Idrottstjänster - skatteplikt och skattesats

1 Sammanfattning

Omsättningen av en idrottstjänst, dvs. en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott, är undantagen från skatteplikt, eller beskattas med den lägre skattesatsen om 6 procent, även om tjänsten omsätts till någon annan än idrottsutövaren.

En tjänst som tillhandahålls av en idrottstränare ska bedömas som en idrottstjänst endast i de fall tjänsten innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott.

2 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrätten har i RÅ 2007 ref. 39 fastställt ett förhandsbesked med innebörden att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tillhandahållande av idrottstjänster som omsätts till en idrottsutövares arbetsgivare. Med anledning av domen har Skatteverket upphävt sin skrivelse om skatteplikt och skattesats vid omsättning av idrottstjänster daterad den 30 augusti 2005 (dnr 130 383808-05/111).

Skatteverket redogör i denna skrivelse för sin tolkning av det s.k. direktkravet vid omsättning av idrottstjänster, och sin bedömning av när en idrottstränares tjänster kan anses utgöra idrottstjänster. Frågan om vilka aktiviteter som utgör idrott i mervärdesskattehänseende behandlas inte närmare i skrivelsen.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 11 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, omfattas korttidsupplåtelser av lokaler och anläggningar för idrottsutövning inte av undantaget från skatteplikt för upplåtelse av fastighet.

I proposition 1996/97:10 s. 49 anges att utanför tillämpningsområdet för korttidsupplåtelser kommer endast vissa speciella situationer att hamna. Som exempel nämns när ett företag eller en konferensanordnare för en längre tid och med uteslutande av alla andra hyr en idrottsanläggning (ej enstaka bana i en större anläggning) eller idrottslokal. Enligt s. 41 i propositionen är det inte lämpligt att behålla ett undantag för idrottsverksamhet som är utformat som ett undantag för upplåtelse av fastighet. Undantaget från skatteplikt för idrottsverksamhet ska i stället enbart regleras som ett undantag inom idrottsområdet.

Enligt 3 kap.11 a§ första stycket ML, undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Enligt andra stycket samma paragraf gäller undantaget från skatteplikt endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.

I proposition 1996/97:10 s. 41 och 42 anges att den föreslagna skattefriheten omfattar dels entréavgifter för publik till idrottsevenemang, dels själva tillhandahållandet av den idrottsliga aktiviteten till deltagarna, dvs. deltagarnas avgifter vid utövandet av idrott. I propositionen ges exempel på vad som kan omfattas av undantaget. Bland annat anges avgifter för tillträde till olika idrottsanläggningar, avgifter för deltagande i motionsgymnastik och startavgifter för deltagare i löpar- och skidlopp. Det anges vidare att den föreslagna bestämmelsen om undantag på idrottsområdet omfattar alla normala upplåtelser av lokaler och olika idrottsanläggningar för idrottsaktiviteter.

I samma proposition s. 54 anges att även sådan idrottslig aktivitet som, förutom det huvudsakliga praktiska momentet, till mindre delar består av ett teoretiskt moment med instruktion och handledning av ledare kan undantas från skatteplikt under förutsättning att tjänsten tillhandahålls utövaren. Som exempel på detta anges idrottsutövande i golfskolor, ridskolor, tennisskolor, simskolor, ishockeyskolor, fotbollsskolor m.m. Detsamma uppges gälla för enstaka lektioner som framförallt ges i skid-, tennis-, golf-, och ridskolor. En teoretisk utbildning som inte riktar sig till utövaren eller som inte huvudsakligen innehåller praktiskt utövande av idrott kan inte anses som idrottslig verksamhet.

Av 7 kap. 1 § första stycket ML framgår att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Av 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML framgår att mervärdesskatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap.11 a§ första stycket och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket.

Skatterättsnämnden har den 22 juni 2004 meddelat förhandsbesked angående skattesats för golflektioner. Ansökningen avsåg tre olika tillhandahållanden från ett bolag som tillhandahöll golflektioner. I det första fallet skulle bolaget tillhandahålla golflektioner till en golfklubb som i sin tur skulle tillhandahålla dessa lektioner till golfspelare, såväl medlemmar som icke medlemmar. I det andra fallet skulle golfklubben i sin tur tillhandahålla golflektionerna till en sportaffär som sålde lägerpaket. I det tredje fallet skulle bolaget tillhandahålla golflektioner till företag som erbjuder golflektioner till sina anställda. Skatterättsnämnden fann att den tjänst som bolaget skulle tillhandahålla bestod i ett åtagande att tillhandahålla golflektioner. Inte i något av de med ansökningen avsedda fallen tillhandahölls en golflektion till den som skulle utöva den idrottsliga verksamheten utan fråga var om ett åtagande att vid ett senare tillfälle tillhandahålla en lektion. Fråga var därför enligt nämndens mening inte om en sådan tjänst inom idrottsområdet som avses i 3 kap.11 a§ första stycket ML (idrottstjänst). Mervärdesskatt skulle därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2005 ref. 11).

Skatterättsnämnden har den 7 april 2006 meddelat förhandsbesked om tillämplig skattesats vid tillhandahållande av personlig träning som fakturerades idrottsutövarens arbetsgivare. I det första fallet skulle sökandebolaget bedöma vilket slags träning som var lämplig, tillhandahålla träningslokal samt tillgång till träningsredskap och demonstrera hur dessa skulle användas. I det andra fallet skulle sökandebolaget träna vissa personer under några timmar i arbetsgivarens lokaler. Även i detta fall skulle träningen anpassas efter deltagarens behov. Skatterättsnämnden ansåg att mervärdesskatt skulle tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget i båda fallen. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet (RÅ 2007 ref. 39). Regeringsrätten fann att skatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av tjänsterna till de anställda eller till andra idrottsutövare. Det förhållandet att tjänsterna omsattes till arbetsgivaren för att nyttjas av hans anställda kunde inte föranleda att en annan skattesats skulle tillämpas på tillhandahållandet. Regeringsrätten hänvisade därvid särskilt till den EG-rättsliga skatteneutralitetsprincipen.

ML:s undantag från skatteplikt inom idrottsområdet har utformats efter förebild av de motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt som i dag återfinns i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel132.1 mska medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Punkt 14 i Bilaga III till mervärdesskattedirektivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av sportanläggningar.

EG-domstolen har i målet C-349/96, Card Protection Plan, uttalat sig om när en transaktion som består av flera delar i mervärdesskattehänseende ska anses som en enda tjänst eller som flera fristående tjänster. Domstolen påpekar att det, med hänsyn till olikheterna mellan affärstransaktioner, är omöjligt att uttömmande ange hur man på ett korrekt sätt ska närma sig frågan i varje enskilt fall. En samlad bedömning måste göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Domstolen uttalar att det är fråga om en enda tjänst bland annat i det fall där en eller flera delar ska anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall ska anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.

4 Skatteverkets bedömning

Med idrottstjänster förstås i denna skrivelse tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Andra tjänster inom idrottsområdet, t.ex. tillträde till idrottsevenemang, omfattas inte av Skatteverkets ställningstaganden i skrivelsen.

I Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2007 s. 890-892 behandlas idrottsutbildning. Begreppet idrottsutbildning används varken i lagtexten eller i förarbetena till 3 kap.11 aML. Lagstiftaren uttalar bara att ett mindre inslag av teori med instruktion och handledning inte ska medföra att en verksamhet faller utanför begreppet idrottslig verksamhet. Även för sådana tillhandahållanden som benämns som idrottsutbildning i Skatteverkets handledning uppställs alltså ett krav på att tjänsten ska innebära att någon bereds tillfälle att utöva idrott.

4.1 Inget direktkrav för idrottstjänster

Undantaget från skatteplikt för idrottstjänster i 3 kap.11 a§ ML och den lägre skattesatsen för idrottstjänster i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML avser samma kategori av tjänster. Om tillhandahållanden av denna kategori av tjänster ska vara undantagna från skatteplikt eller om de ska beskattas med den lägre skattesatsen avgörs av vem det är som omsätter tjänsten. Det som Regeringsrätten uttalar i RÅ 2007 ref. 39 angående det som brukar kallas direktkravet handlar visserligen om tillämpningsområdet för den lägre skattesatsen, men måste enligt Skatteverkets uppfattning gälla även vid tillämpningen av undantaget från skatteplikt för samma kategori av tjänster. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär RÅ 2007 ref. 39 en förändring av praxis i förhållande till RÅ 2005 ref. 11.

Skatteverket tolkar RÅ 2007 ref. 39 som att det inte föreligger något direktkrav för att en tjänst ska vara en idrottstjänst. Undantaget från skatteplikt, respektive den lägre skattsatsen, omfattar bara sådana tjänster som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott. Det finns däremot inte något krav på att tjänsten måste omsättas till den eller de idrottsutövare som kommer i åtnjutande av tjänsten.

Undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen gäller exempelvis när en idrottstjänst omsätts till en arbetsgivare för att nyttjas av hans anställda, när den omsätts till en skola för att nyttjas av skolans elever och när den omsätts till en idrottsförening för att nyttjas av föreningens medlemmar.

Enligt Skatteverkets bedömning gäller undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen även när idrottstjänsten omsätts till en näringsidkare som i sin tur ska omsätta tjänsten vidare. En underleverantörs tillhandahållande kan alltså utgöra en idrottstjänst. Det avgörande är att tjänsten som underleverantören tillhandahåller innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott.

Undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen gäller exempelvis vid korttidsupplåtelse av idrottslokal för idrottsutövning även om upplåtelsen sker till ett företag som hyr lokalen i syfte att själva tillhandahålla idrottstjänster.  

4.2 Idrottstränares tjänster

Idrottstränare kan tillhandahålla en mängd olika tjänster, bl.a. beroende på vilken idrott som utövas och på vilken nivå som idrottsutövningen sker.

Det kan handla om tjänster som tillhandahålls av idrottsinstruktörer, personliga tränare, lärare i olika idrotter, träningsledare eller idrottsledare. Utöver instruktioner kan idrottstränaren tillhandahålla exempelvis mental träning och kostrådgivning. Tjänsterna kan rikta sig till en grupp idrottsutövare eller till en enskild utövare. Tränaren kan delta vid matcher och tävlingar. En idrottstränare kan i vissa fall utföra rent administrativt arbete med anknytning till idrott.

Det är vanligt att en idrottstränares tillhandahållande ingår som ett underordnat led i en tjänst varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrott. När en idrottsförening tillhandahåller fotbollsträning till sina medlemmar sker det vanligtvis under ledning av en idrottstränare som antingen avlönas av föreningen, anlitas av föreningen eller arbetar ideellt. Ett annat exempel på när en idrottstränares tillhandahållande ingår som ett underordnat led i en idrottstjänst är när avgiften för tillträde till ett gym eller annan träningsanläggning innefattar tillgång till instruktörer eller tränare.

Frågan är om en tränartjänst kan utgöra en idrottstjänst även när den omsätts separat, antingen direkt till idrottsutövaren eller till någon annan. Av uttalandena i förarbetena till 3 kap.11 a§ ML kan det inte utläsas att tillämpningsområdet för undantaget från skatteplikt eller den reducerade skattesatsen har varit avsett att utsträckas till samtliga de tjänster som kan tillhandahållas av olika idrottstränare. Huruvida en idrottstränares tillhandahållande omfattas av undantaget från skatteplikt respektive den lägre skattesatsen för idrottstjänster får därför bedömas i varje enskilt fall.

Enligt Skatteverkets bedömning kan en tjänst som utförs av en idrottstränare i vissa fall vara en sådan tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott. För detta krävs dels att tjänsten utförs vid själva idrottsutövningen, dels att idrottstränarens tillhandahållande är en grundläggande förutsättning för idrottsutövningen.

Enligt Skatteverkets uppfattning gäller detta t.ex. när en idrottstränare leder ett gymnastikpass för en grupp med idrottsutövare. I ett sådant fall är idrottstränarens insats en grundläggande förutsättning för idrottsutövningen och det är genom den tjänst som idrottstränaren tillhandahåller som deltagarna bereds tillfälle att utöva idrott. Tränarens tillhandahållande ska anses utgöra en idrottstjänst även i sådana fall då tränarens deltagande är ett villkor för att den idrottsliga aktiviteten ska få utövas. Detta kan förekomma t.ex. vid träning i ridskolor.

En tränare som anlitas av ett gym för att vid behov hjälpa besökarna vid deras styrketräning kan däremot inte anses tillhandahålla någon idrottstjänst till gymmet. I det fallet ingår visserligen tränarens tjänst som ett underordnat led i den idrottstjänst som gymmet tillhandahåller idrottsutövarna, men den tjänst som tränaren tillhandahåller till gymmet är inte en grundläggande förutsättning för idrottsutövningen. Den grundläggande förutsättningen för idrottsutövningen är i detta fall tillgången till lokal och träningsutrustning. När en personlig tränare eller coach tillhandahåller mental träning eller kostrådgivning kan han inte anses tillhandahålla någon idrottstjänst, eftersom tjänsten inte avser själva idrottsutövningen.