Omsättningsland - gränsdragningen mellan konsulttjänster m.m. och tjänster som omfattas av huvudregeln

1 Sammanfattning

Begreppen konsulttjänster, juristtjänster och revisorstjänster i 5 kap. 7 § andra stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, avser enligt Skatteverkets bedömning sådana tjänster som innebär att den som tillhandahåller tjänsten bistår en kund inom ett särskilt kunskapsområde på det sätt som är utmärkande för den aktuella tjänstekategorin.

När det är fråga om sådana tjänster som är "liknande tjänster" i 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML anser Skatteverket att det ska vara fråga tjänster som utförs av sådana yrkesutövare som kan anses vara liknande de tjänster som normalt sett utförs av någon av de yrkeskategorier som anges i paragrafen. Det ska således vara fråga om sådana yrkesutövare som huvudsakligen och vanligtvis har till uppgift att hjälpa och bistå sina kunder med de frågor som ligger inom tillhandahållarens särskilda kunskapsområde. Skatteverket anser t.ex. att olika bokförings- och redovisningstjänster är sådana tjänster som kan anses som liknande tjänster jämfört med jurist- och revisorstjänster och därmed omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML.

En sammansatt tjänst kan omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML om den sammansatta tjänsten till sin huvudsakliga natur utgör sådana tillhandahållanden som kan ses som t.ex. konsulttjänster eller därmed liknande tjänster. En sammansatt tjänst som inte kan hänföras till någon av de tjänster eller liknande tjänster som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML ska enligt Skatteverket hänföras till huvudregeln i 5 kap. 8 § ML under förutsättning att inte någon av de övriga paragraferna i 5 kap. är tillämplig.

2 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrätten har i dom, RÅ 2006 not. 60, ansett att fakturaservice utgjort en sammansatt tjänst som inte omfattas av 5 kap. 7 § ML. Denna tolkning har gjorts trots att flera underliggande delmoment av tjänsten utgjort sådana tjänster som skulle kunna omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML.

Regeringsrättens dom har föranlett flera frågor om gränsdragningen mellan de tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML, framförallt konsulttjänster och liknande tjänster, och de tjänster som omfattas av andra bestämmelser i 5 kap. ML, framförallt huvudregeln i 5 kap. 8 § ML.

3 Gällande rätt m.m.

I 5 kap. 7 § ML behandlas omsättningsland för bland annat konsulttjänster, juristtjänster, revisorstjänster och liknande tjänster, vilka ingår i uppräkningen av tjänster i paragrafens andra stycke 3. Bestämmelsen innebär bland annat att en tjänst har omsatts utomlands om förvärvaren av tjänsten är en näringsidkare med säte i ett annat land.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 56 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Av punkten 1 c framgår att bestämmelsen gäller för bland annat tjänster av rådgivare, konsultbyråer, jurister, revisorer och andra liknande tjänster.

Enligt 5 kap. 8 § ML ska omsättningen anses ha gjorts inom landet om säljaren har sitt säte eller ett fast etableringsställe här i landet. Bestämmelsen gäller för sådana tjänster som inte anges i 5 kap. 4- 6 a eller7 a §§ ML eller för det fall 5 kap. 7 § ML inte är tillämplig. Bestämmelsen motsvaras av artikel 43 i mervärdesskattedirektivet.

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer i denna skrivelse samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

EG-domstolen har i dom C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP), redogjort för vilka omständigheter som kan medföra att en transaktion i mervärdesskattehänseende ska anses bestå av en enda sammansatt tjänst eller av två eller flera fristående tjänster. EG-domstolen ger riktlinjer för när delningsprincipen respektive en huvudsaklighetsbedömning ska tillämpas, punkterna 26-31.

Domstolen anger att en prestation, som sett ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är därför av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten flera huvudsakligen fristående tjänster eller en enda tjänst. En tjänst ska, enligt domstolen, anses som underordnad en huvudsaklig tjänst, när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller. Se även EG-domstolens dom C-41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank.

EG-domstolen har i domen C-167/95, Linthorst, behandlat omsättningsland för veterinärtjänster. I punkten 20 anger domstolen att det kan konstateras att det gemensamma draget för de heterogena verksamheter som nämns i artikel 56.1 c i mervärdesskattedirektivet är att de utgör fria yrkesgrupper. Om gemenskapslagstiftaren hade velat att all fri yrkesutövning skulle omfattas av denna bestämmelse, skulle han ha definierat verksamheterna i allmänna ordalag. Av punkt 22 i domen framgår att även om en veterinär ibland har en rådgivande och undersökande funktion är denna omständighet inte tillräcklig för att de tjänster som en veterinär huvudsakligen och vanligtvis tillhandahåller ska omfattas av begreppen "konsulter" eller "konsultbyråer" och inte heller för att de ska kunna anses som "liknande".

EG-domstolen har i domen C-145/96, Hoffmann, gjort en bedömning av advokattjänster och liknande tjänster. I punkt 17 anges att det inom advokatyrket i medlemsstaterna huvudsakligen och vanligtvis inte inryms tjänster av skiljedomare. Domstolen menade att även om det vanligtvis stämmer att skiljedomare väljs bland advokater, på grund av deras juridiska kunskaper, är det ändå uppenbart att de tjänster som en advokat huvudsakligen och vanligtvis tillhandahåller avser att representera eller försvara en persons intressen, medan tjänster av skiljedomare huvudsakligen och vanligtvis avser att avgöra en tvist mellan två eller flera parter. Av punkterna 20-21 framgår att begreppet "andra liknande tjänster" inte syftar på några gemensamma beståndsdelar för alla de heterogena transaktioner som nämns i artikel 56.1 c i mervärdesskattedirektivet. I stället syftar begreppet på tjänster som liknar var och en av dessa transaktioner betraktade var för sig. En tjänst ska anses som liknande i jämförelse med en av de transaktioner som nämns i bestämmelsen när båda två har samma syfte.

I den svenska översättningen av artikel 56.1 c i mervärdesskattedirektivet anges inte tjänster av advokater utan där anges i stället tjänster av jurister.

EG-domstolen har i C-41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank, punkt 37, angett att artikel 56.1 c i mervärdesskattedirektivet inte avser yrken som jurister, rådgivare, revisorer eller ingenjörer utan de tjänster som tillhandahålls av dessa och av dem närstående yrkesgrupper. Gemenskapslagstiftaren använder bara de yrken som nämns i denna bestämmelse för att definiera de tjänstekategorier som avses i densamma.

Regeringsrätten har 2006-03-22 fastställt ett förhandsbesked som avsåg en fråga rörande omsättningsland, RÅ 2006 not. 60. Den sammansatta tjänst som bedömdes utgjorde en slags fakturaservicetjänst (innefattande t.ex. inkassotjänster, långtidsbevakning och factoring). Skatterättsnämnden ansåg att det sammansatta tillhandahållandet skulle bedömas som en enda tjänst. Vidare bedömdes att det inte var fråga om en tjänst som omfattades av 5 kap. 7 § andra stycket ML. I motiveringen har nämnden angett att bolagets tillhandahållande av fakturaservice utgör ett enda tillhandahållande och de i tjänsten ingående delmomenten inte är tjänster som efterfrågas i sig. Därmed kan de inte urskiljas som specifika tjänster som kan hänföras till en eller flera av de tjänster som särskilt uppräknas i 5 kap. 7 § andra stycket ML.

I prop. 1993/94:99 s. 180 anges att 5 kap. 7 § ML ska ges ett vidsträckt tillämpningsområde.

Enligt riktlinje från EG:s mervärdesskattekommitté från det 24:e mötet som hölls den 14-15 november 1988 utgör managementtjänster sådana liknande tjänster som omfattas av artikel 56.1 c i mervärdesskattedirektivet.

4 Skatteverkets bedömning

EG-domstolen har konstaterat att ingen av artiklarna 43 eller 56 har företräde framför den andra (se t.ex. 168/84 Berkholz punkt 14, C-327/94 D udda punkterna 20-21, C-167/95 Linthorst punkterna 10-11 och C-114/05 Gillan Beach punkt 15). EG-domstolen har vidare slagit fast att nationella bestämmelser som är en följd av ett direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen, s.k. EG-konform tolkning.

Vid tolkning av ML i ljuset av mervärdesskattedirektivet, dvs. EG-konform tolkning, ska inte någon paragraf rörande tjänster i 5 kap. ML ha företräde framför någon annan. En bedömning av varje tjänst utifrån normalt språkbruk ska göras i varje enskilt fall för att avgöra om tjänsten är att hänföra till någon av specialparagraferna rörande tjänster i 5 kap. ML. Om inte, ska tjänsten i stället hänföras till huvudregeln i 5 kap. 8 § ML. Uttalanden i förarbeten hindrar inte att en EG-konform tolkning ska göras när EG-rätten och förarbetena står i strid med varandra (se t.ex. Ståhl, fusionsdirektivet — svensk beskattning i EG-rättslig belysning, Iustus förlag 2005, s. 75).

Begreppen konsulttjänster, juristtjänster och revisorstjänster i 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML avser enligt Skatteverkets bedömning sådana tjänster som innebär att den som tillhandahåller tjänsten bistår en kund inom ett särskilt kunskapsområde på det sätt som är utmärkande för den aktuella tjänstekategorin. Det kan vara fråga om juristtjänster som i huvudsak avser att representera eller försvara en kunds intressen och revisorstjänster som i huvudsak avser att granska och bedöma ett företags räkenskaper och förvaltning. Skatteverket gör den bedömningen att begreppet juristtjänster ska tolkas EG-konformt, vilket innebär att det som anges i C-145/96, Hoffmann, rörande advokattjänster ska tolkas som ett förtydligande av vad som avses med begreppet juristtjänster.

För det fall den tjänst som tillhandahålls inte är en sådan tjänst som är utmärkande för någon av de tjänstekategorier eller liknande som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML och det inte heller kan bedömas vara en tjänst som hänförs till 5 kap. 4- 7 a §§ ML ska tjänsten bedömas enligt huvudregeln i 5 kap. 8 § ML.

I 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML anges konsulttjänster. I artikel 56.1 c i mervärdesskattedirektivet finns inte tjänster av konsulter med utan där anges i stället tjänster av rådgivare och konsultbyråer. Skatteverket anser att en EG-konform tolkning ska göras vilket innebär att begreppet konsulttjänster i 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML ska tolkas såsom tjänster av rådgivare eller tjänster utförda av konsultbyråer. Konsulttjänster föreligger därför när det är fråga om sådana tjänster som innebär att konsulten inom sitt kunskapsområde lämnar någon slags rådgivning till kunden. Vidare föreligger konsulttjänster när tjänster tillhandahålls av en rådgivande specialistbyrå inom ett visst område.

När det är fråga om sådana tjänster som är "liknande tjänster" i 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML anser Skatteverket att det ska vara fråga tjänster som utförs av sådana yrkesutövare som kan anses vara liknande de tjänster som normalt sett utförs av någon av de yrkeskategorier som anges i paragrafen. Det ska således vara fråga om sådana yrkesutövare som huvudsakligen och vanligtvis har till uppgift att hjälpa och bistå sina kunder med de frågor som ligger inom tillhandahållarens särskilda kunskapsområde.

Skatteverket anser inte att samtliga s.k. intellektuella tjänster ska hänföras till 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML generellt utan det ska endast vara fråga om sådana som kan bedömas som liknande med de tjänster som anges i paragrafen. Om lagstiftaren avsett att samtliga intellektuella tjänster skulle innefattas i 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML borde lagstiftaren angett intellektuella tjänster mer generellt och inte endast tjänster hänförliga till vissa i lagrummet angivna tjänstekategorier och liknande. Exempel på en intellektuell tjänst som inte omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML är utbildningstjänster eller vetenskapliga tjänster eftersom sådana tjänster omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML.

Administrativa tjänster kan vara tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML eller tjänster som omfattas av 5 kap. 8 § ML. När det är fråga om tjänster som benämns som administrativa tjänster ska en bedömning göras i varje enskilt fall av vad det egentligen är för tjänst som tillhandahålls.

Skatteverket anser att bokförings- och redovisningstjänster är sådana tjänster som kan anses som liknande tjänster jämfört med jurist- och revisorstjänster och därmed omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. En bokförings- eller redovisningskonsult har till uppgift att hjälpa sin kund med sådana ekonomiska frågor som ligger inom tillhandahållarens kunskapsområde. Skatteverket anser att detta stämmer väl överens med det syfte som tjänsterna som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML ska ha enligt C-145/96, Hoffmann.

Managementtjänster, dvs. företagsledande tjänster, är sådana tjänster som ska bedömas enligt 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. Skatteverket anser att det är fråga om sådana rådgivande tjänster som omfattas av denna bestämmelse.

Då tjänster som benämns som koncerngemensamma tjänster tillhandahålls är det som regel fråga om ett knippe tjänster som avses. Det kan vara fråga om t.ex. säljstödjande tjänster, marknadsrelaterade tjänster, inköpsrelaterade tjänster, managementtjänster och redovisningstjänster. Skatteverket gör bedömningen att som huvudregel ska ett sådant tillhandahållande som består av flera olika tjänster delas upp. Varje separat tjänst ska bedömas för sig om de är att hänföra till 5 kap. 7 § andra stycket ML eller om de ska hänföras till annan paragraf i 5 kap. såsom t.ex. huvudregeln i 5 kap. 8 § ML.

För det fall det inte går att dela upp det koncerngemensamma tillhandahållandet på de olika delmoment som faktiskt utförs anser Skatteverket att tillhandahållandet kan bedömas såsom en enda tjänst med stöd av C-349/96, Card Protection Plan, punkterna 29-30. Skatteverket gör den bedömningen att ett sådant sammansatt tillhandahållande som kallas koncerngemensamma tjänster kan anses utgöra en sådan liknande tjänst som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. Skatteverket anser att delmomenten i det sammansatta tillhandahållandet i normalfallet innefattar rådgivande inslag och det huvudsakliga syftet med koncerngemensamma tjänster är som regel att bistå kunderna inom ett särskilt kunskapsområde t.ex. företagsledning.

Således kan en sammansatt tjänst omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML om den sammansatta tjänsten till sin huvudsakliga natur utgör sådana tillhandahållanden som kan ses som t.ex. konsulttjänster eller därmed liknande tjänster. En sammansatt tjänst som genom sin huvudsakliga natur inte kan hänföras till någon av de tjänster eller liknande tjänster som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML ska enligt Skatteverket hänföras till huvudregeln i 5 kap. 8 § ML under förutsättning att inte någon av de övriga paragraferna i 5 kap. är tillämplig.