Utövande konstnärer m.m.

1 Sammanfattning

Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska tolkas restriktivt och i ljuset av EG-rätten. Skatteverket gör den bedömningen att detta innebär att endast den som gör framträdandet kan anses vara en utövande konstnär i den mening som avses i paragrafen. Detta innebär att de personer som arbetar med ett framträdande indirekt, t.ex. regissörer eller scenografer, inte kan omfattas av undantaget.

För att en utövande konstnär ska kunna omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML krävs dessutom att det är fråga om ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av upphovsrättslagen. Detta får anses innebära att undantaget endast gäller vid de tillfällen då dessa artister faktiskt framför ett sådant verk. Vidare kan undantaget endast tillämpas när detta framförande görs i "levande" form, dvs. direkt inför en publik och inte framför en kamera eller liknande.

En utövande konstnärs prestation vid en filminspelning omfattas inte av undantaget. För förvärvaren får artistens prestation ett värde först när artisten överlåter eller upplåter visningsrätten. Av denna anledning ska artistens framförande och konstnärliga prestation ses som ett underordnat led till det huvudsakliga tillhandahållandet av rättigheten. Om det är fråga om ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framträdandet ska skattesatsen för detta tillhandahållande bestämmas till 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML. 

2 Bakgrund och frågeställning

Utövande konstnärers tillhandahållanden undantas från skatteplikt när tillhandahållandet avser framförande av litterärt eller konstnärligt verk. Avser tillhandahållandet i stället upplåtelse eller överlåtelse av en upphovsrätt är tillhandahållandet skattepliktigt med en skattesats om 6 procent. För det fall det är fråga om ett annat tillhandahållande än upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet kan tillhandahållandet avse en skattepliktig tjänst med en skattesats om 25 procent.

Med hänsyn till att det förekommer problem med gränsdragningar mellan skatteplikt och undantag från skatteplikt samt de olika skattesatserna har fråga inkommit om hur tillhandahållanden av stuntmän, magdansöser, regissörer och scenografer ska bedömas.

För det fall det är fråga om skattepliktiga tillhandahållanden frågas även om hur omsättningsland för dessa tillhandahållanden ska bedömas.

I skrivelsen görs en tolkning av Regeringsrättens dom den 23 november 2005, mål nr 8584-03, och det ändrade synsätt som denna dom innebär.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är omsättning av varor eller tjänster samt import skattepliktiga om inget annat anges i detta kapitel.

Av 3 kap. 11 § 1 ML framgår att från skatteplikt undantas en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk.

I Rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) saknas motsvarighet till undantaget i  3 kap. 11 § 1 ML. Sverige har däremot genom anslutningsfördraget (SFS 1994:1501) givits möjlighet att ha skattebefrielse för tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister som avses i sjätte direktivets bilaga F punkt 2.

I punkt 2 i bilaga F till sjätte direktivet anges tjänster som tillhandahålls av bland annat författare, konstnärer och artister.

Av prop. 1996/97:10 s.31 fframgår att när det gäller upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk är det fråga om omsättning som är skattepliktig med en skattesats om 6 procent. Är det däremot fråga om tillhandahållande av själva framförandet av det litterära eller konstnärliga verket utnyttjar Sverige sin möjlighet genom anslutningsfördraget och undantar dessa tillhandahållanden från skatteplikt.

Enligt 7 kap. 1 § första stycket ML ska skatt tas ut enligt denna lag med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Av 7 kap. 1 § tredje stycket ML ska vissa tillhandahållanden beskattas med en skattesats om 6 procent. Enligt punkt 8 gäller detta upplåtelse och överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 §§ lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information. Enligt punkt 9 gäller också en skattesats om 6 procent vid upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk.

Enligt Bilaga H punkt 8 till sjätte direktivet har medlemsstaterna rätt att ha en reducerad skattesats på tjänster som tillhandahålls av eller royalties till författare, kompositörer och utövande konstnärer. 

I prop. 1996/97:10 s. 27 har kort beskrivits vad som avses med begreppet utövande konstnär. Där anges att det är fråga om att konstnären tolkar eller levandegör verket, såsom är fallet beträffande sångare, musiker, skådespelare, recitatörer, regissörer och dirigenter. Även ensembler, t.ex. en orkesters framförande omfattas av undantaget. Trollkonstnärer, clowner, imitatörer, jonglörer och akrobater anses i regel inte framföra något konstnärligt verk, varför deras framföranden vanligtvis inte omfattas av undantaget.

De olika rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 §§ lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk är följande.

Av 1 § framgår att den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk har upphovsrätt till verket oavsett om det är

1. skönlitterär eller beskrivande framställning i skrift eller tal,

2. datorprogram,

3. musikaliskt eller sceniskt verk,

4. filmverk,

5. fotografiskt verk eller något annat alster av bildkonst,

6. alster av byggnadskonst eller brukskonst, eller

7. verk som har kommit till uttryck på något annat sätt.

Till litterära verk hänförs kartor, samt även andra i teckning, grafik eller i plastisk form utförda verk av beskrivande art. Vad som i denna lag sägs om datorprogram ska i tillämpliga delar även gälla förberedande designmaterial för datorprogram.

Enligt 4 § har den som översatt eller bearbetat ett verk eller överfört det till annan litteratur- eller konstart upphovsrätt till verket i denna gestalt, men han får inte förfoga däröver i strid mot upphovsrätten till originalverket. Har någon i fri anslutning till ett verk åstadkommit ett nytt och självständigt verk, är hans upphovsrätt ej beroende av rätten till originalverket.

Enligt 5 § har den som genom att sammanställa verk eller delar av verk åstadkommit ett litterärt eller konstnärligt samlingsverk upphovsrätt till detta, men hans rätt inskränker inte rätten till de särskilda verken.

Av 45 § första stycket lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk framgår att en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk inte får tas upp på en film utan att den utövande konstnären samtyckt.

Regeringsrätten har genom dom den 23 november 2005 med mål nr 8584-03 klarlagt skillnaden mellan en utövande konstnärs framförande och en utövande konstnärs tillhandahållande av rättighet. Ett bolags tillhandahållande bestående av en skådespelares medverkan vid en filminspelning får väsentligen anses utgöra omsättning av sådana tjänster som avses med bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML. Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställdes därmed.

Skatterättsnämnden anger bland annat följande i detta ärende. "Bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av ett verk medan bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML avser ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framförandet. Bestämmelserna får med andra ord enligt nämndens mening i det förra fallet anses ta sikte på ersättningar för ett framförande, som görs tillgängligt för allmänheten i "levande" (obeständig) form, och i det senare fallet ersättningar för att annan t.ex. får göra en inspelning av ett framförande och göra det tillgängligt för allmänheten genom att förevisa det inspelade. Vid produktion av spelfilmer utgår ersättningen till skådespelarna normalt på grund av att deras prestationer skall spelas in och att prestationerna ekonomiskt får utnyttjas genom att filmen senare förevisas. Framförandet i sig har i den situationen inget värde, som ersättning utgår för. Det levande framförandet inför kamera har visserligen i sig betydelse för ersättningen till den utövande konstnären men för förvärvaren får framförandet ett värde först genom att han kan utnyttja visningsrätten."

Regeringsrätten konstaterar i dom den 7 december 2005 med mål nr 835-05 att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML ska tolkas i ljuset av sjätte direktivet, särskilt punkt 2 i bilaga F, och med tillämpning av de principer som EG-domstolen har lagt fast. En av dessa principer är att undantag som utgör ett avsteg från det harmoniserade mervärdesskattesystemet ska tolkas restriktivt. En annan princip är den om skatteneutralitet som bl.a. innebär att den rättsliga form i vilken den skattskyldige bedriver sin rörelse inte ska vara avgörande för möjligheten att utnyttja ett undantag från skatteplikt.

EG-domstolen har i domen C-169/00, kommissionen mot Finland, punkt 34, konstaterat att en restriktiv tolkning av punkt 2 i bilaga F till sjätte direktivet är motiverad eftersom det inte är ett harmoniserat undantag utan enbart har beviljats Finland under en övergångsperiod.

Kammarrätten i Jönköping har i dom 2005-12-22, mål nr 4084--4085-04, ansett att regissörer och koreografer inte kan vara sådana utövande konstnärer som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML eftersom de inte själva deltar i framförandet av ett verk.

Av 5 kap. 6 § 1 ML framgår bland annat att kulturella aktiviteter, artistiska framträdanden och underhållning är omsatt inom landet om aktiviteten utförs här i landet. Reglerna i 5 kap. 6 § ML motsvaras av artikel 9.2 c i sjätte direktivet.

Enligt 5 kap. 7 § ML är bland annat olika rättigheter såsom t.ex. upphovsrätter, informationstillhandahållanden och reklamtjänster omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 9.2 e i sjätte direktivet.

Av domen C-327/94, Dudda, punkt 21, framgår att artikel 9.1 inte har företräde före artikel 9.2. I varje situation ska bedömas om den tjänst som tillhandahålls omfattas av någon av de fall som nämns i artikel 9.2. Om så inte är fallet omfattas tjänsten av artikel 9.1. Vidare framgår av punkt 25 att det inte krävs någon särskild artistisk nivå för de tjänster som kan omfattas av artikel 9.2 c första strecksatsen. Det är således inte bara fråga om tjänster direkt relaterade till artisteri eller underhållning som omfattas av nämnd artikel utan även tjänster som är relaterade till liknande verksamheter. Enligt punkt 27 i domen ska även samtliga tjänster i samband med förberedelserna av en underhållningsaktivitet bedömas som sådana tjänster som sker i anslutning till aktiviteten. 

4 Skatteverkets bedömning

Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML

För att det ska kunna vara fråga om ett undantag från skatteplikt för en utövande konstnär gäller att denna konstnär faktiskt tolkar och levandegör det litterära eller konstnärliga verket.

Vilka som kan anses vara sådana utövande konstnärer ska tolkas mot bakgrund av punkt 2 i bilaga F till sjätte direktivet. Där anges bland annat artister som yrkeskategori. Detta innebär att artister kan vara sådana utövande konstnärer som avses i 3 kap. 11 § 1 ML. Med begreppet artister bör avses sångare, musiker, skådespelare, dansare, dirigenter, recitatörer, stuntmän etc. Begreppet artist ska alltså avse den personen som gör själva framträdandet. Det finns inget krav på framförandets längd vilket innebär att t.ex. även en stuntman kan omfattas av begreppet.

Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML ska tolkas restriktivt och i ljuset av EG-rätten. Skatteverket gör den bedömningen att detta innebär att endast den som gör framträdandet kan anses vara en utövande konstnär i den mening som avses i paragrafen. Detta innebär att de personer som arbetar med ett framträdande indirekt, t.ex. regissörer eller scenografer, inte omfattas av begreppet utövande konstnär i 3 kap. 11 § 1 ML. Av denna anledning kan inte undantaget från skatteplikt för utövande konstnärer omfatta dessa yrkeskategorier.

För att en utövande konstnär ska kunna omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML krävs dessutom att det är fråga om ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av upphovsrättslagen. Detta får anses innebära att undantaget endast gäller vid de tillfällen då dessa artister faktiskt framför ett sådant verk. När t.ex. en dansare erhåller ersättning för framförande av dans till musik och därigenom tolkar och levandegör denna musik anser Skatteverket att denna dansare är en sådan utövande konstnär som omfattas av undantaget. Detta gäller oavsett vilken form av dans som avses. En magdansös kan därför vara en sådan artist som kan omfattas av undantaget när denne faktiskt framför och levandegör ett upphovsrättsligt skyddat verk. Vidare kan undantaget endast tillämpas när detta framförande görs i "levande" form, dvs. direkt inför en publik och inte framför en kamera eller liknande. Om däremot framförandet görs inför både publik och kamera kan undantaget bli tillämpligt. Det avgörande i detta fall är vad avtalet mellan parterna anger att ersättningen utgår för.

Om det är fråga om artister som vanligtvis inte framför upphovsrättsligt skyddat verk gäller således inte undantaget. Exempel på sådana artister är jonglörer, imitatörer, clowner, fakirer och akrobater. Dock kan även sådana artister undantagsvis faktiskt tolka och levandegöra ett upphovsrättsligt skyddat verk. Endast det förhållandet att de gör sitt artistiska framträdande till bakgrundsmusik innebär inte enligt Skatteverket att de därigenom tolkar och levandegör ett upphovsrättsligt verk. Exempel på när en artist inte kan anses tolka ett musikaliskt verk är när t.ex. en akrobat utför sina akrobatiska nummer till bakgrundsmusik. I detta fall anser inte Skatteverket att det är det specifika musikstycket som tolkas och levandegörs. Föredragshållare och andra informatörer omfattas inte heller av undantaget eftersom dessa inte tolkar eller levandegör upphovsrättligt skyddade verk. Dessa personer gör inte sina framträdanden i egenskap av utövande konstnärer.

Skattesats

En utövande konstnärs prestation vid en filminspelning omfattas inte av undantaget. För förvärvaren får artistens prestation ett värde först när artisten överlåter eller upplåter visningsrätten. Av denna anledning är artistens framförande underordnat visningsrätten som utgör det huvudsakliga tillhandahållandet. I dessa fall är det därför fråga om ett skattepliktigt tillhandahållande. Om det är fråga om ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framträdandet ska skattesatsen för detta tillhandahållande bestämmas till 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML. För det fall tillhandahållandet i undantagsfall inte innefattar upplåtelse eller överlåtelse av sådan visningsrätt och det inte heller är fråga om upphovsrätt enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML anser Skatteverket att det är fråga om ett tillhandahållande som är skattepliktigt med en skattesats om 25 procent. När en artist tillhandahåller en prestation ska således avgöras om det är en sådan visningsrätt eller upphovsrätt som artisten överlåter eller upplåter enligt avtalet mellan parterna eller om det är fråga om ett annat tillhandahållande. Skatteverket gör dock den tolkningen att det i normalfallet är fråga om överlåtelse eller upplåtelse av visningsrätter i dessa fall.

De personer som inte är utövande konstnärer utan arbetar med framträdandet indirekt, t.ex. regissörer och scenografer, kan i vissa fall upplåta eller överlåta sådana rättigheter som kan beskattas med en skattesats om 6 procent. För det fall även dessa personer tillhandahåller en visningsrätt enligt avtalet mellan parterna omfattas tillhandahållandet av skattesatsen 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML. För det fall det är fråga om en upphovsrätt som ska upplåtas eller överlåtas kan det i stället vara fråga om ett tillhandahållande om skattesats 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML. Det ska vara fråga om en sådan upphovsrätt som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Om tillhandahållandet inte avser någon av dessa rättigheter anser Skatteverket att dessa personer som indirekt medverkar i ett framträdande tillhandahåller en skattepliktig tjänst som ska beskattas med skattesatsen 25 procent. 

När det är fråga om ett tillhandahållande av en sådan artist som vanligtvis inte anses vara en sådan utövande konstnär som framför och levandegör ett upphovsrättsligt skyddat verk utan framförandet är skattepliktigt, t.ex. jonglörer och clowner, är detta framförande ett sådant tillhandahållande som ska beskattas med en skattesats om 25 procent.

Omsättningsland

När det är fråga om ett sådant skattepliktigt tillhandahållande som omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 8 eller 9 ML är det enligt Skatteverket fråga om en sådan rättighet som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 1 ML.

För det fall det skattepliktiga tillhandahållandet avser en annan tjänst än en rättighet ska detta tillhandahållande bedömas utifrån vad som faktiskt avses. Det kan t.ex. vara fråga om ett artistiskt framträdande som avses i 5 kap. 6 § 1 ML. De tillhandahållanden som omfattas av denna bestämmelse begränsas inte av att det ska vara fråga om ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Detta innebär att 5 kap. 6 § 1 ML ska tolkas vidare än 3 kap. 11 § 1 ML. Således omfattas t.ex. jonglörer, clowner och fakirer av denna bestämmelse även om de vanligtvis inte framför något upphovsrättsligt skyddat verk. Även olika nödvändiga kringtjänster till evenemanget ska omfattas av denna bestämmelse.

Tillämpningsinformation

Vid kontroll bör Skatteverkets åtgärder, som föranleds av detta ställningstagande, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av verket ska därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före den  1 mars 2006.