Skatteplikt och skattskyldighet vid kommuns vidareuthyrning av fastighet till staten, annan kommun och kommunalförbund

1 Sammanfattning

Det förekommer att en kommun eller ett kommunalförbund hyr byggnad, lokal eller annan anläggning som utgör fastighet och i andra eller tredje hand hyr ut denna till staten, en annan kommun eller ett kommunalförbund, som använder den i egen verksamhet, vilken inte medför skattskyldighet eller däremot svarande återbetalningsrätt. I sådana fall bör samma villkor för skatteplikt och skattskyldighet gälla som vid någon annan hyresgästs vidareuthyrning i andra eller tredje hand till staten, en kommun eller ett kommunalförbund.

Det innebär att en sådan uthyrning är skattepliktig under förutsättning att kommunen eller kommunalförbundet som vidareuthyr fastigheten medges frivillig skattskyldighet. Den särskilda bestämmelsen om undantag från skatteplikt i 3 kap. 3 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, blir därmed inte tillämplig.

Uthyrning till en kommun eller ett kommunalförbund som vidareuthyr fastigheten för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet eller återbetalningsrätt är däremot alltid undantagen från skatteplikt om den hyresgäst, till vilken vidareuthyrning görs, inte är staten eller en annan kommun eller ett kommunalförbund som använder fastigheten i egen verksamhet. Skatteplikt föreligger således inte för uthyrning eller vidareuthyrning av lokaler till en kommun som i sin tur hyr ut dem till t.ex. en ej skattskyldig näringsidkare, medan skatteplikt kan föreligga om vidareuthyrningen görs till en kommun eller ett kommunalförbund för dess egen verksamhet.

2 Bakgrund och frågeställning

I 3 kap. 3 § andra stycket ML finns en särskild bestämmelse som från skatteplikt och därmed även möjlighet till frivillig skattskyldighet utesluter en fastighetsägares eller en hyresgästs uthyrning av fastighet till en kommun eller ett kommunalförbund om fastigheten vidareuthyrs för verksamhet som inte medför skattskyldighet till mervärdesskatt eller motsvarande rätt till återbetalning av skatt. Avsikten med bestämmelsen är att den ska träffa kommuners skattefria vidareuthyrning av lokaler, vilka de hyr av frivilligt skattskyldiga, till företag, föreningar m.fl. som saknar avdragsrätt för ingående skatt och inte kan komma i fråga som hyresgäster vid frivillig skattskyldighet. Fråga har uppkommit om bestämmelsen ska tolkas så att den också utesluter skatteplikt och frivillig skattskyldighet för fastighetsägare och hyresgäst när en kommun hyr en fastighet för att sedan i andra eller tredje hand hyra ut den till staten eller till en annan kommun eller ett kommunalförbund som använder den i egen verksamhet, vilken inte medför skattskyldighet, t.ex. en gymnasieskola.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätter till fastighet. Uthyrning av byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet till näringsidkare, staten, kommuner och kommunalförbund samt till sådana utländska beskickningar m.fl. som avses i 10 kap. 6 § ML, är emellertid i vissa fall skattepliktig. Sålunda framgår av 3 kap. 3 § andra stycket ML i fråga om skatteplikten vid uthyrning av fastighet följande.

"Undantaget enligt 2 § gäller inte heller när en fastighetsägare, ett konkursbo eller en sådan mervärdesskattegrupp som avses i6 akap. för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Uthyrning till staten, en kommun eller ett kommunalförbund är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför sådan skyldighet eller rätt.

Skatteplikt föreligger dock inte för uthyrning till en kommun eller ett kommunalförbund, om fastigheten vidareuthyrs av kommunen eller kommunalförbundet för användning i en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § eller om uthyrningen avser stadigvarande bostad. Vad som har sagts om uthyrning gäller även för upplåtelse av bostadsrätt."

Av tredje stycket 1 och 2 framgår att andra stycket tillämpas också vid uthyrning i andra och tredje hand och vid bostadsrättshavares upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet som innehas med bostadsrätt.

Även om de ifrågavarande uthyrningarna är skattepliktiga krävs att fastighetsägaren, första- eller andrahandshyresgästen eller bostadsrättshavaren ansöker om skattskyldighet enligt 9 kap. 1 § ML för att få ta ut mervärdesskatt på hyran och göra avdrag för ingående skatt. Skattskyldigheten är således frivillig.

4 Skatteverkets bedömning

Bestämmelser om frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastighet till kommuner och till staten infördes från och med 1991-01-01 genom ändring (SFS 1990:576) i dåvarande lagen om mervärdeskatt (1968:430). Syftet var att av bl.a. konkurrensskäl utjämna skillnaderna mellan statlig och kommunal verksamhet som bedrivs i egna och förhyrda lokaler.

I motsats till vad som är fallet vid uthyrning av fastighet till en näringsidkare gäller därför när uthyrning sker till staten, en kommun eller ett kommunalförbund att uthyrningen är skattepliktig och fastighetsägaren kan medges frivillig skattskyldighet, även om hyresgästen använder fastigheten för egen verksamhet som inte medför skattskyldighet eller motsvarande återbetalningsrätt för ingående skatt. Vad som gäller uthyrning till kommuner gäller numera också vid uthyrning till kommunalförbund.

Enligt bestämmelsernas ursprungliga utformning kunde frivillig skattskyldighet medges fastighetsägaren även om staten eller en kommun använde fastigheten i från skatteplikt undantagen verksamhet som bestod i att vidareuthyra den eller upplåta den till stadigvarande bostad. Vidareuthyrningen tilläts även omfatta hyresgäster som inte var skattskyldiga till mervärdesskatt för på fastigheten bedriven verksamhet, t.ex. privata sjukvårdsföretag och ideella föreningar.

Det uppmärksammades att kommuner i andra hand hyrde ut fastigheter, för vilka frivillig skattskyldighet medgivits hyresvärden, för användning i verksamheter som inte medför skattskyldighet (SOU 1993:75 avsnitt 2.3.3 s. 32). Därför infördes från och med 1995-01-01 ett särskilt stadgande i 3 kap. 3 § andra stycket ML (SFS 1994:1798) om att uthyrning till en kommun inte var skattepliktig om kommunen i sin tur hyrde ut fastigheten för användning i verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av skatt. Detsamma gäller om fastigheten upplåts till stadigvarande bostad. Någon motsvarande begränsning avseende statens vidareuthyrning infördes inte.

Fram till 1994-07-01 saknades bestämmelser om frivillig skattskyldighet vid uthyrning av fastighet i andra hand. Uthyrning av fastighet i andra hand var således undantagen från skatteplikt utan möjlighet att ansöka om frivillig skattskyldighet. Det medförde att en fastighetsägare inte tilläts kvarstå som frivilligt skattskyldig om dennes hyresgäst började hyra ut fastigheten i andra hand. Detta gällde också om andrahandsuthyrningen avsåg en skattskyldig näringsidkare, staten, eller en kommun. Det gällde således även då fastighetsägaren hade kunnat ansöka om frivillig skattskyldighet vid direkt uthyrning till andrahandshyresgästen.

Som ovan nämnts fanns dock inte någon sådan begränsning för fastighetsägarens frivilliga skattskyldighet om den hyresgäst som hyrde ut i andra hand var staten eller en kommun. Detta följde av att det för uthyrning till dessa hyresgäster saknades något krav på användning av fastigheten för verksamhet som medför skattskyldighet.

Bestämmelserna om skatteplikt vid andrahandsuthyrning är utformade på det sättet att vad som gäller vid fastighetsägares uthyrning enligt 3 kap. 3 § andra stycket ska också enligt tredje stycket 1 gälla vid hyresgästs uthyrning i andra hand. 

Bestämmelsen i tredje stycket 1 har senare utvidgats så att den också omfattar uthyrning i tredje hand.

Det synes uppenbart att samma regler ska gälla för skatteplikten vid hyresgästers uthyrningar i andra och tredje hand som vid en fastighetsägares uthyrning. Detta innebär således att en hyresgästs uthyrning av fastighet i andra hand är skattepliktig om den görs till en kommun som använder fastigheten i egen verksamhet även om denna inte medför skattskyldighet. En sådan uthyrning medför rätt till frivillig skattskyldighet. Om en förstahandshyresgäst medges frivillig skattskyldighet följer därav att fastighetsägarens uthyrning blir skattepliktig (fastigheten används av hyresgästen i verksamhet som medför skattskyldighet) och att fastighetsägaren också kan ansöka om frivillig skattskyldighet.

Bestämmelserna om skatteplikt vid uthyrning i flera led är så utformade att om förutsättningarna för skatteplikt vid uthyrning förfaller i ett senare led förfaller de också i de tidigare leden. Det innebär att uthyrningarna inte i något fall får sträcka sig längre än till uthyrning i tredje hand eller i annat fall omfatta led av vidareuthyrning som undantas från skatteplikt för att en fastighetsägare ska kunna medges frivillig skattskyldighet.

Om någon som hyr en fastighet i andra hand hyr ut den i tredje hand för användning i hyresgästens egna verksamhet som inte medför skattskyldighet eller motsvarande rätt till återbetalning och hyresgästen inte är staten, en kommun eller ett kommunalförbund förfaller förutsättningarna för såväl fastighetsägarens som förstahandshyresgästens skattskyldighet.

Enligt den särskilda bestämmelsen i 3 kap. 3 § andra stycket ML ska detta gälla även i det fall andrahandshyresgästen enligt ovan är en kommun eller ett kommunalförbund, för vilka krav på användning i verksamhet som medför skattskyldighet annars inte ställs, och fastigheten vidareuthyrs av denne för verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Av förarbetena till bestämmelsen, prop. 1994/95:57 s. 151, framgår följande: "När det gäller fastigheter som kommunen vidareuthyr bör dock förutsättningarna för fastighetsägarens skattskyldighet vara desamma som vid annan vidareuthyrning. Det innebär att vidareuthyrningen skall ske för en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt för att fastighetsägaren skall kunna medges skattskyldighet för sin uthyrning". 

Det är uppenbart att syftet med bestämmelsen är att förhindra att kommunerna hyr lokaler med frivillig skattskyldighet för att utan skatteplikt vidareuthyra dem åt hyresgäster som inte är skattskyldiga till mervärdesskatt. Exempel på sådana hyresgäster är privata skolor, sjukvårds- och omsorgsföretag och ideella föreningar. Utmärkande för dessa är att en hyresvärd inte kan bli frivilligt skattskyldig vid uthyrning av lokaler åt dem.

Så ska emellertid inte vara fallet när fastigheten används av staten eller av en kommun respektive ett kommunalförbund i deras egen verksamhet oavsett att denna inte medför avdragsrätt eller rätt till återbetalning av skatt.

Uttalandet om skatteplikten på s. 151 i propositionen bör därför tolkas så att det också omfattar uthyrning i andra hand till staten och till kommuner med de i propositionen föreslagna inskränkningarna avseende kommuners vidareuthyrning av lokaler som de hyr av frivilligt skattskyldiga. Dessutom bör det, enligt vad som i andra fall gäller som skattepliktig uthyrning, innefatta uthyrning till hyresgäster med återbetalningsrätt enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § ML. 

Enligt 3 kap. 3 § andra stycket och tredje stycket 1 ML bör således villkoren för vidareuthyrning vara desamma när en kommun hyr ut lokaler i andra och tredje hand som när sådan uthyrning görs av någon annan hyresgäst. Andra- och tredjehandsuthyrning är då skattepliktig enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML i följande fall. När den avser skattskyldig hyresgäst eller hyresgäst som har återbetalningsrätt enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § ML. Då hyresgästen är staten, en kommun eller ett kommunalförbund, med de begränsningar som föreligger i fråga om kommuns eller kommunalförbunds vidareuthyrning i andra och tredje hand till verksamheter som inte medför skattskyldighet och motsvarande återbetalningsrätt.

Bestämmelsen i 3 kap. 3 § tredje stycket 1 om skatteplikt vid vidareuthyrning bör anses syfta på hela andra stycket. Den omfattar då uthyrning i andra och tredje hand till staten, en kommun eller den som är återbetalningsberättigad enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 § ML.

I det fall en kommun hyr en fastighet och vidareuthyr den i andra eller tredje hand till staten, eller till en annan kommun eller ett kommunalförbund som använder den i egen verksamhet bör därför såväl fastighetsägarens som hyresgästernas uthyrningar vara skattepliktiga. Emedan förutsättningarna för fastighetsägarens skattskyldighet ska vara desamma vid en kommuns vidareuthyrning som vid någon annans vidareuthyrning ska kommunen ansöka om frivillig skattskyldighet. Ett sådant synsätt får anses stå i överensstämmelse med motiven bakom den frivilliga skattskyldigheten vid uthyrning till kommuner för deras egen verksamhet och syftet med den särskilda bestämmelsen om kommuns vidareuthyrning som finns i 3 kap. 3 § andra stycket ML. Denna träffar då såsom är avsett uthyrning till annan verksamhet än statlig och kommunal sådan som inte medför skattskyldighet eller motsvarande återbetalningsrätt. 

Exempel:

En fastighetsägare A hyr ut en fastighet till kommunen B. B hyr i sin tur ut denna till kommunen C. C använder fastigheten i egen verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Uthyrning eller vidareuthyrning av en fastighet till en kommun eller ett kommunalförbund för användning i dess egen verksamhet är en skattepliktig omsättning som ska medföra rätt till frivillig skattskyldighet. A kan således beviljas frivillig skattskyldighet för uthyrning till B och B beviljas frivillig skattskyldighet för uthyrning till C.

Om C vidareuthyr fastigheten till en ej skattskyldig näringsidkare bortfaller skatteplikten i alla led i enlighet med den särskilda bestämmelsen i 3 kap. 3 § andra stycket ML.