Överlåtelse av s.k. blandad verksamhet, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning kan bestämmelsen om att en verksamhetsöverlåtelse inte anses som en omsättning vara tillämplig vid överlåtelse av s.k. blandad verksamhet eller verksamhet som inte medför skattskyldighet. De enda fall då bestämmelsen inte är tillämplig är när följande två villkor är uppfyllda samtidigt.

1. Förvärvaren bedriver verksamhet som bara delvis eller inte alls medför skattskyldighet och skulle därför inte ha haft rätt till avdrag för hela den mervärdesskatt som annars skulle ha tagits ut.
2. En tillämpning av bestämmelsen skulle medföra en snedvridning av konkurrensen.

Bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse gäller vid överlåtelse av hela eller en självständig del av ett företag i de fall då förvärvaren har för avsikt att driva verksamheten vidare. Av detta följer enligt Skatteverkets uppfattning att avdragsrätten hos förvärvaren typiskt sett kommer att vara av samma omfattning som hos överlåtaren. Det innebär att det andra villkoret bara kommer att vara uppfyllt i undantagsfall.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat den 28 december 2010, dnr 131 623316-08/111. Det nya ställningstagandet innebär inte någon ändring i sak jämfört med det tidigare ställningstagandet. Ställningstagandet har tagits fram p.g.a. ändrad lagstiftning.

2 Frågeställning

Den 1 januari 2016 ändrades mervärdesskattelagen (1994:200), ML, så att verksamhetsöverlåtelse inte utgör någon omsättning. Den nya lagstiftningen medför att den EU-konforma tolkning av det tidigare undantaget som gjordes i Skatteverkets ställningstagande med dnr 131 623316-08/11 delvis har blivit inaktuell.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat den 28 december 2010, dnr 131 623316-08/111. Det nya ställningstagandet innebär inte någon ändring i sak jämfört med det tidigare ställningstagandet. Ställningstagandet har tagits fram p.g.a. ändrad lagstiftning.

När begreppet avdrag respektive avdragsrätt för ingående skatt används i detta ställningstagande avses även rätt till återbetalning av ingående skatt. När begreppet verksamhet som medför skattskyldighet används nedan avses även verksamhet som berättigar till återbetalning av ingående skatt.

3 Gällande rätt m.m.

Som omsättning anses inte överlåtelse av tillgångar i en verksamhet, som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande förfarande. Detta gäller under förutsättning att förvärvaren skulle varit berättigad till avdrag för eller återbetalning av den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen (2 kap. 1 b § ML).

Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten (1 kap. 7 § ML).

Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Överföringen kan vara mot ersättning, gratis eller som ett tillskott till ett företag. Medlemsstaterna får, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, vidta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra snedvridning av konkurrensen och för att förhindra skatteundandragande och skatteflykt (artikel 19 rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet). Samma sak ska gälla för tillhandahållande av tjänster (artikel 29 i mervärdesskattedirektivet).

Bestämmelsen i direktivet syftar till att göra det möjligt att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med en oproportionellt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka genom avdrag för den ingående skatten. Begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller inte eller som ett tillskott till ett bolag” ska tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva en självständigt ekonomisk verksamhet. Begreppet ska inte omfatta enbart överföring av tillgångar, såsom försäljning av ett varulager (C-497/01, Zita Modes, punkterna 39-40).

Bestämmelsen i direktivet innehåller inte något uttryckligt villkor avseende mottagarens framtida användning. Syftet med regeln är att de överföringar som avses i bestämmelsen är sådana då mottagaren har för avsikt att driva affärsrörelsen vidare eller den del av företaget som överlåtits (C-497/01, Zita Modes, punkterna 42-44).

Det finns inte något krav i bestämmelsen på att mottagaren före överföringen ska ha bedrivit samma slags verksamhet som överlåtaren (C-497/01, Zita Modes, punkten 45).

Medlemsstaterna får begränsa bestämmelsens (artikel 19) omfattning när det gäller överföringar av samtliga tillgångar till en mottagare som inte är en skattskyldig person eller som endast är delvis skattskyldig om detta är nödvändigt för att undvika konkurrenssnedvridning (C-497/01, Zita Modes, punkterna 30-31).

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att en överlåtelse av tillgångar i en blandad verksamhet kunde omfattas av det dåvarande undantaget från skatteplikt för verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § ML. Förhållandena i ärendet var sådana att sökandebolaget, som bedrev blandad verksamhet, hade för avsikt att överlåta sin verksamhet mot erhållande av aktier i det förvärvande bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg emellertid att de lämnade uppgifterna inte var så fullständiga att de kunde läggas till grund för ett förhandsbesked. Det konstaterades att det för bedömningen av frågan om bestämmelsen i 3 kap. 25 § ML är tillämplig vid överföringen av verksamheten kan vara av betydelse att omfattningen av avdragsrätten för ingående skatt är klarlagd. Högsta förvaltningsdomstolen fann att något förhandsbesked inte borde lämnas avseende denna fråga och undanröjde förhandsbeskedet i denna del (RÅ 2008 not. 1).

4 Bedömning

Det villkor som ställs upp i 2 kap. 1 b § andra stycket ML, att förvärvaren skulle ha haft rätt till avdrag för den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen, kan tolkas på olika sätt. Skatteverkets anser att bestämmelsen ska tolkas EU-konformt, alltså med utgångspunkt i vad som anges i motsvarande direktivbestämmelse. Av direktivet framgår att medlemsstaterna, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, får vidta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra snedvridning av konkurrensen och för att förhindra skatteundandragande och skatteflykt.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan bestämmelsen om att en verksamhetsöverlåtelse inte anses som en omsättning vara tillämplig vid överlåtelse av en verksamhet som bara delvis medför skattskyldighet, s.k. blandad verksamhet, eller en verksamhet som inte alls medför skattskyldighet. De enda fall då bestämmelsen inte är tillämplig är när följande två villkor är uppfyllda samtidigt.

1. Förvärvaren bedriver verksamhet som bara delvis eller inte alls medför skattskyldighet och skulle därför inte ha haft rätt till avdrag för hela den mervärdesskatt som annars skulle ha tagits ut.
2. En tillämpning av 2 kap. 1 b § ML skulle medföra en snedvridning av konkurrensen.

Om 2 kap. 1 b § ML inte är tillämplig ska överlåtelsen av tillgångarna i verksamheten beskattas enligt de allmänna reglerna i ML.

4.1 Det första villkoret

För att det första villkoret ska vara uppfyllt krävs att omsättningen av någon av de tillgångar som ingår i verksamhetsöverlåtelsen är skattepliktig enligt bestämmelserna i 3 kap. ML. Om omsättningen av samtliga de tillgångar som överlåts är undantagen från skatteplikt finns inte någon ingående skatt hos köparen.

Dessutom krävs att förvärvaren inte skulle ha haft rätt till fullt avdrag för motsvarande ingående skatt p.g.a. att denne endast delvis eller inte alls bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. Det kan handla om att viss del av verksamheten innefattar skattefria omsättningar eller att viss del av verksamheten faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Att ett avdragsförbud i 8 kap. ML är tillämpligt på någon av de tillgångar som överlåts spelar inte någon roll för denna bedömning.

4.2 Det andra villkoret

Det andra villkoret är uppfyllt om förvärvaren från tidpunkten för övertagandet ska använda tillgångarna i en annan verksamhet än den som säljaren bedrivit och på ett sätt som medför en mindre rätt till avdrag än det sätt på vilket tillgångarna användes hos överlåtaren. De tillgångar som överlåts är i ett sådant fall belastade med mindre mervärdesskatt än vad som hade varit fallet om de hade förvärvats på annat sätt. Förvärvaren får då en skattefördel som skulle vara konkurrenssnedvridande. Så kan vara fallet t.ex. om den verksamhet som överlåts från tidpunkten för övertagandet kommer att ingå som en del i en redan bedriven verksamhet som medför skattskyldighet i mindre utsträckning än den som bedrevs av överlåtaren.

Förändringar i avdragsrätten inom verksamheten som inträffat efter det att verksamheten har övertagits saknar betydelse vid denna bedömning.

Bestämmelsen om verksamhetsöverlåtelse gäller vid överlåtelse av hela eller en självständig del av ett företag i de fall då förvärvaren har för avsikt att driva verksamheten vidare. Av detta följer enligt Skatteverkets uppfattning att avdragsrätten hos förvärvaren typiskt sett kommer att vara av samma omfattning som hos överlåtaren. Det innebär att det andra villkoret bara kommer att vara uppfyllt i undantagsfall.

4.3 Exempel

Exempel 1: Försäljningen av tillgångarna i verksamheten är inte en omsättning

En optiker säljer sin verksamhet till någon som ska fortsätta bedriva verksamheten på samma sätt. I överlåtelsen ingår inventarier, varulager och hyreskontrakt för butikslokal. Mervärdesskatt skulle ha tagits ut på försäljningen av inventarier och varulager om 2 kap. 1 b § ML inte hade varit tillämplig. Verksamheten innefattar skattefria omsättningar (synundersökningar) och förvärvaren har därför inte full avdragsrätt för ingående skatt. Det första villkoret är därför uppfyllt. Någon konkurrenssnedvridning skulle dock inte uppkomma eftersom förvärvaren från tidpunkten för övertagandet ska använda tillgångarna på samma sätt som överlåtaren. Det andra villkoret är alltså inte uppfyllt. Bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML är tillämplig eftersom båda villkoren inte är uppfyllda samtidigt.

Exempel 2: Försäljningen av tillgångarna i verksamheten är en omsättning

En fastighetsmäklare som är fullt ut skattskyldig säljer sin verksamhet till ett aktiebolag som till övervägande del förmedlar paketerade fastigheter, d.v.s. andelar i fastighetsägande företag. Köparen av verksamheten kommer alltså att bedriva en verksamhet som bara delvis medför skattskyldighet. I överlåtelsen ingår datautrustning och programvara för analys av fastighetsmarknaden och värdering av olika typer av fastigheter.

Mervärdesskatt skulle ha tagits ut på försäljningen av datautrustningen och programvaran om 2 kap. 1 b § ML inte hade varit tillämplig. Det köpande aktiebolaget skulle inte ha haft rätt till avdrag för hela den ingående skatten, eftersom deras verksamhet som består av förmedling av paketerade fastigheter inte medför skattskyldighet. Det första villkoret är alltså uppfyllt.

En konkurrenssnedvridning skulle uppkomma eftersom den säljande fastighetsmäklarens verksamhet i sin helhet har medfört skattskyldighet och rätt till avdrag för ingående skatt. Datautrustningen och programvaran är alltså belastade med mindre mervärdesskatt än vad som hade varit fallet om det köpande aktiebolaget hade förvärvat dem på annat sätt. Båda villkoren är uppfyllda samtidigt och bestämmelsen i 2 kap. 1 b § ML är därför inte tillämplig. Säljaren ska ta ut mervärdesskatt på försäljningen av datautrustningen och programvaran.