Omsättningsland – idrottstränare

1 Sammanfattning

En idrottstränares arbete innebär i normalfallet att denne ger instruktioner. Ett exempel som kan nämnas en träningsledare vid en motionsanläggning. Denna tjänst omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Även sådana tränartjänster som kan innefatta viss rådgivning kan omfattas av denna bestämmelse under förutsättning att denna rådgivning är av sådan liten omfattning att den får anses vara underordnad tillhandahållandet av instruktioner.

I undantagsfall kan en idrottstränares tillhandahållande innefatta rådgivning i så stor omfattning att tillhandahållandet är en sådan liknande tjänst som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. Det rådgivande inslaget i dessa tillhandahållanden ska vara av sådan omfattning att rådgivningen inte kan anses vara underordnad en instruktionstjänst. Det rådgivande inslaget ska således vara det huvudsakliga tillhandahållandet.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har i skrivelse om omsättningsland för hästtränare m.m. från den 17 juni 2005 med dnr 130 277667-05/111 redogjort för sin syn att omsättningsland för dessa tränare ska avgöras utifrån huvudregeln i 5 kap. 8 § ML.

Den fråga som nu kommit upp är om en idrottstränare som tränar människor, dvs. ett idrottslag eller en enskild idrottsutövare, ska bedömas på motsvarande sätt som en tränare av djur.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 5 kap. 6 § 1 ML är bland annat en idrottstjänst omsatt inom landet om idrotten utförs här i landet. Reglerna i 5 kap. 6 § ML motsvaras av artikel 9.2 c i Rådets sjätte direktiv (77/388/EEG).

Enligt 5 kap. 7 § ML är bland annat konsulttjänster och liknande tjänster omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 9.2 e i sjätte direktivet. [I kommissionens förslag till omarbetad version av sjätte direktivet, KOM (2004) 246 slutlig, föreslås i artikel 56.1 c att begreppet ”konsulter” som idag finns i artikel 9.2 e tredje strecksatsen ersätts med begreppet ”rådgivare”.]

Av 5 kap. 8 § första stycket ML framgår att för andra tjänster än de som anges i 4-6 a § eller 7 a § eller om 7 § inte är tillämplig gäller att tjänsten är omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 9.1 i sjätte direktivet.

I domen C-145/96, von Hoffmann, punkt 15 och 21, har EG-domstolen angett att artikel 9.2 e tredje strecksatsen i sjätte direktivet inte avser yrken som advokater, konsulter, revisorer eller ingenjörer utan att den avser särskilda tjänster. Gemenskapslagstiftaren använder bara de yrken som nämns i denna bestämmelse för att definiera de tjänstekategorier som avses i bestämmelsen. En tjänst ska anses som liknande i jämförelse med en av de verksamheter som nämns i denna artikel när båda två har samma syfte. 

EG-domstolen har i domen C-167/95, Linthorst, punkt 22, angett att tjänster som omfattas av begreppen ”konsulter” och ”konsultbyråer” enligt normalt språkbruk är tjänster som har en rådgivande och undersökande funktion.

Av C-327/94, Jürgen Dudda, punkt 27, framgår att även underliggande tjänster till ett evenemang som omfattas av artikel 9.2 c i sjätte direktivet omfattas av denna artikel även om denna underliggande tjänst i sig inte skulle göra det. Av domen framgår att en ljudtekniker vid ett artistiskt evenemang omfattas av artikel 9.2 c i sjätte direktivet.

4 Skatteverkets bedömning

De olika tjänster som omfattas av paragraferna i 5 kap. ML ska bedömas utifrån vad dessa tjänster innefattar enligt normalt språkbruk (C-167/95, Linthorst).

Att vara idrottstränare innebär olika saker beroende på vilken nivå som arbetet utförs på och vilken idrott som avses. Det kan vara fråga om en idrottsinstruktör, personlig tränare, skidlärare, tränare eller träningsledare. Genomgående för de olika tjänster som utförs inom dessa yrkeskategorier är att det ingår som huvudsaklig uppgift att instruera någon eller några utövare för att kunna uppnå vissa färdigheter eller resultat. Instruktörsdelen består av att instruera utövarna i idrotten. Instruktören håller i teknikträningar och i fysisk träning samt är med på matcher och tävlingar. Dessutom kan en instruktör ha olika hjälptränare. En träningsledare leder träning inom motionsanläggningar eller håller i motionspass på arbetsplatser, t.ex. en aerobicsinstruktör, styrkeinstruktör eller gymnastikledare. En personlig tränare instruerar och hjälper en enskild person med fysisk träning i normalfallet. I vissa fall kan den personliga tränarens uppgifter även innefatta andra delar såsom mentala frågor, teknik och kost. 

En idrottstränares tillhandahållande är i normalfallet en sådan tjänst som inte innehåller någon rådgivning utan enbart instruktioner. Skatteverket anser att denna tjänst omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § ML. Exempel på dessa tjänster kan vara en träningsledare som leder träning inom motionsanläggningar eller håller i motionspass på arbetsplatser. Det kan även vara fråga om en ridinstruktör som ger klara instruktioner till en ryttare. Även en personlig tränare är i normalfallet en sådan tränare som inte tillhandahåller någon rådgivning utan endast klara instruktioner.

Även om dessa tränartjänster innefattar viss rådgivning omfattas tjänsterna av 5 kap. 8 § ML under förutsättning att denna rådgivning är av sådan liten omfattning att den får anses vara underordnad tillhandahållandet i övrigt.

Vissa idrottstränare tillhandahåller dock i undantagsfall tjänster med rådgivande inslag. När dessa tjänster huvudsakligen består av rådgivande inslag anser Skatteverket att dessa tjänster utgör sådana liknande tjänster som ska omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. Så kan vara fallet när idrottstränaren inte bara tillhandahåller klara instruktioner utan ett helt upplägg innefattande träningsschema, kostrådgivning, mental träning etc. För att en idrottstränares tjänst ska anses ha samma syfte som en konsulttjänst (rådgivningstjänst) ska det kunna visas att dessa rådgivande inslag är den huvudsakliga delen av tillhandahållandet.

Skatteverket gör således bedömningen att tränartjänster (av människor) i normalfallet omfattas av 5 kap. 8 § ML i likhet med tränare av hästar eller andra djur.

Även om 5 kap. 6 § 1 ML rörande idrott är vidare än 3 kap. 11 a § ML kan inte 5 kap. 6 § 1 ML (till den del punkten gäller idrott) enligt Skatteverket omfatta mer än den idrottsliga aktiviteten. Som exempel kan anges att den som deltar i ett träningspass vid en motionsanläggning köper en idrottstjänst som omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML. Begreppet idrott i 5 kap. 6 § 1 ML är dock inte så omfattande att tränartjänsten ska ingå i begreppet. Således anser Skatteverket att ett företag som köper en tjänst av en tränare som ska leda ett träningspass köper en tränartjänst enligt 5 kap. 8 § ML. Detta även om tränaren rent fysiskt kommer att utföra samma rörelser som de som deltar i träningspasset. Det avgörande är att företaget köper en tränartjänst och inte tränarens egen idrottsliga aktivitet.