpas på överlåtelse av investeringsvara som sker från och med den 1 maj 2008.

Av punkt 4 följer att även ersättning, som det förelegat rätt till enligt lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting, kan komma ifråga för justering.

4 Skatteverkets bedömning

Av övergångs- och ikraftträdandebestämmelserna till SFS 2008:909 framgår att lagen träder i kraft den 1 januari 2009 (punkten 1). De nya bestämmelserna ska dock enligt punkten 2 tillämpas på överlåtelse av investeringsvara som sker från och med den 1 maj 2008.

Av 6 b § ersättningslagen framgår att skyldighet att justera ersättning föreligger i de fall en investeringsvara överlåts inom korrigeringstiden. När det gäller vad som ska anses utgöra en investeringsvara och korrigeringstid i ersättningslagens mening hänvisas i 1 a § till mervärdesskattelagens bestämmelser om investeringsvara ( 8 a kap. 2 § ML) respektive korrigeringstid (8 a kap. 6 § ML). De nämnda bestämmelserna i ML infördes den 1 januari 2001 och ersatte tidigare regler om investeringsvara och korrigeringstid som fanns i 8 kap. ML. Det har ifrågasatts om detta medför att reglerna i ersättningslagen om justering vid överlåtelse, som träder i kraft den 1 januari 2009, inte kan tillämpas om anskaffningen av investeringsvaran skedde före 1 januari 2001. Övergångsbestämmelserna till reglerna i mervärdesskattelagen kan emellertid inte anses vara avgörande vid tillämpningen av ersättningslagen.

Det framgår av prop. 2008/09:30 s. 30 att det har ansetts möjligt att införa regler i ersättningslagen om en justeringsskyldighet vid överlåtelse även för förvärv som gjorts före ikraftträdandet. Detta till följd av att reglerna om justering i ersättningslagen inte avser uttag av skatter eller statliga avgifter. Reglerna som visserligen kan anses vara av betungande karaktär träffar inte heller enskilda. De invändningar som skulle kunna riktas mot att skyldigheten får retroaktiv verkan gör sig därför inte gällande med samma styrka som om skyldigheten skulle ha gällt för enskilda. Övergångsbestämmelserna tar sikte på den åtgärd som utlöser ersättningsskyldigheten. Utgångspunkten har varit att tillämpningen av de nya bestämmelserna knyts till tidpunkten för den åtgärd som utlöser skyldigheten att justera ersättningen.

Som framgår av punkten 1 i övergångs- och ikraftträdandebestämmelserna träder de nya reglerna i kraft den 1 januari 2009, men ska ifråga om överlåtelser tillämpas från den 1 maj 2008. Reglerna i 8 a kap. 2 § ML och 8 a kap. 6 § ML har vid denna tidpunkt sedan länge varit gällande. När det gäller vad som förstås med investeringsvara respektive korrigeringstid har en hänvisning gjorts till dessa regler, istället för att motsvarande definitioner införts direkt i 1 a § ersättningslagen. Detta förhållande kan dock inte innebära att definitionerna inte kan användas vid justering av ersättning när en investeringsvara överlåts även om den anskaffats före ikraftträdandet eller före den 1 januari 2001. Vid tillämpning av justeringsreglerna i ersättningslagen samt övergångsbestämmelserna till dessa ska definitionerna användas även i sådana fall. Justering av ersättning vid överlåtelse av investeringsvara i form av ny-, till- eller ombyggnad av fastighet kan således bli aktuell även om investeringsvaran anskaffades före den 1 januari 2001. Ersättningen ska justeras om en sådan investeringsvara överlåts innan den tioåriga korrigeringstiden har gått ut. Korrigeringstiden har då normalt börjat löpa vid den tidpunkt då ny-, till- eller ombyggnaden har kunnat tas i bruk efter byggåtgärderna (1 a § ersättningslagen jämfört med 8 a kap. 6 § ML).