Omsättningsland i samband med monteringsleveranser

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att leveranser av varor som monteras eller installeras i ett annat EG-land har omsatts utom landet även i de fall säljaren inte är registrerad i det andra landet. Således ska artikel 8.1 a i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) i dessa fall ges direkt effekt och tillämpas trots att en motsvarande reglering saknas i den svenska mervärdesskattelagen (1994:200), ML. En sådan tolkning stämmer överens med ML:s förarbeten.

2 Bakgrund och frågeställning

Tillhandahållanden av varor i samband med en montering eller installation i ett annat land kan bedömas som antingen ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst beroende på varans och arbetets omfattning. En enskild bedömning ska göras i varje enskilt fall.

Frågan är vilket lagstöd som finns i ML för att anse att monteringsleveranser utförda i ett annat EG-land ska ha skett utom landet när varan som ska monteras transporteras från Sverige.

Frågan gäller således endast de situationer när det är fråga om ett tillhandahållande av varor och inte i de fall tillhandahållandet ska anses vara en tjänst.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML är en vara omsatt inom landet om den finns här i landet när transporten till köparen påbörjas och inget annat följer av 2 a §.

Av 5 kap. 2 a § ML framgår att även om en vara finns här i landet på det sätt som anges i 2 § första stycket 1 ML ska varan inte anses omsatt inom landet om

1.varan transporteras av säljaren eller för dennes räkning från Sverige till en köpare i ett annat EG-land, och

2.säljaren är registrerad till mervärdesskatt i det landet för sådan omsättning.

När det är fråga om monteringsleveranser utförda i Sverige framgår av 5 kap. 2 § första stycket 2 ML att sådana är omsatta inom landet. I punkten 2 anges att omsättningen ska anses gjord inom landet om varan inte finns här i landet när transporten påbörjas men varan monteras eller installeras här av säljaren eller för dennes räkning.

Enligt artikel 8.1 a i sjätte direktivet ska platsen för leverans av varor, då varor skickas eller transporteras antingen av leverantören, av mottagaren eller av en tredje person, anses vara den plats där varorna befinner sig när transporten till köparen påbörjas. Om varorna installeras eller sammansätts av leverantören eller för hans räkning ska platsen för leveransen anses vara den plats där varorna installeras eller sammansätts. I fall då installationen eller sammansättningen utförs i en annan medlemsstat än leverantörens, ska den medlemsstat inom vars territorium installationen eller sammansättningen sker vidta alla nödvändiga åtgärder för att undvika dubbelbeskattning där.

Av prop. 1994/95:57 s. 80 framgår att omsättning av varor som ska monteras eller installeras i annat EG-land av säljaren eller för dennes räkning ska anses vara gjord i det land där monteringen eller installationen utförs.

I Handledning för mervärdesskatt 2006 (MHL 2006) avsnitt 10.2.2.2 samt 10.10.2.3 har reglerna rörande monteringsleveranser beskrivits och exempel har tagits fram. På s. 190 anges att när en svensk näringsidkare säljer en vara till ett annat EG-land och varan ska levereras där efter montering eller installation, är tillhandahållandet normalt inte att betrakta som en omsättning inom landet. Om det EG-land, där monteringen eller installationen utförs, har regler motsvarande de som finns i ML är omsättningen gjord i det andra landet och säljaren kan bli skyldig att registrera sig till mervärdesskatt där.

Vidare framgår av exempel 16 a på s. 263 f i MHL 2006 att vid monteringsleverans i annat EG-land är omsättningen gjord utomlands. Detta gäller oavsett om säljaren är registrerad till mervärdesskatt i det andra landet eller inte.

Artikel 21.1 a andra meningen i sjätte direktivet ligger till grund för 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML. I denna mening anges att när den beskattningsbara leveransen av varor eller tillhandahållandet av tjänster utförs av en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landets territorium, får medlemsstaterna, på villkor som de själva ska fastställa, föreskriva att den betalningsskyldiga personen är den åt vilken den beskattningsbara leveransen av varan eller det beskattningsbara tillhandahållandet av tjänsten utförs.

I MHL 2006 s. 53 har det redogjorts för vad som avses med direkt effekt. Direkt effekt innebär att en bestämmelse inom EG-rätten ska tillämpas i stället för nationell lagstiftning när denna är klar, precis och ovillkorlig. Direkt effekt kan endast tillämpas av en myndighet när tillämpningen av direktivregeln är till fördel för den enskilde.

4 Skatteverkets bedömning

Vid monteringsleveranser inom landet framgår klart av 5 kap. 2 § första stycket 2 ML att de har omsatts inom landet trots att transporten av varan påbörjats i annat land. Däremot finns ingen klar reglering i ML vad som gäller när det är fråga om monteringsleveranser i ett annat EG-land när transporten av varorna påbörjats i Sverige.

Av 5 kap. 2 § första stycket 1 ML framgår att omsättningen ska ha skett inom landet när varutransporten påbörjas här om inte säljaren är registrerad i ett annat EG-land för omsättningen, dvs. monteringsleveransen. När säljaren är registrerad för monteringsleveransen i ett annat EG-land har omsättningen skett utom landet enligt 5 kap. 2 a § ML.

För det fall säljaren inte har registrerats för skattskyldighet i det andra EG-landet, utan omvänd skattskyldighet tillämpas, har omsättningen enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML skett i Sverige eftersom transporten av varan påbörjas här. Någon särskild reglering som anger att omsättningen skett utom landet i dessa fall finns inte i ML.

Enligt artikel 8.1 a i sjätte direktivet har omsättning skett utom landet i de fall en varutransport påbörjas i Sverige men montering eller installation utförs i ett annat EG-land av säljaren eller för dennes räkning. Direktivet anger klart att omsättningen i dessa fall ska ske där montering eller installation utförs.

Det framgår även av prop. 1994/95:57 att när det är fråga om en monteringsleverans i ett annat EG-land ska omsättningen anses ha skett utom landet.

Skatteverket gör den bedömningen att artikel 8.1 a i sjätte direktivet, vad gäller s.k. monteringsleveranser, är en sådan regel som är klar, precis och ovillkorlig. Detta innebär att direktivregeln kan ges direkt effekt då den nationella lagstiftningen inte överensstämmer med direktivet.

Skatteverket anser således att leveranser av varor som monteras eller installeras i ett annat EG-land, i de fall säljaren inte har registrerats i det landet, har omsatts utom landet med stöd av artikel 8.1 a i sjätte direktivet. En sådan tolkning stämmer överens med ML:s förarbeten och med de slutsatser som anges i MHL 2006 rörande monteringsleveranser. För det fall direkt effekt av artikel 8.1 a i sjätte direktivet inte skulle tillämpas föreligger risk för dubbelbeskattning. Skatteverket anser därför att det alltid är till den skattskyldiges fördel att tillämpa direkt effekt vid monteringsleveranser som utförs i ett annat EG-land när omsättningen enligt ML har skett inom landet.

Reglerna om gemenskapsintern försäljning av vara i 3 kap. ML ska inte tillämpas i dessa fall. Försäljningen ska därför inte redovisas i skattedeklaration eller  kvartalsredovisning som gemenskapsintern försäljning av vara utan det ska i skattedeklarationen vara fråga om en omsättning utom landet.