Beskattningsland för varutransporter, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Varutransporter som tillhandahålls beskattningsbara personer är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige. En varutransport som har direkt samband med export eller viss import av varor kan ändå anses omsatt utomlands om tjänsten tillhandahålls exportören, importören eller mottagaren av varorna. Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands även om köparen av tjänsten finns i Sverige.

Varutransporter som tillhandahålls någon annan än en beskattningsbar person och genomförs mellan två EU-länder är omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Andra varutransporter som tillhandahålls någon annan än en beskattningsbar person är omsatta inom landet under förutsättning att transporten inte till någon del skett i ett annat land.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Omsättningsland för varutransporter” från den 17 december 2010, dnr 131 750627-10/111. Ställningstagandet innebär en ändring i sak för varutransporter som har samband med export och viss import av varor. Sådana varutransporter är endast omsatta utomlands om de tillhandahålls direkt till exportören, importören eller mottagaren av varorna.

2 Frågeställning

Med hänsyn till rättsutvecklingen har Skatteverket gjort en översyn av hur beskattningsland för varutransporter ska bedömas.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Omsättningsland för varutransporter” från den 17 december 2010, dnr 131 750627-10/111. Ställningstagandet innebär en ändring i sak för varutransporter som har samband med export och viss import av varor. Sådana varutransporter är endast omsatta utomlands om de tillhandahålls direkt till exportören, importören eller mottagaren av varorna.

3 Gällande rätt m.m.

En varutransporttjänst som tillhandahålls en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om den beskattningsbara personen antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls här. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som beskattningsbar person har i ett annat land har den omsatts utomlands (5 kap. 5 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML, och artikel 44 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En varutransporttjänst som tillhandahålls någon annan än en beskattningsbar person är omsatt inom landet om transporten inte till någon del genomförs i ett annat land, om inte annat följer av 10 § (5 kap. 9 § första och andra stycket ML).

En unionsintern varutransporttjänst som tillhandahålls någon annan än en beskattningsbar person är omsatt inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Med en unionsintern varutransport avses en transport av varor där avgångs- och ankomstorten är belägna i två skilda EU-länder (5 kap. 10 § ML och artiklarna 50-51 i mervärdesskattedirektivet).

Enligt EU-rätten avgörs beskattningsland för tillhandahållande av andra än unionsinterna varutransporter till icke beskattningsbara personer utifrån den plats där transporten äger rum, proportionellt mot de avstånd som tillryggaläggs (artikel 49 i mervärdesskattedirektivet).

Sverige tillämpar med stöd av anslutningsfördraget andra regler avseende transporttjänster än de som anges i artikel 49 i mervärdesskattedirektivet (artikel 380 i mervärdesskattedirektivet och prop. 2009/10:15 s. 102 f.).

Trots att en omsättning skett inom landet kan den ändå under vissa förutsättningar anses ha skett utomlands. Så är fallet vid lastning, lossning, transport eller andra tjänster i direkt samband med

1. export av varor från Sverige eller ett annat EU-land,
2. import av varor som omfattas av lagringsbestämmelserna i 9 c kap. 1 § ML eller förfarande för tillfällig införsel med fullständig befrielse från tull eller extern transitering,
3. försändelse, transport eller införsel av varor i fri omsättning, vilka införs i Sverige från ett tredje territorium som utgör en del av unionens tullområde, om varorna förflyttas i Sverige genom s.k. intern unionstransitering eller om varorna när de infördes hade kunnat omfattas av 9 c kap. 1 § ML eller ett förfarande för tillfällig införsel med fullständig befrielse från importtullar om de hade importerats, eller
4. införsel av varor till ett annat EU-land om dessa omfattas av det landets tillämpning av artikel 61 eller 157.1 a i mervärdesskattedirektivet (5 kap. 19 § 2 ML och artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet).

Syftet med ändringen av 5 kap. 19 § 2 ML är att se till att skattefriheten som följer av EU-rätten genomförs korrekt i svensk rätt (prop. 2010/11:28 s. 54).

Om en varutransport tillhandahålls en beskattningsbar person och den uteslutande används eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU så ska tjänsten anses ha skett utomlands oavsett att förvärvaren av tjänsten är en svensk beskattningsbar person (5 kap. 19 § 5 ML).

Det är förhållandevis enkelt att avgöra om varutransporttjänster uteslutande används eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU. Mot bakgrund av hur transporttjänster i övrigt beskattas enligt 5 kap. 9 § ML är det enligt regeringens mening välavvägt att sådana varutransporttjänster undantas från svensk beskattning med stöd av artikel 59a i mervärdesskattedirektivet om de uteslutande används eller på annat sätt tillgodogörs utanför EU (prop. 2009/10:15 s. 122).

En vid tolkning av artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet, som omfattar tjänster som inte tillhandahålls direkt till exportören, importören eller mottagaren av sådana varor, skulle för medlemsstaterna och de berörda ekonomiska aktörerna kunna leda till krav som skulle vara oförenliga med en sådan korrekt och enkel tillämpning som avses i artikel 131 i samma direktiv. Dessutom följer det av domstolens fasta praxis att undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt eftersom sådana undantag är avsteg från den allmänna principen för mervärdesskatt (C-288/16, ”L.C.” IK, punkterna 21-22).

Det följer både av lydelsen och av syftet med artikel 146.1 e i mervärdesskattedirektivet att denna bestämmelse ska tolkas på så sätt att en direkt förbindelse förutsätter inte bara att tillhandahållandet av de berörda tjänsterna bidrar till det faktiska genomförandet av en export- eller importtransaktion. Dessa tjänster ska också tillhandahållas direkt till exportören, importören eller mottagaren av de varor som bestämmelsen avser (C-288/16, ”L.C.” IK, punkt 23).

4 Bedömning

4.1 Varutransporter till en beskattningsbar person

4.1.1 Huvudregeln

Varutransporter som tillhandahålls beskattningsbara personer är omsatta inom landet om köparen har sitt säte eller fasta etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls i Sverige. Om tjänsten däremot tillhandahålls ett fast etableringsställe i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands. Det innebär att om köparen är en beskattningsbar person i Sverige så har omsättningen skett inom landet under förutsättning att tjänsten inte har tillhandahållits ett fast etableringsställe i ett annat land. Således har det ingen betydelse var varutransporten faktiskt genomförs.

Tjänsten är däremot omsatt utomlands om varutransporttjänsten tillhandahålls en utländsk beskattningsbar person oavsett var varutransporten faktiskt genomförs.

Om varutransporttjänsten är omsatt inom landet kan den ändå under vissa omständigheter anses som omsatt utomlands.

4.1.2 Omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 2 ML

Av förarbetena framgår att bestämmelsen i 5 kap. 19 § 2 ML ska tolkas i enlighet med EU-rätten. Eftersom EU-domstolen tydliggjort hur motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet ska tolkas anser Skatteverket att den svenska bestämmelsen ska tolkas på samma sätt.

En varutransport som har direkt samband med export eller viss import av varor är omsatt utomlands. För att en varutransport ska anses ha direkt samband med export eller viss import av varor räcker det inte att varutransporten avser de aktuella varorna. Varutransporten måste dessutom tillhandahållas exportören, importören eller mottagaren av varorna. Om köparen av tjänsten är en annan än exportören, importören eller mottagaren av varorna så kan 5 kap. 19 § 2 ML inte bli tillämplig.

Bestämmelsen gäller bara följande import av varor.

• Import av varor som omfattas av de särskilda bestämmelserna om varor i vissa lager.
• Import av varor som inte tullbeskattas i Sverige på grund av särskilt tullförfarande, d.v.s. tillfällig införsel med fullständig befrielse från tull, extern transitering, viss intern unionstransitering.
• Import av varor som lagts i ett särskilt skatteupplag i ett annat EU-land.
• Import av varor som undantagits i ett annat EU-land p.g.a. särskilt tullförfarande.

Tillfällig införsel med fullständig befrielse från tull och extern transitering är olika förfaranden som kan användas när varor förs in till unionen från land utanför EU. De olika förfarandena innebär att varorna kan transporteras inom EU utan att mervärdesskatt betalats i samband med införseln. Betalning av mervärdesskatt för importen sker som regel i stället i slutdestinationslandet.

Exempel 1 – Varor, som förs in till EU från USA, transporteras från Rotterdam till Göteborg och sedan till Helsingfors där de förtullas in. Köparen av transporttjänsterna är en svensk beskattningsbar person som är importör av varorna. Transporttjänsterna är omsatta utomlands eftersom de omfattas av förfarandet om extern transitering och köparen av tjänsten är importören av varorna.

Exempel 2 – Varor transporteras från Rotterdam till ett skatteupplag i Hamburg. Köparen av transporttjänsten är en svensk beskattningsbar person som är mottagare av varorna. Transporttjänsten är omsatt utomlands eftersom den omfattas av ett annat lagerförfarande än tullagerförfarandet och köparen av tjänsten är den som också ska motta de importerade varorna. Detta gäller även om skatteupplaget finns i Sverige.

Exempel 3 – En svensk beskattningsbar person säljer en varutransport och transporten avser en export av varor från Sverige. Varan ska transporteras från Sverige till Norge men köparen av tjänsten är ett annat svenskt transportföretag som varken är exportör, importör eller mottagare av den exporterade varan. Varutransporten är omsatt inom landet eftersom köparen av tjänsten är en svensk beskattningsbar person. Tjänsten har inte ett sådant direkt samband med exporten att 5 kap. 19 § 2 ML kan bli tillämplig eftersom köparen är någon annan än exportören, importören eller mottagaren av varorna.

4.1.3 Omsatt utomlands enligt 5 kap. 19 § 5 ML

Om det är fråga om en varutransport som i sin helhet genomförs utanför EU är den omsatt utomlands även om köparen av tjänsten finns i Sverige. Det gäller oavsett om transporten sker i ett land utanför EU eller om transporten sker mellan flera länder utanför EU. Det som avgör är att transporten inte till någon del sker inom EU.

4.2 Varutransporter till annan än en beskattningsbar person

Varutransporter som tillhandahålls någon annan än en beskattningsbar person och genomförs mellan två EU-länder, d.v.s. unionsinterna varutransporter, är omsatta inom landet om avgångsorten är belägen i Sverige. Med avgångsorten förstås den ort där transporten av varan faktiskt påbörjas.

Andra varutransporter som tillhandahålls någon annan än en beskattningsbar person är omsatta inom landet under förutsättning att transporten inte till någon del skett i ett annat land. Om varutransporten däremot till någon del skett utanför EU eller om avgångsorten är belägen i ett annat land än Sverige, är hela varutransporten omsatt utomlands. Någon uppdelning ska inte göras när tillhandahållandet skett både i Sverige och i ett annat land. Det gäller även om den del av transporten som sker i ett annat land är liten eller om den görs av transporttekniska skäl.