Jämkning enligt punkten 8 i övergångsbestämmelserna

1 Sammanfattning

I de fall en jämkningsgrundande händelse har inträffat efter att de nya bestämmelserna om frivillig skattskyldighet trädde i kraft den 1 januari 2001 ska den som varit frivilligt skattskyldig för uthyrning av verksamhetslokal vid ikraftträdandet tillämpa punkten 8 i övergångsbestämmelserna avseende de förvärv som gjorts före ikraftträdandet.

Bestämmelsen innebär att jämkning ska ske enligt punkten 3 i övergångsbestämmelserna, dvs. de äldre jämkningsbestämmelserna i 8 kap. 16 a § andra och tredje styckena samt 16 c och 16 d §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska tillämpas.

I de fall den frivilliga skattskyldigheten har varat i högst sex år när den jämkningsgrundande händelsen inträffar ska dessutom det antal år som förflutit från och med det kalenderår under vilket den frivilliga skattskyldigheten inträdde till den 1 januari 2001 avräknas från korrigeringstiden vid beräkning av de år för vilka jämkning ska ske. Denna avräkning ska ske med början från och med det år förvärvet eller ombyggnaden gjordes och avse respektive förvärv.

Det totala antalet år för vilket faktisk jämkning görs får således inte överstiga det antal år som återstår efter avräkning enligt punkten 8 i övergångsbestämmelserna.

Avräkningsbestämmelsen ska dock inte tillämpas i det fall den leder till att färre antal år skulle komma att avräknas än enligt de ordinarie jämkningsreglerna.

2 Bakgrund och frågeställning

Den 1 januari 2001 infördes genom SFS 2000:500 nya bestämmelser i ML avseende frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokaler och jämkning. Lagändringen innebar bl.a. att de två tidigare systemen för avdragskorrigering, återförings- och jämkningsregler ersattes med ett enda korrigeringssystem - jämkning. För att reglera de problem som en sådan ändring kan medföra infördes även vissa övergångsbestämmelser, som fick sin slutliga utformning genom SFS 2000:1358.

Av handledning för mervärdesskatt 2004 framgår på s. 539-540 hur jämkning ska ske i de fall frivillig skattskyldighet medgivits före den 1 januari 2001 för en viss lokal och en icke skattskyldig hyresgäst tar lokalen i anspråk efter den 1 januari 2001.

Med anledning härav har fråga ställts om hur korrigeringstiden enligt punkten 8 i övergångsbestämmelserna ska beräknas och hur avräkning ska ske. Oklarheten gäller framför allt från vilken tidpunkt beräkningen ska påbörjas - från och med det år den jämkningsgrundande händelsen inträffar eller från och med det år förvärvet eller ombyggnaden görs.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagregler

Övergångsbestämmelserna till lagen (2000:500), punkterna 3 och 8 enligt SFS 2000:1358

Av punkten 3 i övergångsbestämmelserna framgår att de äldre bestämmelserna i 8 kap. 16 a § andra och tredje styckena samt 16 c och 16 d §§ ML gäller om en ny-, till-, eller ombyggnad skett eller en annan investeringsvara än fastighet förvärvats före ikraftträdandet, men ändrad användning eller överlåtelse av investeringsvaran sker efter ikraftträdandet.

Av punkten 8 i övergångsbestämmelserna framgår att i fråga om ny-, till- eller ombyggnad och förvärv av annan investeringsvara än fastighet som gjorts före ikraftträdandet av någon som vid ikraftträdandet är frivilligt skattskyldig, ska de bestämmelser som anges i punkten 3 tillämpas. Om skattskyldigheten varat högst sex år vid överlåtelsen eller den ändrade användningen, ska från korrigeringstiden dock avräknas tid som förflutit mellan skattskyldighetens inträde och ikraftträdandet.

8 kap. 16 c och d §§ ML i dess lydelse före den 1 januari 2001

Av 8 kap. 16 c § ML framgår att avdrag som gjorts för ingående skatt ska jämkas endast när användningen av en investeringsvara har förändrats eller avyttring gjorts inom en viss tid (korrigeringstiden). Denna tid är för fastigheter sex år från tidpunkten för förvärvet. I korrigeringstiden ska räknas in det räkenskapsår under vilket varan förvärvades.

Av 8 kap. 16 d § ML framgår bl.a. att vid ändrad användning av en investeringsvara ska avdrag som gjorts för ingående skatt jämkas varje räkenskapsår under återstoden av korrigeringstiden. Den årliga jämkningen ska för fastigheter göras beträffande en sjättedel av den ingående skatten vid förvärvet av investeringsvaran (ursprungsbeloppet). Det belopp med vilket jämkning årligen ska göras (jämkningsbeloppet) ska beräknas som en sjättedel av skillnaden mellan avdragsrätten för ingående skatt vid förvärvet och avdragsrätten beräknad efter förhållandena under det aktuella året. Vid avyttring av investeringsvaror ska avdrag som gjorts för ingående skatt jämkas vid ett enda tillfälle och jämkningen ska avse återstoden av korrigeringstiden.

3.2 Förarbeten

Av prop. 1999/2000:82 s. 120 f. framgår att återföringsbestämmelserna slopas vid ikraftträdandet för de fastigheter som omfattas av återföringsskyldighet enligt de äldre bestämmelserna. För att inte omotiverade skattelättnader ska uppstå ersätts återföringsskyldigheten under vissa förutsättningar av en jämkningsskyldighet. I det fall då fastighetsägaren har blivit frivilligt skattskyldig för uthyrning av fastigheten för mindre än sex år sedan föreligger enligt de gamla bestämmelserna återföringsskyldighet och efter ikraftträdandet föreligger i stället jämkningsskyldighet. Vidare framgår av a. prop. s. 149 att den möjlighet som införs att överföra överlåtarens skyldigheter och rättigheter att jämka till ny fastighetsägare gäller även i dessa fall.

Övergångsbestämmelserna fick sin slutgiltiga utformning genom SFS 2000:1358. Av 2000/01:SkU7 framgår följande. "För att de fastighetsägare som för närvarande korrigerar enligt återföringssystemet och som vid årsskiftet måste övergå till det därefter allenarådande jämkningssystemet inte skall drabbas retroaktivt genom jämkningssystemets annorlunda metod för att beräkna korrigeringstiden, har en särskild övergångsbestämmelse om hur korrigeringstiden skall beräknas bakåt i tiden i sådana övergångsfall införts.

Det har emellertid visat sig att bestämmelsen, med den lydelse den har fått [enligt SFS 2000:500], skulle kunna tolkas på så sätt att ingen som varit skattskyldig i mer än sex år före ikraftträdandet skall behöva korrigera skatt som dragits av vid en ny-, till- eller ombyggnad som skett före årsskiftet. En sådan vid tillämpning har inte varit avsikten. Utskottet har därför övervägt ett tillägg till den aktuella övergångsbestämmelsen som innebär att tid som har förflutit mellan skattskyldighetens inträde och ikraftträdandet skall avräknas bara om skattskyldigheten varat högst sex år vid överlåtelsen eller den ändrade användningen."

4 Skatteverkets bedömning

När de nya bestämmelserna trädde i kraft den 1 januari 2001 upphörde återföring som korrigering av ingående skatt. Korrigering ska härefter endast ske genom jämkning.

Punkten 8 i övergångsbestämmelserna innebär att den som var frivilligt skattskyldig när de nya bestämmelserna trädde i kraft ska jämka de ny-, till- eller ombyggnadstjänster som förvärvats före ikraftträdandet om en jämkningsgrundande händelse t.ex. ändrad användning, inträffar efter ikraftträdandet.

Jämkningen ska i sådana fall ske enligt vad som sägs i punkten 3 i övergångsbestämmelserna, dvs. de regler som gällde före den 1 januari 2001 avseende definition av investeringsvara, beräkning av korrigeringstid samt hur jämkningen ska utföras ska tillämpas. Detta innebär bl.a. att korrigeringstiden är sex år och börjar löpa från och med det räkenskapsår under vilket förvärvet gjordes.

I de fall den frivilliga skattskyldigheten har varat högst sex år när den jämkningsgrundande händelsen inträffar, ska dessutom viss tid avräknas enligt bestämmelsen i andra meningen i punkten 8.

Beräkning av sexårsgränsen

Vad gäller bedömningen av om den frivilliga skattskyldigheten varat högst sex år då den jämkningsgrundande händelsen inträffat anser Skatteverket att beräkningen ska göras på det sätt som framgår av handledning för mervärdesskatt 2004 s. 540. Beräkningen ska således göras från och med den dag då den frivilliga skattskyldigheten inträtt till och med den dag den jämkningsgrundande händelsen inträffar.

Beräkning av avräkningstid

I de fall den frivilliga skattskyldigheten har varat högst sex år när den jämkningsgrundande händelsen inträffar ska, enligt andra meningen i punkten 8, den tid som förflutit mellan skattskyldighetens inträde och de nya bestämmelsernas ikraftträdande avräknas. Skatteverket anser att beräkningen av denna tid ska göras på det sätt som framgår av handledning för mervärdesskatt 2004 s. 540. Beräkningen ska således göras för hela kalenderår. Detta medför att det är det antal år som förflutit från och med det kalenderår under vilket den frivilliga skattskyldigheten inträdde till den 1 januari 2001 som ska avräknas.

Faktisk jämkning

Enligt de ordinarie jämkningsreglerna ska faktisk jämkning ske under återstoden av korrigeringstiden, jfr 8 kap. 16 d § ML. De år under vilka frivillig skattskyldighet förelåg, exklusive det år den jämkningsgrundande händelsen inträffar, ska således avräknas, eftersom de åren anses vara konsumerade.

Skatteverket anser att avräkningsbestämmelsen i punkten 8 innebär att det - i stället för de konsumerade åren - är det antal år som förflutit från och med det kalenderår skattskyldigheten inträdde till den 1 januari 2001 som ska avräknas från korrigeringstiden vid beräkning av de år för vilka jämkning ska ske. Denna avräkning ska enligt Skatteverkets uppfattning ske med början från och med det år förvärvet eller ombyggnaden gjordes och avse respektive förvärv.

Skatteverket anser dock att avräkningsbestämmelsen inte ska tillämpas i de fall den leder till att färre antal år avräknas än enligt de ordinarie jämkningsreglerna. Syftet med bestämmelsen i punkten 8 är att den skattskyldige inte ska åläggas korrigera den ingående skatten i större omfattning än han skulle ha gjort enligt de gamla återföringsreglerna. Avräkningsbestämmelsen ska därför fungera som en spärr så att det totala antalet år för vilket faktisk jämkning görs inte överstiger det antal år som återstår efter avräkning enligt punkten 8 i övergångsbestämmelserna.

5 Exempel

Frivillig skattskyldighet medges från och med den 1 maj 1998. Fastigheten tas den 1 augusti 2002 i anspråk för en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Avdrag för ingående skatt avseende ombyggnad av fastigheten har gjorts med följande belopp:

1998: 540 000 kr 1999: 360 000 kr 2000: 300 000 kr

I enlighet med de äldre jämkningsreglerna är korrigeringstiden sex år, varför följande årliga jämkningsbelopp erhålls:

1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004	2005
90 000	90 000	90 000	90 000	90 000	90 000
	60 000	60 000	60 000	60 000	60 000	60 000
		50 000	50 000	50 000	50 000	50 000	50 000

Enligt de ordinarie jämkningsreglerna skulle en faktisk jämkning ske från och med år 2002 avseende respektive avdrag, eftersom den jämkningsgrundande händelsen inträffar detta år. Åren 1998-2001 skulle således avräknas, eftersom de anses vara konsumerade.

Eftersom den frivilliga skattskyldigheten varat i drygt fyra år (1 maj 1998 - 31 juli 2002) är avräkningsbestämmelsen i punkten 8 tillämplig. Denna bestämmelse innebär att de år som förflutit från och med det kalenderår skattskyldigheten inträdde till ikraftträdandet ska avräknas. Den frivilliga skattskyldigheten medgavs under 1998 och de nya reglerna trädde i kraft den 1 januari 2001, vilket innebär att det är tre år (1998, 1999 och 2000) som ska avräknas från korrigeringstiden för respektive avdrag.

Detta innebär för ombyggnaden under

1998: att åren 1998, 1999 och 2000 avräknas.

1999: att åren 1999, 2000 och 2001 avräknas.

2000: att åren 2000, 2001 och 2002 avräknas.

När det gäller ombyggnaden under 1998 leder avräkningsbestämmelsen till att jämkning ska ske från och med 2001. Eftersom den jämkningsgrundande händelsen inträffade år 2002 blir den särskilda avräkningsbestämmelsen dock inte tillämplig utan den faktiska jämkning ska ske enligt de ordinarie jämkningsbestämmelserna, dvs. från och med år 2002.

För ombyggnaden under 1999 kan konstateras att antalet faktiska jämkningsår blir desamma oavsett om de räknas fram enligt den särskilda avräkningsbestämmelsen eller enligt de ordinarie jämkningsbestämmelserna.

För ombyggnaden under 2000 medför den särskilda avräkningsbestämmelsen att den faktiska jämkningen påbörjas ett år senare än enligt de ordinarie jämkningsbestämmelserna.

Faktisk jämkning ska då ske enligt följande uppställning

1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004	2005
-	-	-	-	90 000	90 000
	-	-	-	60 000	60 000	60 000
		-	-