Omprövningsbeslut är alltid att anse som efterbeskattningsbeslut när de sker på initiativ av Skatteverket till nackdel för den som beslutet gäller och meddelas efter tvåårsfristen

1 Sammanfattning

Ett omprövningsbeslut är alltid att anse som ett efterbeskattningsbeslut när det sker på initiativ av Skatteverket till nackdel för den som beslutet gäller och meddelas efter tvåårsfristen i 66 kap. 21 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. Även om det i ett sådant beslut inte framgår att en prövning av förutsättningarna för efterbeskattning skett gäller beslutet och det ska inte undanröjas, eftersom det inte är tillåtet att efterbeskatta samma fråga två gånger. Beslutet ska i stället ändras så att kraven på motivering uppfylls.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet den 7 februari 2006, Fråga om omprövningsbeslut som är till den skattskyldiges nackdel och som meddelas efter ordinarie omprövningsfrist alltid är att anse som efterbeskattnings- respektive eftertaxeringsbeslut (dnr 131 62016-06/111). Ändringen av ställningstagandet beror på att SFL har ersatt taxeringslagen (1990:324), TL, och skattebetalningslagen (1997:483), SBL. Det innebär inte någon ändring i sak.

2 Frågeställning

Hur ska man se på ett omprövningsbeslut på initiativ av Skatteverket till nackdel för den som beslutet gäller

• som har meddelats efter det att tvåårsfristen har löpt ut, och
• som inte innehåller någon uttrycklig prövning av om förutsättningarna för efterbeskattning är uppfyllda?

Ska Skatteverket undanröja ett sådant beslut för att därefter fatta ett nytt beslut i samma sakfråga där förutsättningarna för efterbeskattning prövas?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt huvudregeln ska ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den som beslutet gäller meddelas inom två år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen). Det framgår av 66 kap. 21 § SFL (tidigare 4 kap. 14 § första stycket TL respektive 21 kap. 9 § första stycket SBL).

Skatteverket får meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den som beslutet gäller efter utgången av tvåårsfristen under de förutsättningar som anges i 66 kap. 27 § SFL (tidigare 4 kap. 15–17 och 19 §§ TL respektive 21 kap. 10–12 och 14 §§ SBL). Ett sådant beslut om omprövning benämns efterbeskattning.

Efterbeskattning får inte ske om Skatteverket tidigare har fattat beslut om efterbeskattning i samma fråga. Det framgår av 66 kap. 28 § första stycket 1 SFL (tidigare 4 kap. 18 § andra stycket TL respektive 21 kap. 13 § andra stycket SBL).

Av förarbetena till TL framgår bl.a. att begreppet eftertaxering vidgas i förhållande till vad som gällde tidigare. I begreppet samlas i princip skattemyndighetens möjligheter att ompröva ett taxeringsbeslut till den skattskyldigas nackdel efter ettårsperiodens utgång. Ett beslut om eftertaxering är, till skillnad från vad som gällde före TL, inte ett tillägg till det tidigare taxeringsbeslutet utan en ändring av det (prop. 1989/90:74 s. 311).

Det framgår även av förarbetena att omprövningsbeslut till nackdel för den skattskyldiga i andra fall än de som regleras i 4 kap. 14 § TL definitionsmässigt är eftertaxeringsbeslut (prop. 1989/90:74 s. 406).

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 1998 not. 106 godtagit kammarrättens bedömning att ett omprövningsbeslut på det lokala skattekontorets initiativ ska anses som ett eftertaxeringsbeslut, trots att rekvisiten för eftertaxering inte uttryckligen prövats i beslutet. I målet hade skattekontoret fattat ett omprövningsbeslut till den skattskyldigas nackdel och dessutom fattat beslut om att påföra skattetillägg. Beslutet meddelades emellertid först efter att den ordinarie omprövningstiden hade gått ut. TL var tillämplig i målet.

Högsta förvaltningsdomstolen har även prövat frågan om efterbeskattning kan ske när länsrätten har upphävt ett tidigare omprövningsbeslut som har fattats under efterbeskattningsperioden (RÅ 2009 ref. 22). Av domskälen framgår bl.a. att skattemyndighetens omprövningsbeslut, som var till nackdel för bolaget, meddelades senare än under andra året efter utgången av de kalenderår under vilka de aktuella beskattningsåren gått ut. Besluten kunde därför endast ha meddelats med stöd av bestämmelserna om omprövning genom efterbeskattning. Vid den fortsatta prövningen i målet utgick Högsta förvaltningsdomstolen från att skattemyndighetens beslut utgjorde beslut om omprövning genom efterbeskattning. SBL var tillämplig i målet.

4 Bedömning

Skatteverket ska i efterbeskattningsbeslut ange såväl materiella som formella förutsättningar för efterbeskattning. Detta följer av Skatteverkets skyldighet att motivera sina beslut. Om grunden för efterbeskattningen är att den deklarationsskyldiga har lämnat en oriktig uppgift ska den oriktiga uppgiften preciseras. Dessutom ska det aktuella lagrummet anges i beslutet. Motsvarande gäller i fråga om övriga efterbeskattningsgrunder.

RÅ 1998 not. 106 gäller eftertaxering enligt TL på dåvarande lokala skattekontorets initiativ. I RÅ 2009 ref. 22 har omprövning skett på dåvarande skattemyndighetens initiativ under efterbeskattningsperioden enligt SBL. I båda fallen saknas en uttrycklig prövning av om förutsättningarna för eftertaxering respektive efterbeskattning var uppfyllda. I det första fallet har skattetillägg tagits ut, men inte i det andra. SFL har numera ersatt TL och SBL, men i sak har de nu aktuella bestämmelserna samma innebörd. Skatteverket är därför av uppfattningen att ett omprövningsbeslut utgör ett beslut om efterbeskattning om det sker på Skatteverkets initiativ till nackdel för den som beslutet gäller och det meddelas efter utgången av tvåårsfristen i 66 kap. 21 § SFL. Detta gäller oavsett om rekvisiten för efterbeskattning har berörts i beslutet och oavsett om skattetillägg har tagits ut genom beslutet.

Den omständigheten att Skatteverket i ett omprövningsbeslut till den deklarationsskyldigas nackdel efter tvåårsfristen inte uttryckligen har angett att det har lämnats en oriktig uppgift eller angett någon annan efterbeskattningsgrund, kan inte anses innebära att beslutet saknar laga verkan. Om Skatteverket uppmärksammar sådana brister i ett beslut bör dessa åtgärdas. Eftersom ett sådant beslut alltså gäller ska det inte undanröjas och ersättas med ett nytt bättre motiverat beslut. En sådan åtgärd skulle nämligen innebära att två efterbeskattningsbeslut har fattats avseende samma fråga: dels det undanröjda beslutet, dels det nya beslutet. Detta skulle strida mot förbudet att efterbeskatta samma fråga två gånger. Lagstiftningen hindrar emellertid inte att Skatteverket ändrar ett bristfälligt motiverat beslut om efterbeskattning, om ändringen inte är till den deklarationsskyldigas nackdel.

Vanligtvis uppmärksammar Skatteverket denna typ av brister i ett beslut i anslutning till att den som beslutet gäller begärt omprövning av eller överklagat det beslutet. I sådana fall bör Skatteverket i det nya omprövningsbeslutet, oavsett om den deklarationsskyldigas yrkande avslås eller bifalls till viss del, ändra det beslut som omprövas så att kraven på motivering uppfylls.