Omsättningsland – tränartjänster

1 Sammanfattning

En tjänst som avser träning ska beträffande omsättningsland bedömas utifrån den huvudsakliga prestation som tränaren tillhandahåller dvs. om det är fråga om en tränartjänst, en idrottstjänst eller en annan tjänst.

Tjänster som avser idrott i 5 kap. 6 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, omfattar enligt Skatteverkets bedömning endast den idrottsliga aktiviteten, dvs. möjligheten att få idrotta, idrottsutövarens tillhandahållande och tillträde till idrottsevenemang.

Vid bedömning av om en tjänst omfattas av 5 kap. 6 § ML anser Skatteverket att det ska vara en tjänst som på något sätt innebär att både köparen och säljaren normalt finns på plats för att utförandet av tjänsten ska kunna ske. Dessutom utförs tjänsten på en klart identifierbar plats och avslutas efter det att den fysiskt utförts. Med begreppet tränartjänster avses i denna skrivelse sådana tjänster som inte omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML.

Tränartjänster är normalt sådana tjänster som är utsträckta i tiden genom t.ex. ett kontrakt och som kan utföras på olika ställen. Det är som regel inte fråga om sådana tjänster som tillhandahålls endast vid ett särskilt tillfälle och på en särskild plats.

En tränartjänst, dvs. en tjänst som inte omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML, innebär i normalfallet att en idrottstränare huvudsakligen tillhandahåller instruktioner. Eventuell rådgivning som ges ska vara av mindre omfattning. Skatteverket anser att en sådan tränartjänst omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § ML. När en tränare tillhandahåller tjänster som till väsentlig del består av rådgivning anser Skatteverket att tjänsterna utgör sådana liknande tjänster som ska omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML.

Denna skrivelse ersätter skrivelsen "Omsättningsland — idrottstränares tjänster" från 2008-01-29 med dnr 131 28484-08/111.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågor har uppkommit om omsättningsland för tjänster som tillhandahålls av idrottstränare. Frågorna rör i första hand avgränsningen mot tjänster som avser idrott i 5 kap. 6 § 1 ML.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 5 kap. 6 § 1 ML är bland annat tjänster som avser idrott omsatta inom landet om de utförs här i landet. Bestämmelsen i 5 kap. 6 § 1 ML motsvaras av artikel 52 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Enligt 5 kap. 7 § ML är bland annat konsulttjänster och liknande tjänster omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EGland har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 56 i mervärdesskattedirektivet.  Av 5 kap. 8 § första stycket ML framgår att för andra tjänster än de som anges i 4- 6 a § eller 7 a § eller om 7 § inte är tillämplig gäller att tjänsten är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 43 i mervärdesskattedirektivet.

I domen C-145/96, von Hoffmann, punkt 15 och 21, har EG-domstolen angett att artikel 56.1 c i mervärdesskattedirektivet inte avser de yrken som nämns där utan att den avser de särskilda tjänster som dessa yrkeskategorier normalt tillhandahåller. Gemenskapslagstiftaren använder alltså de yrken som nämns i denna bestämmelse för att definiera de tjänstekategorier som omfattas av bestämmelsen. En tjänst ska anses som liknande i jämförelse med en av de verksamheter som nämns i artikeln när båda två har samma syfte. 

EG-domstolen har i domen C-167/95, Linthorst, punkt 22, angett att tjänster som omfattas av begreppen "konsulter" och "konsultbyråer" enligt normalt språkbruk är tjänster som har en rådgivande och undersökande funktion.

Av C-327/94, Dudda, punkt 27, framgår att även inköpta tjänster till ett evenemang som omfattas av artikel52 ai mervärdesskattedirektivet omfattas av denna artikel även om denna inköpta tjänst i sig inte skulle göra det. Av domen framgår att en ljudtekniker vid ett artistiskt evenemang omfattas av artikel 52 a i mervärdesskattedirektivet.

EG-domstolen konstaterar i målet C-114/05, Gillan Beach, punkt 20, att begreppet "liknande verksamheter" är ett gemenskapsrättsligt begrepp som ska tolkas enhetligt för att undvika situationer med dubbelbeskattning eller utebliven beskattning. I punkterna 23-24 anger EG-domstolen att de gemensamma dragen för de olika kategorierna av tjänstetillhandahållanden som avses i artikel 52 a i mervärdesskattedirektivet bottnar i de berörda tillhandahållandenas sammansatta natur, i tillhandahållanden som omfattar flera olika tjänster, och i det faktum att nämnda tillhandahållanden normalt sker till en mängd olika mottagare, det vill säga samtliga de personer som i olika egenskaper deltar i kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska eller underhållningsmässiga aktiviteter. De olika kategorier av tillhandahållanden som omfattas kännetecknas av att de tillhandahålls vid i tiden avgränsade arrangemang, och den plats där dessa tillhandahållanden av sammansatt natur fysiskt utförs är principiellt sett lätt att fastställa då dessa arrangemang äger rum på ett visst ställe.

4 Skatteverkets bedömning

En idrottstränare kan tillhandahålla en mängd olika tjänster, bl.a. beroende på vilken idrott som utövas och på vilken nivå som idrottsutövningen sker. Det kan handla om tjänster som tillhandahålls av t.ex. idrottsinstruktörer, lärare i olika idrotter eller idrottsledare. Utöver instruktioner kan idrottstränaren tillhandahålla exempelvis mental träning och kostrådgivning. Tjänsterna kan rikta sig till en grupp idrottsutövare eller till en enskild utövare. Tränaren kan delta vid matcher och tävlingar. En idrottstränare kan i vissa fall utföra rent administrativt arbete med anknytning till idrott.

Det är vanligt att en idrottstränare tillhandahåller tjänster till någon som i sin tur tillhandahåller tjänsterna åt den som faktiskt utövar idrotten. När en idrottsförening tillhandahåller fotbollsträning till sina medlemmar sker det normalt under ledning av en idrottstränare som antingen avlönas av föreningen, anlitas av föreningen eller arbetar ideellt. Ett annat exempel på när en idrottstränares tillhandahållande ingår som en inköpt tjänst av den som tillhandahåller en idrottstjänst är när avgiften för en ridlektion innefattar tillgång till en ridlärare. I båda fallen är det fråga om separata inköpta tjänster av den som i sin tur tillhandahåller idrottstjänsten, dvs. fotbollsklubben och ridskolan.

Tränartjänster är normalt sådana tjänster som är utsträckta i tiden genom t.ex. ett kontrakt och som kan utföras på olika ställen. Det är som regel inte fråga om sådana tjänster som tillhandahålls endast vid ett särskilt tillfälle och på en särskild plats.

Vid bedömning av omsättningsland för tränartjänster ska avgränsningen göras mot innebörden av begreppet idrott i 5 kap. 6 § 1 ML och inte mot innebörden av begreppet att någon bereds tillfälle att utöva idrott som anges i 3 kap.11 a § ML.

En tjänst som avser träning ska beträffande omsättningsland bedömas utifrån den huvudsakliga prestation som tränaren tillhandahåller, dvs. om det är fråga om en tränartjänst enligt denna skrivelse, en idrottstjänst som omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML eller en annan tjänst.

Tjänster som avser idrott i 5 kap. 6 § 1 ML omfattar enligt Skatteverkets bedömning endast den idrottsliga aktiviteten, dvs. möjligheten att idrotta, idrottsutövarens tillhandahållande eller idrottsevenemang. Med möjligheten att idrotta avses endast direkta tillhandahållanden gentemot utövaren, se vidare skrivelse daterad 2008-07-02, dnr 131 392945-08/111. Av skrivelsen framgår att vid bedömning av om en tjänst omfattas av 5 kap. 6 § ML anser Skatteverket mot bakgrund av C-114/05, Gillan Beach, att det ska vara en tjänst som på något sätt innebär att både köparen och säljaren normalt finns på plats för att utförandet av tjänsten ska kunna ske. Dessutom utförs tjänsten normalt på en klart identifierbar plats och avslutas efter det den fysiskt utförts. Med begreppet tränartjänster avses i denna skrivelse sådana tjänster som en tränare tillhandahåller som inte omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML.

Tjänster som en tränare tillhandahåller indirekt till den som utövar idrotten, t. ex. via ett gym, är enligt Skatteverkets bedömning inte tjänster som innebär att både köparen och säljaren finns på plats för att utförandet av tjänsten ska kunna ske, som utförs på en klart identifierbar plats och som avslutas när det faktiska utförandet av tjänsten är klart. När det gäller tränartjänster som utförs av t.ex. en ridlärare har som regel denne ett kontrakt med en ridskola vilket innebär att den tjänst som ridläraren tillhandahåller är utsträckt i tiden. Vidare behöver inte företrädaren för ridskolan som köpt tjänsten av ridläraren närvara för att tjänsten ska kunna tillhandahållas. Rekvisitet att tjänsten inte ska vara utsträckt i tiden är inte uppfyllt när tränartjänster tillhandahålls till den som i sin tur tillhandahåller idrottstjänster. Det innebär att tjänster som en tränare tillhandahåller indirekt till idrottsutövaren inte kan omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML. Tjänsterna kan trots det omfattas av undantaget från skatteplikt eller skattesatsen på 6 procent.

När en tränare tillhandahåller en tjänst direkt till den som ska ges möjlighet att idrotta kan det vara fråga om en tränartjänst eller en idrottstjänst. Det avgörande vid bedömningen av om det är fråga om en tränartjänst, dvs. en tjänst som inte omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML, är om det är en tjänst som är utsträckt i tiden, t.ex. genom ett avtal, eller om den utförs på olika ställen. Exempel på en tränartjänst kan vara en tränare som har kontrakt med en elitidrottsman och tränar och följer med denna idrottsman på tävlingar. En sådan tjänst kommer att bedömas enligt antingen 5 kap. 8 § eller 5 kap. 7 § ML beroende på om det är rådgivning eller inte. En personlig tränare på ett gym som idrottsutövaren kan anlita per timme mot separat ersättning är däremot en sådan tjänst som omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML. En sådan tjänst innebär att kunden får möjlighet att idrotta. Både köparen och säljaren finns på plats vid idrottsutförandet. Tjänsten tillhandahålls vid ett särskilt tillfälle och på en särskild plats.

Som exempel på gränsdragningen mellan tränartjänster och idrottstjänster kan följande anges. En tränare som anlitas av t.ex. ett gym för att vid behov hjälpa besökarna vid deras styrketräning ska inte anses tillhandahålla någon tjänst avseende idrott som omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML till gymmet. Gymmet köper inte möjligheten att få idrotta utan en tränartjänst som de behöver i sitt kommande tillhandahållande av en tjänst som avser idrott, dvs. deras tillhandahållande av möjligheten att få idrotta. Om det däremot är fråga om en tjänst som tränaren tillhandahåller till utövaren direkt kan det i vissa fall vara fråga om en tjänst som avser idrott enligt 5 kap. 6 § 1 ML, dvs. en möjlighet att få idrotta. En bedömning av vilken tjänst som tillhandahålls ska ske i varje enskilt fall.

En tränartjänst, dvs. en tjänst som inte omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML, innebär i normalfallet att en idrottstränare huvudsakligen tillhandahåller instruktioner. Eventuell rådgivning som ges ska vara av mindre omfattning. Skatteverket anser att en sådan tränartjänst omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § ML. Exempel på en sådan tjänst kan vara en tränare som anlitas av en lokal fotbollsklubb under ett år för att träna ungdomar på orten i fotboll.

Även om en tränartjänst innefattar viss rådgivning omfattas tjänsterna av 5 kap. 8 § ML under förutsättning att denna rådgivning är av sådan liten omfattning att den får anses vara underordnad tillhandahållandet i övrigt.

När en tränare tillhandahåller tjänster som till väsentlig del består av rådgivning anser Skatteverket att tjänsterna utgör sådana liknande tjänster som ska omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. Så kan vara fallet när idrottstränaren inte bara tillhandahåller instruktioner utan ett helt upplägg innefattande träningsschema, kostrådgivning, mental träning etc. För att en idrottstränares tjänst ska anses ha samma syfte som en konsulttjänst (rådgivningstjänst) krävs att denna rådgivning utgör en väsentlig del av tillhandahållandet. Exempel på en sådan tränartjänst kan vara en elitidrottstränare som tillhandahåller en mer sammansatt tränartjänst som innefattar rådgivning.

EG-domstolens dom i målet C-327/94, Dudda, behandlar inköpta tjänster till ett sådant evenemang som omfattas av artikel 52 a i mervärdesskattedirektivet. Enligt Skatteverkets bedömning innebär domen att tjänster som utgör inköpta tjänster vid ett specifikt evenemang, t.ex. ett idrottsevenemang, ska omfattas av artikel 52 a i mervärdesskattedirektivet. Det är endast fråga om sådana inköpta tjänster som är specifika för evenemanget och som endast utförs i samband med detta evenemang. Tränartjänster är inte fråga om en underliggande tjänst till ett idrottsevenemang utan bedömningen beträffande omsättningsland ska göras utifrån den prestation som tränaren tillhandahåller oavsett om en tränare följer med en idrottare vid ett evenemang.

Denna skrivelse ersätter skrivelsen "Omsättningsland — idrottstränare" från 2008-01-29 med dnr 131 28484-08/111.