Distansförsäljning till och från Sverige

1 Sammanfattning

En säljare som vid distansförsäljning från Sverige till ett annat EG-land vill utnyttja möjligheten att redovisa omsättning av varor i destinationslandet trots att omsättningströskeln i det landet inte har överskridits behöver inget särskilt tillstånd från Skatteverket. Är säljaren registrerad till mervärdesskatt i destinationslandet för sådan omsättning har omsättningen enligt 5 kap.2 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte ägt rum i Sverige utan i destinationslandet.

I det fall omsättningströskeln i destinationslandet överskridits anser Skatteverket att omsättningen har ägt rum utomlands även om säljaren inte är registrerad till mervärdesskatt för omsättningen i det landet. Enligt Skatteverkets uppfattning har artikel 33 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, direkt effekt och ska tillämpas framför 5 kap.2 a § 2 ML i de fall direktivbestämmelsen är till fördel för den enskilde. För det fall direkt effekt av artikel 33 i mervärdesskattedirektivet inte skulle tillämpas föreligger risk för dubbelbeskattning dvs. beskattning dels i Sverige, dels i destinationslandet. Skatteverket anser därför att det alltid är till den skattskyldiges fördel att tillämpa direkt effekt vid distansförsäljning från Sverige när omsättningströskeln i destinationslandet överskridits. Det är säljaren som har bevisbördan för att omsättningströskeln i destinationslandet har överskridits, dvs. säljaren ska kunna styrka att så är fallet.

I den omvända situationen, dvs. vid distansförsäljning från ett annat EG-land till kunder i Sverige, uppställs i 5 kap. 2 § tredje stycket ML ett krav på att vederbörlig myndighet i det land där transporten påbörjas ska ha medgett att säljarens omsättning inte ska anses gjord i det landet. Ett sådant krav saknar enligt Skatteverkets uppfattning stöd i artikel 34.4 i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket gör bedömningen att artikel 34.4 har direkt effekt och ska tillämpas framför 5 kap. 2 § tredje stycket ML i de fall direktivbestämmelsen är till fördel för den enskilde. Direktivbestämmelsen får anses vara till fördel för den enskilde när denne själv begär att få redovisa mervärdesskatt i Sverige trots att omsättningströskeln i Sverige inte överskridits.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om hur bestämmelserna i ML om distansförsäljning ska tillämpas när ett företag vill att beskattning ska ske i det land till vilket varorna transporteras (destinationslandet) trots att omsättningströskeln i det landet inte har överskridits.

Med distansförsäljning avses i detta sammanhang omsättning av en vara som avsänds eller transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett EG-land till ett annat och som inte föranleder beskattning hos förvärvaren, t.ex. postorderförsäljning till privatpersoner.

Gällande bestämmelser medför att följande konkreta frågor uppkommer. Är det en förutsättning för registrering i destinationslandet att det land från vilket varorna transporteras (ursprungslandet) har godtagit att omsättningen, och därmed beskattningen, sker i destinationslandet? Innebär i sådant fall 5 kap.2 a § 2 ML att det är en förutsättning, för att Sverige ska godta att omsättningen har skett i destinationslandet, att säljaren redan är registrerad till mervärdesskatt i det landet? Om så är fallet och övriga medlemsländer inom EG har samma bestämmelser skulle det vid en jämförelse med 5 kap. 2  § tredje stycket ML bli en låst situation. Ursprungslandet skulle inte kunna avsäga sig beskattningsrätten förrän säljaren är registrerad till mervärdesskatt i destinationslandet samtidigt som destinationslandet inte skulle kunna registrera säljaren förrän ursprungslandet avsagt sig beskattningsrätten.

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelser om distansförsäljning finns i 5 kap. ML

Enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML är en vara omsatt inom landet om varan finns här i landet då transporten till köparen påbörjas och annat inte följer av 2 a §.

I 5 kap.2 a § ML anges att även om en vara finns här i landet på det sätt som anges i 2 § första stycket 1 ska varan inte anses omsatt inom landet, om varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från Sverige till en köpare i ett annat EG-land och säljaren är registrerad till mervärdesskatt i det landet för sådan omsättning.

Bestämmelsen i 5 kap.2 a § ML avser bland annat distansförsäljning som sker från Sverige till en köpare i ett annat EG-land.

Av 5 kap. 2 § första stycket 4 ML framgår att en vara ska anses omsatt inom landet även om varan inte finns här i landet då transporten påbörjas men varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från ett annat EG-land till en köpare i Sverige. Vissa ytterligare förutsättningar, som dock inte omnämns här, ska vara uppfyllda för att bestämmelsen ska vara tillämplig.

Enligt 5 kap. 2 § andra stycket ML är en vara omsatt inom landet enligt första stycket 4 endast om varan är en punktskattepliktig vara, eller värdet av säljarens sammanlagda omsättning här i landet överstiger 320 000 kronor (omsättningströskeln) under det löpande eller föregående kalenderåret, eller säljaren omfattas av ett sådant beslut som anges i tredje stycket.

Av 5 kap. 2 § tredje stycket ML framgår att en omsättning ska anses vara gjord i Sverige enligt första stycket 4 även om de i andra stycket angivna beloppsgränserna inte överstigs, under förutsättning att vederbörlig myndighet i det land där transporten påbörjas har medgett att säljarens omsättning inte ska anses vara gjord i det landet.

Bestämmelserna i 5 kap. 2 § första stycket 4, andra och tredje stycket ML avser distansförsäljning från ett annat EG-land till köpare i Sverige.

Bestämmelserna i ML om distansförsäljning motsvaras av artikel 33 och 34 i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 33 i direktivet ska platsen för leverans av varor som försänts eller transporterats av leverantören eller för hans räkning från en annan medlemsstat än den där försändelsen eller transporten avslutas anses vara den plats där varorna befinner sig när försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas om följande villkor är uppfyllda:

a) Leveransen görs till en sådan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person vars gemenskapsinterna förvärv av varor inte är föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 3.1 eller till någon annan icke beskattningsbar person.

b) De levererade varorna avser andra varor än nya transportmedel eller andra varor än varor som levereras efter montering eller installation, med eller utan provning, av leverantören eller för hans räkning.

Bestämmelsen i artikel 33 motsvaras av 5 kap. 2 § första stycket 4 ML vid distansförsäljning till kunder i Sverige och av 5 kap.2 a § ML vid distansförsäljning från Sverige till kunder i andra EG-länder. 

Av artikel 34.1 och 2 i direktivet framgår att artikel 33 inte ska tillämpas i de fall leveransen avser annat än punktskattepliktiga varor och de beloppsgränser som gäller för tröskelvärden inom EG inte har överskridits.

Bestämmelserna motsvaras av 5 kap. 2 § andra stycket ML vid distansförsäljning till Sverige. 

I artikel 34.4 i direktivet anges att den medlemsstat inom vars territorium varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten avgår ska bevilja beskattningsbara personer som utför sådana leveranser av varor som kan komma att omfattas av bestämmelserna om distansförsäljning rätt att välja att platsen för leveransen ska bestämmas i enlighet med artikel 33. De berörda medlemsstaterna ska fastställa närmare regler för utnyttjande av denna valmöjlighet. Bestämmelsen motsvaras vid distansförsäljning till Sverige av 5 kap. 2 § tredje stycket ML.

Möjligheten för en säljare att vid distansförsäljning välja att beskattning ska ske i destinationslandet även om omsättningströskeln i det landet inte har överskridits har inte närmare kommenterats i förarbeten till lagstiftningen (SOU 1994:88 och prop. 1994/95:57).

4 Skatteverkets bedömning

Artikel 34.4 i mervärdesskattedirektivet reglerar möjligheten att vid distansförsäljning beskatta omsättningen av varor i destinationslandet även om omsättningströskeln i det landet inte överskridits. Av bestämmelsen framgår att det land från vilket varorna transporteras (ursprungslandet) ska bevilja en säljare rätt att välja destinationslandet som den plats där omsättningen ska anses ha skett. Det innebär enligt Skatteverkets bedömning att en säljare enligt direktivet har en ovillkorlig rätt att välja destinationslandet som omsättningsland. Det finns således enligt direktivet inget utrymme för det medlemsland från vilket varorna transporteras att vägra att tillmötesgå en säljares önskan i detta avseende. Det förhållandet att medlemsländerna ska fastställa regler för hur valmöjligheten ska utnyttjas innebär enligt Skatteverkets bedömning inte att medlemsstaterna får göra några inskränkningar i säljarens rätt att välja.

Bestämmelserna i 5 kap. 2 § första stycket 1 samt 2 a § ML reglerar bl.a. distansförsäljning i de fall varorna transporteras från Sverige till ett annat EG-land. Enligt bestämmelserna är det en förutsättning för att en omsättning ska anses ha skett i destinationslandet, i stället för i Sverige, att säljaren är registrerad till mervärdesskatt i destinationslandet för denna omsättning. Det uppställs däremot inget krav på att säljaren först måste få ett beslut där Skatteverket godtar förfarandet för att omsättningen ska anses ha skett utomlands.

Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att bestämmelsen i 5 kap.2 a § ML överensstämmer med artikel 34.4 i mervärdesskattedirektivet i de fall det är fråga om en säljare som vill utnyttja möjligheten att redovisa omsättningen i destinationslandet trots att omsättningströskeln i det landet inte överskridits. Är säljaren registrerad till mervärdesskatt i destinationslandet för sådan omsättning har omsättningen därmed inte ägt rum i Sverige utan i destinationslandet. Något särskilt tillstånd från Skatteverket behövs inte.

Det förekommer att svenska säljare, som vill registrera sig i destinationslandet trots att det landets omsättningströskel inte passerats, blir ombedda att visa upp ett intyg att Sverige godtar detta förfarande. Det kan i sådana situationer vara lämpligt att i ett brevsvar till företaget ange att Skatteverket inte har något att invända mot att registrering sker i destinationslandet samt hänvisa till denna skrivelse.

Bestämmelserna i 5 kap. 2 § första stycket 1 samt 2 a § ML omfattar även distansförsäljning i de fall omsättningströskeln i destinationslandet överskridits. Det innebär att även i dessa fall uppställs i ML ett krav på att säljaren ska vara registrerad i destinationslandet för omsättningen för att denna inte ska anses ha ägt rum i Sverige. I artikel 33 i mervärdesskattedirektivet uppställs inget sådant krav på registrering. Enligt artikel 33 har en omsättning ägt rum i destinationslandet när förutsättningar motsvarande de som framgår av 5 kap. 2 § första stycket 4 samt andra stycket ML är uppfyllda. Det innebär enligt mervärdesskattedirektivet att en säljares omsättning vid distansförsäljning har ägt rum i destinationslandet om omsättningströskeln i det landet har överskridits oavsett om säljaren är registrerad till mervärdesskatt för omsättningen i det landet eller inte.

Enligt Skatteverkets bedömning är artikel 33 i direktivet så pass klar, precis och ovillkorlig att den kan ges direkt effekt då den nationella lagstiftningen inte överensstämmer med direktivet. Det innebär att artikel 33 har företräde framför ML:s bestämmelse i de fall direktivbestämmelsen är till fördel för den enskilde. Artikel 33 i mervärdesskattedirektivet innebär att omsättningen har skett i destinationslandet även om säljaren inte är registrerad där. Det får till följd att det föreligger risk för dubbelbeskattning dvs. beskattning dels i Sverige, dels i destinationslandet om direkt effekt av artikel 33 i direktivet inte skulle tillämpas. Skatteverket anser därför att det alltid är till den skattskyldiges fördel att tillämpa direktivbestämmelsen med direkt effekt vid distansförsäljning från Sverige när omsättningströskeln i destinationslandet överskridits och säljaren inte är registrerad till mervärdesskatt för omsättningen i det landet.

En säljare som inte är registrerad i destinationslandet för omsättning vid distansförsäljning har bevisbördan för att omsättningströskeln i det landet har överskridits. Det innebär att säljaren måste kunna styrka att så är fallet. Kan säljaren inte styrka att omsättningströskeln har överskridits har omsättningen ägt rum i Sverige enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML eftersom transporten av varorna påbörjades här. 

I 5 kap. 2 § tredje stycket ML regleras distansförsäljning från ett annat EG-land till Sverige när säljarens omsättning inte överskridit den svenska omsättningströskeln på 320 000 kronor. I bestämmelsen uppställs som krav för att omsättningen ska anses ha skett i Sverige att vederbörlig myndighet i det land där transporten påbörjas ska ha medgett att säljarens omsättning inte ska anses gjord i det landet. Ett sådant krav saknar enligt Skatteverkets uppfattning stöd i artikel 34.4 i mervärdesskattedirektivet. Skatteverket gör bedömningen att artikel 34.4 i direktivet är så pass klar, precis och ovillkorlig att den kan ges direkt effekt då den nationella lagstiftningen inte överensstämmer med direktivet. Det innebär att artikel 34.4 har företräde framför ML:s bestämmelse i de fall direktivbestämmelsen är till fördel för den enskilde. Direktivbestämmelsen får anses vara till fördel för den enskilde när denne själv begär att få redovisa mervärdesskatt i Sverige trots att omsättningströskeln i Sverige inte överskridits.