Hälsointyg och andra utlåtanden - komplettering av skrivelse om skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad läkare m.fl.

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att hälsointyg som har till huvudsakligt syfte att uppvisas för tredje man för att den berörda personen ska kunna få utöva en särskild yrkesverksamhet eller bedriva viss verksamhet som kräver god fysik är sådana intyg som är skattepliktiga till mervärdesskatt. Det huvudsakliga syftet är inte enligt Skatteverket att skydda den berörda personens hälsa utan att den berörda personen ska få möjlighet att utöva viss verksamhet.

Även sakkunnigutlåtande, när det huvudsakliga syftet med ett sådant utlåtande inte är att skydda hälsan hos den person som utlåtandet avser, utgör ett sådant tillhandahållande som är skattepliktigt. Detta gäller även om den som tillhandahåller tjänsten måste använda sig av sin medicinska kompetens och tjänsten kan innefatta åtgärder som är typiska för läkaryrket, såsom en fysisk undersökning av patienten eller en analys av hans medicinska historia. Det huvudsakliga syftet med dessa utlåtanden är att de krävs för att uppfylla ett lagstadgat eller avtalat villkor som föreskrivs inom ramen för en tredje mans beslutsunderlag.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har den 15 juni 2005, dnr 130 14684805/111, gått ut med en skrivelse angående skatteplikt för vissa tjänster av legitimerade läkare m.fl.

Av skrivelsen framgår att intyg om någons hälsotillstånd som ges i syfte att tillhandahålla fakta som ska ligga till grund för en tredje mans beslut inte utgör sådan sjukvård som är undantagen från skatteplikt. Undantag från skatteplikt föreligger dock om beslutet som tredje man ska fatta har till huvudsakligt syfte att skydda den berörda personens hälsa. Mot bakgrund av detta har fråga inkommit om hur följande intyg ska bedömas.

- Drogintyg körkort (endast ett intyg som visar att personen ifråga är drogfri)

- Flygintyg klass 1 (en hälsodeklaration för att få ta flygcertifikat)

- Flygintyg klass 2 (en hälsodeklaration för att få flyga yrkesmässigt)

- Arbete i utlandet (ett hälsointyg inför arbete i utlandet)

- Nattintyg (intyg som visar att man får köra t.ex. lastbil på nätter)

- Höjdintyg (intyg som visar att man tål att arbeta på höjder)

- Livsmedelsintyg (intyg som måste lämnas till arbetsgivaren av samtliga som vill arbeta med livsmedel)

- Dykintyg (friskintyg för att få rätt att dyka)

- Fallskärmsintyg (friskintyg)

- Sjöfolksintyg (intyg som visar att personen klarar att arbeta på sjön, balans)

Det har även frågats om hur intyg för färdtjänst och parkeringstillstånd samt hur olika utlåtanden i samband med rehabiliteringsutredningar ska bedömas.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, förstås med sjukvård åtgärder att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd om åtgärderna antingen vidtas vid sjukhus eller liknande inrättning eller vidtas av någon med särskild legitimation. Den sjukvård som avses i denna paragraf är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML.

Av artikel 13 A 1 c i Rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) framgår att från skatteplikt ska undantas sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga.

Av Skatteverkets skrivelse från den 15 juni 2005 med dnr 130 14684805/111 framgår att tolkningen av bestämmelsen i ML ska ske i ljuset av sjätte direktivet och undantaget ska därmed endast omfatta åtgärder i syfte att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan.

EG-domstolen har i målet C-307/01 (Peter d’Ambrumenil) bland annat tagit upp frågan om olika hälsointyg kan utgöra sjukvårdande behandling.

”När en tjänst består i att upprätta ett sakkunnigutlåtande står det klart att det huvudsakliga syftet med en sådan tjänst inte är att skydda - vilket begrepp innefattar att bevara och återställa - hälsan hos den person som utlåtandet avser, även om tillhållandet av denna tjänst innebär att den som tillhandahåller tjänsten måste använda sig av sin medicinska kompetens och tjänsten kan innefatta åtgärder som är typiska för läkaryrket, såsom en fysisk undersökning av patienten eller en analys av hans medicinska historia. En sådan tjänst, som har till syfte att få fram ett svar på de frågor som har ställts i samband med begäran om sakkunnigutlåtande, tillhandahålls i syfte att göra det möjligt för en tredje man att fatta ett beslut som har rättsverkningar för den berörda personen eller för andra personer. Även om det är riktigt att ett medicinskt sakkunnigutlåtande även kan begäras av den berörda personen själv och att utlåtandet indirekt kan bidra till att skydda den berörda personens hälsa, på så vis att ett nytt hälsoproblem upptäcks eller en tidigare diagnos ändras, är det huvudsakliga syftet med alla tjänster av denna art att uppfylla ett lagstadgat eller avtalat villkor som föreskrivs inom ramen för en tredje mans beslutsunderlag. En sådan tjänst kan således inte omfattas av det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13 A 1 c i sjätte direktivet.” (C-307/01, Peter d’Ambrumenil, punkt 61)

Vad gäller de tjänster som består i att upprätta hälsointyg, exempelvis sådana intyg om förmåga att resa, måste det sammanhang inom vilket dessa tjänster tillhandahålls beaktas för att det huvudsakliga syftet med dem ska kunna fastställas. (C-307/01, Peter d’Ambrumenil, punkt 63)

När det är fråga om hälsointyg som måste uppvisas för en tredje man för att den berörda personen ska kunna utöva en särskild yrkesverksamhet eller bedriva viss verksamhet som kräver god fysik, är det huvudsakliga syftet med den tjänst som tillhandahålls av läkaren att tillhandahålla tredje man fakta som är nödvändiga för att den ska kunna fatta beslut. Dessa läkartjänster syftar inte i huvudsak till att skydda hälsan hos personer som vill utöva viss verksamhet och kan således inte vara undantagna från skatteplikt med stöd av artikel 13 A 1 c i sjätte direktivet. (C-307/01, Peter d’Ambrumenil, punkt 64)

När upprättandet av ett intyg om fysisk hälsa syftar till att visa en tredje man att en persons hälsotillstånd gör det nödvändigt att begränsa hans verksamhet eller kräver att denna verksamhet bedrivs under särskilda villkor, kan det dock anses att det huvudsakliga ändamålet med tjänsten är att skydda den berörda personens hälsa. Det undantag från mervärdesskatteplikt som föreskrivs i artikel 13 A 1 c i sjätte direktivet kan således vara tillämpligt på en sådan tjänst. Ett sådant hälsointyg är t.ex. ett intyg om förmåga att resa. (C-307/01, Peter d’Ambrumenil, punkt 65)

Av Skatteverkets skrivelse från den 15 juni 2005 med dnr 130 14684805/111 framgår att utfärdande av hälsointyg när denna tjänst i huvudsak har till syfte att skydda den berörda personens hälsa utgör sjukvårdande behandling som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 5 § ML. Om en undersökning däremot endast görs med anledning av t.ex. ansökan om körkortstillstånd är denna tjänst inte undantagen från skatteplikt. Detta med anledning av att undersökningen i samband med att intyget ställts ut gjorts enbart i syfte att tillhandahålla fakta som ligger till grund för en tredje mans beslut.

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket har i tidigare skrivelse redogjort för att tolkningen av begreppet sjukvård i 3 kap. 5 § ML ska ske i enlighet med begreppet sjukvårdande behandling i sjätte direktivet. Vidare framgår att vissa undersökningar vid utfärdande av hälsointyg utgör sjukvårdande behandling och andra inte.

Det som ska avgöra om en undersökning i samband med utfärdande av hälsointyg utgör sjukvårdande behandling eller inte är det huvudsakliga syftet med intyget. Om det huvudsakliga syftet med intyget är att det utställs för att det utgör ett krav för att tredje man ska kunna fatta ett beslut är det inte fråga om sådana sjukvårdande behandling som är undantagen från skatteplikt. Om det huvudsakliga syftet med intyget i stället är att skydda den berörda personens hälsa anser Skatteverket att det är fråga om sådan sjukvårdande behandling som ska undantas från skatteplikt.

När det är fråga om de olika hälsointyg som frågas om här är det enligt Skatteverket fråga om intyg som huvudsakligen utfärdas för att tredje man ska kunna fatta ett beslut. Det är fråga om hälsointyg som ska uppvisas för en tredje man för att den berörda personen ska kunna få utöva en särskild yrkesverksamhet, t.ex. flyga eller arbeta med livsmedel, eller bedriva viss verksamhet som kräver god fysik, t.ex. dyka eller hoppa fallskärm. Utan dessa hälsointyg har personen i fråga inte möjlighet att få utöva viss verksamhet. Det huvudsakliga syftet är således inte att den berörda personen ska skyddas utan att den berörda personen ska ha rätt att utöva viss verksamhet. Dessa intyg som medför en rätt för den berörda personen att få utöva viss verksamhet skiljer sig från sådana intyg som begränsar den berörda personens aktiviteter i syfte att skydda hans hälsa, t.ex. intyg om att någon är för sjuk för att genomföra en resa.

Skatteverket anser att dessa hälsointyg även till viss del innebär ett skydd för den enskilda personens hälsa. Till exempel kan ett friskintyg i samband med dykning rädda liv eftersom den som har viss sjukdom kan få stora problem i samband med tryckutjämning vid dykning. Trots detta har Skatteverket gjort bedömningen att det huvudsakliga syftet med hälsokontrollen inte är att skydda hälsan utan att erhålla ett hälsointyg som innebär en möjlighet att få utöva viss verksamhet.

Skatteverket anser således att följande hälsointyg:

- Drogintyg körkort

- Flygintyg klass 1

- Flygintyg klass 2

- Arbete i utlandet

- Nattintyg

- Höjdintyg

- Livsmedelsintyg

- Dykintyg

- Fallskärmsintyg

- Sjöfolksintyg

- Färdtjänst och parkeringstillstånd

är exempel på sådana intyg som är skattepliktiga till mervärdesskatt. Även andra hälsointyg som utställs och har som huvudsakligt syfte att ligga till grund för tredje mans beslut är således skattepliktiga till mervärdesskatt.

Undersökningar och utredningar, av en person som är helt eller delvis sjukskriven, som görs i syfte att bedöma det medicinska tillståndet och dennes arbetsförmåga och vilka möjligheter som finns till rehabilitering utgör inte sjukvårdande behandling utan detta tillhandahållande är en skattepliktig tjänst. Visserligen kan utlåtandet indirekt bidra till att skydda personens hälsa men det huvudsakliga syftet med dessa utredningar är enligt Skatteverket att uppfylla ett lagstadgat villkor som föreskrivs inom ramen för en tredje mans beslutsunderlag.