Undantaget från skatteplikt inom utbildningsområdet

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster i 3 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, även omfattar kommersiella företags tillhandahållande av utbildningstjänster till erkända utbildningsanordnare.

När det gäller frågan om vilka tjänster som kan omfattas av undantaget i 3 kap. 8 § tredje stycket ML, dvs. utbildning, anser Skatteverket att detta begrepp ska tolkas EG-konformt. Den tjänst som tillhandahålls ska kunna ses som en utbildningstjänst oberoende av vem som är mottagare av tjänsten. Tjänster som inte är utbildningstjänster, t.ex. idrottstjänster eller uthyrning av personal, kan således inte undantas bara för att förvärvaren är en erkänd utbildningsanordnare.

Utbildningstjänster som tillhandahålls från en kommersiell utbildare kan endast undantas när tjänsten tillhandahålls en sådan erkänd utbildningsanordnare som avses i 3 kap. 8 § första stycket ML.

2 Bakgrund och frågeställning

EG-domstolen har den 14 juni 2007 meddelat två domar avseende undantaget från skatteplikt inom utbildningsområdet, C-434/05, Horizon College, och C-445/05, Haderer.

Följande frågor förekommer på grund av ovan nämnda EG-domar. Innebär dessa domar att nuvarande tolkning, som är att utbildning ska vara skattebefriad i flera led, bör ändras? Hur ska 3 kap. 8 § ML tolkas när det gäller t.ex. utbildning som tillhandahålls av annan än erkänd utbildningsanordnare?

Med anledning av dessa frågor görs i denna skrivelse en genomgång av 3 kap. 8 § första och tredje stycket ML i förhållande till EG-rätten.

3 Gällande rätt m.m.

Av 3 kap. 8 § första stycket ML framgår att undantaget från skatteplikt omfattar tjänster som utgör

1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och
2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ. Andra stycket anger att undantaget från skatteplikt enligt första stycket omfattar även omsättning av varor eller tjänster som omsätts som ett led i utbildningen. 

Enligt 3 kap. 8 § tredje stycket ML omfattas utbildning, som tillhandahålls av utbildare mot ersättning från en uppdragsgivare som själv utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), av undantaget endast om utbildningen ingår i en av uppdragsgivaren bedriven egen utbildning enligt första stycket.

I artikel 132.1 i och j i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, regleras undantaget från skatteplikt avseende utbildning. I punkt i anges att bl.a. skolundervisning, universitetsutbildning och yrkesutbildning samt tillhandahållande av tjänster och leverans av varor med nära anknytning därtill ska undantas från skatteplikt när tillhandahållaren är ett offentligrättsligt organ med detta syfte eller annat organ som blivit erkänt av medlemsstaten som sådant. Punkten j anger att från skatteplikt ska även undantas undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning. 

Av proposition 1996/97:10 s. 21 framgår att för att överensstämmelse ska uppnås med direktivet kan endast sådan utbildning som till sitt ändamål innehållsmässigt motsvarar den ordinarie skolgången undantas från skatteplikt. Utbildningen ska vidare tillhandahållas av ett offentligrättsligt subjekt eller av en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildare för att kunna undantas från skatteplikt. EG-reglerna bygger på principen att all kommersiell utbildning ska beskattas.

Vidare framgår av propositionen på s.22 f . att om en utbildningsanordnare, som är ansvarig för en skattebefriad utbildning, uppdrar åt en underentreprenör att hålla viss del av utbildningen, kommer även denna utbildningstjänst att undantas från skatteplikt. Regeringen anser att direktkravets avskaffande inte strider mot direktivet. Om en kommersiell utbildare utför skattebefriad utbildning på den ansvarige utbildningsanordnarens vägnar, får den utbildaren för sådan omsättning anses som ett organ med liknande syften. Syftet för den kommersiella utbildaren är vid detta tillfälle att utföra utbildning av sådant slag som generellt är undantagen från skatteplikt.

Enligt propositionen s.24 f . anges att sådan utbildning som en utbildningsanordnare, dvs. kommuner (komvux), högskolor, folkhögskolor m.fl., erbjuder till t.ex. anställda vid företag eller myndigheter i konkurrens med kommersiella utbildare ska vara skattepliktig. Av denna anledning föreslog regeringen att även utbildning som en sådan utbildningsanordnare tillhandahåller mot ersättning från en uppdragsgivare, och där uppdragsgivaren utser de personer som ska utbildas (uppdragsutbildning), ska vara skattepliktig. När en utbildningsanordnare som anordnar skattebefriad utbildning (gymnasieskola, fristående skola, högskola m.m.) uppdrar åt en annan sådan utbildningsanordnare att hålla del av utbildningen, bör skattefrihet även gälla i fortsättningen.

Av propositionen s.51 f . framgår följande. "Enligt andra stycket omfattas även omsättning av varor och tjänster som omsätts som ett led i utbildningen av undantaget från skatteplikt under förutsättning att den utbildning som tillhandahålls inte omfattas av skatteplikt. I denna del överensstämmer EG:s regler med nuvarande svenska mervärdesskatteregler." Vidare anges att tillämpningen av undantaget bör vara restriktiv och undantaget gäller för den utbildare som omsätter den skattebefriade tjänsten.

I artikel 132.1 j i mervärdesskattedirektivet anges att sådan utbildning som ges privat av lärare och omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning ska undantas från skatteplikt. I proposition på s. 25 uttalas att den utbildning som sker inom ramen för grundskole-, gymnasieskole- och högskoleutbildningen samt sådan utbildning som berättigar till studiestöd ska undantas från skatteplikt, oavsett vem som tillhandahåller den. Utbildning som enskilda lärare tillhandahåller på skolans vägnar kommer därför att undantas från skatteplikt. Undantaget från skatteplikt gäller oavsett om ersättningen utges av skolan eller av eleven. 

Skatterättsnämnden har meddelat två förhandsbesked som behandlar frågor om utbildningstjänster som tillhandahålls av underentreprenörer.

I ett förhandsbesked 1997-04-30 har Skatterättsnämnden ansett att en av högskolan upphandlad utbildning från ett utbildningsföretag omfattas av skattefriheten i 3 kap. 8 § första stycket 1 ML. Nämnden hänvisade bl.a. till prop. 1996/97:10 s. 22 f i sin bedömning.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 2005-06-28 ansett att ett aktiebolags tillhandahållande av utbildning åt ett landsting, som anordnar viss typ av utbildning, omfattas av undantaget från skatteplikt för utbildning. Nämnden ansåg att den i ärendet anordnade aktuella utbildningen i vissa delar även tillhandahölls av högskolorna och fick därmed anses utgöra sådan högskoleutbildning anordnad av det allmänna som i princip ska vara undantagen från mervärdesskatt. Det förhållandet att det var ett aktiebolag som tillhandahöll utbildningen medförde inte att bolagets omsättningar i utbildningsverksamheten skulle beläggas med mervärdesskatt. Den gjorda bedömningen ansågs av nämnden vara i överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet.

EG-domstolen har i C-434/05, Horizon College, bedömt en utbildningsanordnares uthyrning av personal till en annan utbildningsanordnare. Horizon College lånade tillfälligt ut vissa av sina lärare till andra utbildningsinstitut där de bedrev utbildning under det köpande utbildningsinstitutets ansvar.

EG-domstolen påpekar i punkterna 14-16 i domen att ändamålet med artikel 132 i mervärdesskattedirektivet är att vissa verksamheter av allmänt intresse ska undantas från skatteplikt. Undantagen rör inte alla verksamheter av allmänt intresse utan endast de som räknas upp och mycket noggrant beskrivs i artikeln. Det är fråga om självständiga begrepp som syftar till att förhindra att medlemsstaterna tillämpar mervärdesskattesystemet på olika sätt. Undantagen ska tolkas restriktivt eftersom de innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet.

Enligt punkterna 22-23 i C-434/05, Horizon College, kan utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra samt betalar försäkring för denne, inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning i den mening som avses i mervärdesskattedirektivets artikel 132.1 i. Det förhållandet att det institut som lånar ut läraren, precis som mottagarinstitutet, är ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln föranleder inte någon annan tolkning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften.

I C-445/05, Haderer, har EG-domstolen bedömt frågan om undervisning som ges av en privatperson i egenskap av medarbetare kan undantas från skatteplikt med stöd av artikel 132.1 j i mervärdesskattedirektivet. Frågan gällde i första hand om det måste finnas ett direkt förhållande mellan läraren, i egenskap av den som tillhandahåller undervisningen, och eleverna eller de studerande i egenskap av mottagare av undervisningen, vilket skulle innebära att läraren måste betalas direkt av eleverna eller de studerande.

I punkt 26 anges att det inte är nödvändigt att exakt definiera gemenskapsbegreppet "skolundervisning eller universitetsutbildning" i förhållande till mervärdesskattesystemet, utan det är tillräckligt att i förevarande fall påpeka att detta begrepp inte enbart avser utbildning som leder till en examen i syfte att erhålla en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att erhålla en utbildning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppet omfattar även annan verksamhet som avser undervisning som ges i skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att verksamheten inte enbart utgör en fritidsaktivitet.

EG-domstolen har i punkterna 28-30 ansett att det inte räcker med att undervisningen omfattar skolundervisning eller universitetsutbildning för att undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 j i mervärdesskattedirektivet ska bli tillämpligt. Det krävs även att undervisningen "ges privat av lärare". Detta uttryck gör det möjligt att skilja sådana tjänster som tillhandahålls av sådana organ som anges i artikel 132.1 i från de tjänster som anges i punkten j i samma artikel. Punkten j omfattar undervisning som tillhandahålls av lärare för egen räkning och under eget ansvar.

Slutligen har EG-domstolen i punkt 35 i C-445/05, Haderer, ansett att omständigheterna i målet indikerar att Haderer inte alls gav undervisning för egen räkning och under eget ansvar, utan att han i egenskap av lärare ställde sig till delstatens förfogande, från vilken han erhöll ersättning i egenskap av en person som tillhandahåller tjänster inom ramen för undervisningssystemet i denna delstat.

4 Skatteverkets bedömning

Bedömningen i C-434/05, Horizon College, innebär att endast vissa subjekt kan tillhandahålla sådana utbildningstjänster som avses i mervärdesskattedirektivets artikel 132.1 i. EG-domstolen anser att detta undantag endast kan tillämpas när tjänsten tillhandahålls av ett sådant organ som omfattas av bestämmelsen. Det måste dessutom vara fråga om undervisningstjänster eller sådana tillhandahållanden som är nära besläktade med undervisningstjänster.

Bedömningen i C-445/05, Haderer, innebär att endast vissa tillhandahållanden kan omfattas av artikel 132.1 j i mervärdesskattedirektivet. Enligt EG-domstolen omfattar artikeln privatundervisning som tillhandahålls av lärare för egen räkning och under eget ansvar.

4.1 3 kap. 8 § första stycket ML

I 3 kap. 8 § första stycket ML behandlas vilka tjänster som kan omfattas av undantaget från skatteplikt. Det ska vara fråga om tjänster som utgör

1. grundskole-, gymnasieskole- eller högskoleutbildning, om utbildningen anordnas av det allmänna eller en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare, och
2. utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ. I mervärdesskattedirektivet anges i artikel 132.1 i att det ska vara undervisning som utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller andra organ som blivit erkända av medlemsstaten som sådana. Utbildning som tillhandahålls av det allmänna motsvaras av undervisning som utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte i mervärdesskattedirektivet. En av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare kan motsvaras av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften i mervärdesskattedirektivet. Direktivet ger medlemsstaterna rätt att avgöra vilka organ som avses och i Sverige har lagstiftaren valt att det ska vara fråga om en av det allmänna för utbildningen erkänd utbildningsanordnare. Skatteverket anser således att sådana organ som enligt mervärdesskattedirektivet kan tillhandahålla undantagen utbildning, dvs. utbildningsanordnare, i Sverige motsvaras av de organ som omfattas av 3 kap. 8 § ML. Detta innebär att utbildningsanordnare i Sverige kan vara- ett offentligrättsligt organ som anordnar viss utbildning- en som har erkänts av det allmänna som utbildningsanordnare för en sådan utbildning, eller- ett subjekt som tillhandahåller utbildning som berättigar studerande till studiestöd enligt studiestödslagen eller till sådant bidrag för korttidsstudier som fördelas av vissa särskilda organ.

4.2 3 kap. 8 § tredje stycket ML

I 3 kap. 8 § tredje stycket ML anges att från skatteplikt ska undantas utbildning som tillhandahålls av utbildare mot ersättning till en av uppdragsgivaren egen bedriven utbildning enligt första stycket.

EG-domstolen har angett att endast offentligrättsliga organ med detta syfte och andra av medlemsstaten erkända organ med samma syfte kan vara tillhandahållare av undervisningstjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt i mervärdesskattedirektivets artikel 132.1 i. Undantaget i direktivet omfattar inte tillhandahållande av utbildningstjänster från t.ex. kommersiella utbildare som inte är erkända av medlemsstaten som sådana särskilda organ.

Begreppet utbildning

När det gäller vilka tjänster som kan omfattas av undantaget i 3 kap. 8 § tredje stycket ML, dvs. utbildning, anser Skatteverket att detta begrepp ska tolkas i enlighet med begreppet undervisning i artikel 132.1 i och j i mervärdesskattedirektivet. EG-domstolen har i flera domar talat om gemenskapsrättsliga begrepp och att sådana ord ska tolkas på samma sätt oavsett i vilken artikel begreppet anges.

Begreppet undervisning ska enligt C-445/05, Haderer, inte enbart avse undervisning som leder till en examen i syfte att erhålla en viss kvalifikation eller som gör det möjligt att erhålla en undervisning för utövande av en yrkesverksamhet. Begreppet omfattar även andra tjänster som avser undervisning som ges i t.ex. skolor eller på universitet i syfte att utveckla elevernas eller studenternas kunskaper och färdigheter, förutsatt att tjänsterna inte enbart utgör fritidsaktiviteter.

EG-domstolen har i C-434/05, Horizon College, ansett att utlåning av en lärare till ett mottagarinstitut, när mottagaren av tjänsten ansvarar för vad läraren ska göra, inte i sig kan betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning. Om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften.

Skatteverket gör den bedömningen att den tjänst som tillhandahålls ska kunna ses som en utbildningstjänst oberoende av vem som är mottagare av tjänsten. Det ska således ske en enskild bedömning i varje led av tillhandahållandet.

Om det är fråga om tillhandahållande av särskild utbildning i idrott i enlighet med läroplanen kan detta omfattas av begreppet utbildning. Det ska vara fråga om tillhandahållande av utbildning som motsvarar skolans idrottsutbildning enligt läroplanen och inte tillhandahållande av enstaka idrottstjänster. Det ska således vara fråga om sådana tjänster som skulle bedömas som utbildningstjänster i samtliga situationer. EG-domstolen har konstaterat att om en viss verksamhet inte i sig omfattas av begreppet undervisning, ändras detta inte av att den som bedriver verksamheten är t.ex. en erkänd utbildningsanordnare. Skatteverket anser därför att en bedömning av tjänstens karaktär ska göras oberoende av vem som är köpare av tjänsten.

Begreppet utbildning omfattar inte heller uthyrning av personal oavsett om personalen ska agera som lärare hos uppdragsgivaren. Detta framgår av punkterna 22-23 i C-434/05, Horizon College. Att tillhandahållandet ska användas i t.ex. gymnasieundervisning innebär inte att tjänsten ska bedömas på annat sätt än på det sätt denna tjänst normalt skulle bedömas, dvs. som uthyrning av personal. Bedömningen kan inte göras beroende på vem som är mottagare eller i vilken bransch uthyrningen sker. Skatteverket anser att uthyrning av personal föreligger när en företagare hyr ut personal och kunden svarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna. Mot bakgrund av C-434/05, Horizon College, anser Skatteverket att skillnaden mellan uthyrning av personal och utbildningstjänster normalt ska vara vem som ansvarar för innehållet i undervisningen, undervisningens utformning och vem som bestämmer vad läraren ska göra. När det är fråga om uthyrning av personal är det inte uthyrningsföretaget som har detta ansvar utan uppdragsgivaren. I dessa fall anser Skatteverket att det inte är fråga om utbildningstjänster.

Exempel

I ett av gymnasieskolans program ingår teoriutbildning för körkort i undervisningen enligt studieplanen. Gymnasieskolan har en egen teoriutbildning men saknar när terminen ska börja lärare och kontaktar därför den lokala trafikskolan. En lärare från trafikskolan går in som vikarie och undervisar i gymnasieskolans teoriutbildning. I detta fall är det enligt Skatteverkets bedömning fråga om uthyrning av personal och ingen utbildningstjänst. Om det däremot är så att gymnasieskolan inte har någon egen teoriutbildning utan ger i uppdrag åt trafikskolan att genomföra skolans teoriutbildning för körkort i enlighet med studieplanen är det fråga om en utbildningstjänst som trafikskolan tillhandahåller. Det är i detta fall inte uthyrningen av en enskild lärare som tillhandahålls utan hela utbildningen i enlighet med studieplan. Vem som ska agera som lärare är upp till trafikskolan i detta andra fall att avgöra. Det avgörande är således om trafikskolan fått ta över ansvaret för utbildningen eller om det endast är en person som ges i uppdrag att agera som lärare på det sätt som gymnasieskolan bestämmer.

Begreppet utbildare

I 3 kap. 8 § tredje stycket ML uttrycks säljare och köpare på olika sätt. Säljaren ska vara en utbildare medan köparen ska vara en sådan erkänd utbildningsanordnare som avses i första stycket.

Skatteverkets uppfattning är att det inte finns något krav på att säljaren ska vara en sådan erkänd utbildningsanordnare som avses i 3 kap. 8 § första stycket ML. Skatteverket anser att 3 kap. 8 § tredje stycket ML har angett ett vidare begrepp som inte enbart omfattar de subjekt som anges i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet. Även kommersiella utbildare kan därför vara sådana utbildare som omfattas av bestämmelsen.

Skatteverket anser att det ska vara fråga om ett företag som sysslar med att utbilda. Det behöver dock inte vara fråga om ett företag som enbart håller på med utbildning utan det avgörande är att det är fråga om utbildning som tillhandahålls i det enskilda fallet.

Skatteverket gör därför den bedömningen att företag som tillhandahåller utbildning kan vara sådana tillhandahållare som avses med begreppet utbildare i 3 kap. 8 § tredje stycket ML. Det avgörande är att företaget utför utbildning av sådant slag som avses i 3 kap. 8 § ML och i mervärdesskattedirektivets artikel 132.1 i. Således kan ett företag som tillhandahåller andra tjänster än utbildningstjänster, t.ex. uthyrning av personal, vara en utbildare för vissa transaktioner. Det avgörande för att företaget ska anses vara utbildare är att företaget till någon del tillhandahåller utbildningstjänster.

Den svenska lagtexten avseende vem som kan tillhandahålla tjänsterna i 3 kap. 8 § tredje stycket ML är således enligt Skatteverkets tolkning vidare än vad mervärdesskattedirektivet ger uttryck för. Skatteverket anser att detta inte kan bortses från eftersom lagtexten är klar och tydlig. En vidare tolkning av vad som kan omfattas av undantaget från skatteplikt på utbildningsområdet enligt ML kommer att föreligga jämfört med vad som ryms inom mervärdesskattedirektivets tolkningsramar.

Begreppet erkänd utbildningsanordnare

För att en utbildningstjänst ska kunna undantas enligt 3 kap. 8 § tredje stycket ML ska köparen vara en sådan erkänd utbildningsanordnare som avses i första stycket och utbildningstjänsten ska ingå i en av uppdragsgivaren egen bedriven utbildning. Skatteverket anser att denna del av bestämmelsen är klar och innebär att endast tillhandahållanden direkt till en sådan erkänd utbildningsanordnare som avses i första stycket kan omfattas av undantaget.