Idrottsutövares verksamhet bedriven som företag – mervärdesskattekonsekvenser

1 Sammanfattning

En idrottsutövare som bedriver sin idrottsliga verksamhet i en verksamhet som uppfyller kraven för en ekonomisk verksamhet och får ersättningar för detta omsätter skattepliktiga tjänster som medför skattskyldighet till mervärdesskatt under förutsättning att omsättningen skett inom landet. Detta gäller oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Om dessa tjänster utförs i Sverige anses de omsatta här i landet. Detta gäller samtliga de idrottstjänster som tillhandahålls i verksamheten. För det fall det är fråga om reklamtjänster har dessa omsatts utom landet om förvärvaren av tjänsten är en näringsidkare i annat land.

De ersättningar som företaget erhåller för idrottsutövarens tävlingsverksamhet eller för olika reklamtillhandahållanden ska beskattas enligt skattesatsen 25 procent.

Avdragsrätt föreligger för ingående skatt på kostnader till den del inköpet kan hänföras till den ekonomiska verksamheten.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har publicerat en skrivelse rörande idrottsutövares möjligheter att bedriva idrottslig verksamhet i bolagsform den 18 mars 2005, dnr 130 156509-05/111. Denna skrivelse anger att en idrottsutövare med skatterättslig verkan kan bedriva sin idrottsliga verksamhet i aktiebolagsform, förutsatt att verksamheten som sådan uppfyller kraven för näringsverksamhet. Samtliga inkomster från den idrottsliga verksamheten där bolaget är avtalspart ska tas upp som inkomst i bolaget.

Denna skrivelse har medfört att fråga uppkommit om vilka konsekvenser som kan uppkomma för mervärdesskatteområdet.

3 Gällande rätt m.m.

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Skyldig att betala mervärdesskatt är enligt huvudregeln i 1 kap. 2 § första stycket 1 ML den som omsätter varan eller tjänsten.

Enligt 4 kap. 1 § 1 ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Enligt punkten 2 i samma paragraf föreligger även yrkesmässig verksamhet om den bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

Vad som enligt sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) avses med en skattskyldig person framgår av artikel 4.1. Där anges att det är fråga om varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. Av artikel 4.2 i samma direktiv framgår att de former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 ska omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska likaså betraktas som ekonomisk verksamhet.

Av 7 kap. 1 § första stycket ML framgår att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Av 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML framgår att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för omsättning av tjänster inom idrottsområdet som anges i 3 kap. 11 a § första stycket och som inte undantas från skatteplikt enligt andra stycket.

Enligt 3 kap. 11 a § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Från skatteplikt undantas vidare omsättning av tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten om dessa tjänster omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten. Enligt andra stycket samma paragraf gäller undantaget från skatteplikt endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.

Undantaget från skatteplikt inom idrottsområdet har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster m.m. i det sjätte direktivet. Enligt artikel 13 A 1 m ska medlemsstaterna från skatteplikt undanta vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Punkt 13 i Bilaga H till sjätte direktivet tillåter att reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av sportanläggningar.

Enligt 5 kap. 6 § 1 ML är bland annat idrott omsatt inom landet om idrotten utövas här i landet. Reglerna i 5 kap. 6 § ML motsvaras av artikel 9.2 c första strecksatsen i sjätte direktivet.

Av C-327/94, Jürgen Dudda, punkt 27, framgår att även underliggande tjänster till ett evenemang som omfattas av artikel 9.2 c i sjätte direktivet omfattas av denna artikel även om denna underliggande tjänst i sig inte skulle göra det. Av domen framgår att en ljudtekniker vid ett artistiskt evenemang omfattas av artikel 9.2 c i sjätte direktivet.

Enligt 5 kap. 7 § ML är bland annat reklamtjänster omsatta utom landet om de tillhandahålls härifrån och förvärvaren är en näringsidkare som i ett annat EG-land har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Denna regel motsvaras av artikel 9.2 e i sjätte direktivet.

I skrivelsen avseende omsättningsland för modelluppdrag m.m. från 2005-03-01, dnr 130 665976-04/111, har Skatteverkets syn på begreppet reklam, bland annat i samband med olika sponsoravtal, behandlats.

Enligt 8 kap. 3 § ML föreligger avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till kostnader i verksamhet som medför skattskyldighet.Av artikel 17.2 i sjätte direktivet framgår att i den mån varor och tjänster används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, ska denna ha rätt att göra avdrag för mervärdesskatt avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person.

4 Skatteverkets bedömning

Den som bedriver en verksamhet som utgör ekonomisk verksamhet i enlighet med artikel 4 i sjätte direktivet får anses bedriva sådan verksamhet som är yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § ML. Antingen kan det vara fråga om sådan verksamhet som uppfyller samtliga kriterier för näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen eller kan det vara fråga om sådan verksamhet som är näringsliknande och på denna grund är yrkesmässig.

En särskild bedömning av om ekonomisk verksamhet föreligger ska göras i varje enskilt fall. Således ska denna bedömning göras oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs.

De tillhandahållanden som en idrottsutövare har i sin ekonomiska verksamhet omfattas normalt av skatteplikt. Det kan vara fråga om ersättningar för olika tillhandahållanden t.ex. reklamersättning, ersättningar för deltagande i olika tävlingar eller ersättning för tävlingsvinst. Ifrågavarande omsättningar är inte sådana som till någon del kan undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 11 a § ML.

De omsättningar i företaget som avser ersättning i tävlingsverksamhet (för eget deltagande eller vinstpengar) och reklamförsäljning beskattas enligt skattesatsen 25 procent. Inom idrottsområdet får skattesatsen 6 procent användas endast då någon får tillträde till idrottsevenemang, dvs. för entréavgifter och då någon får tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Det som denna skrivelse beskriver avser den omvända situationen att företaget erhåller ersättning för eget deltagande. Skattesatsen 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML får därför inte användas.

Den som tillhandahåller olika tjänster som kan bedömas såsom idrott ska beskattas i Sverige om tjänsterna faktiskt utförs här i landet. Skatteverkets uppfattning är således att tjänster som avser idrott omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML oavsett om det är fråga om tillhandahållanden till den som ska utöva idrotten eller tillhandahållanden av idrottsutövaren. Dessutom omfattas entréintäkter för idrottsevenemang samt vissa kringtjänster avseende evenemanget (jfr C-327/94, Jürgen Dudda, punkt 27). Detta innebär att begreppet idrott i 5 kap. 6 § 1 ML är vidare än de tillhandahållanden som ryms inom den lägre skattesatsen om 6 procent i 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML.

För det fall det är fråga om en reklamtjänst som tillhandahålls ska omsättningsland för denna avgöras utifrån 5 kap. 7 § ML (jfr skrivelse rörande modeller från 2005-03-01, dnr 130 665976-04/111).

Avdragsrätt föreligger enligt 8 kap. ML för ingående skatt på de kostnader som idrottsutövaren har i sin verksamhet som medför skattskyldighet.

För det fall att endast en del av idrottsutövarens verksamhet ingår i den ekonomiska verksamheten såsom reklamtillhandahållandena kan endast kostnader avseende denna verksamhet medföra avdragsrätt. Detta innebär att kostnader avseende den idrottsliga verksamheten i detta fall inte medför avdragsrätt.