Skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad läkare m.fl.

1 Sammanfattning

Kroppsundersökning, provtagning eller utredning som sker av legitimerad läkare eller annan legitimerad yrkesutövare enbart i syfte att tillhandahålla fakta som ligger till grund för en tredje mans beslut utgör inte från mervärdesskatteplikt undantagen sjukvård.

Exempel på undersökningar som utförs enbart i syfte att tillhandahålla fakta är undersökningar för att utfärda rättsintyg, intyg om någons hälsotillstånd eller liknande.

Undantag från skatteplikt föreligger dock om beslutet som tredje man ska fatta har till huvudsakligt syfte att skydda den berörde personens hälsa.

Medicinskt förebyggande hälsovård såsom allmänna hälsoundersökningar och vaccinationer omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatteverket gör också bedömningen att det i nuläget inte finns tillräckligt stöd i den praxis som hittills utvecklats för att göra en så restriktiv bedömning av undantaget att tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar utgör skattepliktiga omsättningar. Åtgärder som ligger utanför det medicinska området och därmed utförs även av andra än legitimerade yrkesutövare inom hälso- och sjukvårdsområdet utgör dock skattepliktiga omsättningar. Undersökningar som företas för att konstatera att dödsfall inträffat samt rättsmedicinska undersökningar omfattas enligt Skatteverkets bedömning av undantaget.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om tjänst som legitimerad läkare eller annan legitimerad yrkesutövare på hälso- och sjukvårdens område tillhandahåller i syfte att utfärda ett rättsintyg, ett intyg om någons hälsotillstånd eller liknande utgör från skatteplikt undantagen sjukvård.

Fråga har också uppkommit om estetisk kirurgi eller behandling omfattas av undantaget.

Frågorna har ställts mot bakgrund av den restriktiva tolkningen som EG-domstolen i flera domar gjort avseende undantaget.

Skrivelsen berör inte tillämpning av undantaget i 3 kap. 5 § första stycket första strecksatsen mervärdesskattelagen (1994:200), ML, dvs. åtgärder som vidtas vid sjukhus eller annan inrättning som anges i bestämmelsen och som motsvaras av artikel 13 A 1 b i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG)). Skatteverket konstaterar dock att det inte föreligger någon skillnad beträffande det krav som ställs på syftet med tjänsterna för att undantag från skatteplikt ska föreligga, dvs. syftet med tjänsterna ska vara detsamma vid tillämpningen av såväl första som andra strecksatsen i 3 kap. 5 § första stycket ML (se C-45/01, Dornier, p. 48).

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 4 § ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg. Med sjukvård förstås att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador bl.a. om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (3 kap. 5 § första stycket andra strecksatsen ML).

Av artikel 13 A 1 c i sjätte direktivet följer att sjukvårdande behandling inom ramen för medicinsk eller paramedicinsk yrkesutövning, såsom yrkesutövningen definieras i medlemsstaten i fråga, undantas (jfr artikel 129.1 c i EU-kommissionens förslag till omarbetad version av sjätte direktivet, KOM (2004) 246 slutlig).

Med sjukvårdande behandling menas medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Detta syfte uppnås även genom medicinska åtgärder som tillhandahålls i preventivt syfte. För att utgöra undantagen sjukvårdande behandling ska syftet med de medicinska åtgärderna därmed vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor. (Jfr EG-domarna C-212/01, Unterpertinger, p. 39-41, och C-307/01, d’Ambrumenil, p. 52-59).

Regelbundna läkarundersökningar, under förutsättning att dessa kontroller i huvudsak syftar till att göra det möjligt att förebygga och spåra sjukdomar samt att följa upp t.ex. arbetstagares eller försäkringstagares hälsotillstånd, utgör tjänster som är undantagna från skatteplikt (jfr domen C-307/01, d’Ambrumenil, p. 67). Undantaget från skatteplikt är också tillämpligt på tjänster som avser upprättande av intyg om fysisk förmåga som har till ändamål att visa en tredje man att personens hälsotillstånd gör det nödvändigt att begränsa denna persons aktivitet eller att särskilda villkor måste gälla för aktiviteten (jfr p. 65 i nämnda dom). Undersökningen har i sådant fall till syfte att skydda en berörd persons hälsa.

Undantaget för sjukvård är således tillämpligt på läkartjänster som består i att

- genomföra läkarundersökningar av enskilda på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag,

- genomföra blodprov eller andra kroppsliga prover för att undersöka förekomsten av virus, infektioner eller andra sjukdomar, på uppdrag av arbetsgivare eller försäkringsbolag, eller

- utfärda hälsointyg, exempelvis intyg om förmåga att resa, när dessa tjänster i huvudsak har till syfte att skydda den berörda personens hälsa (jfr domen C-307/01, d’Ambrumenil, p. 68).

Även psykoterapeutisk behandling som ges av legitimerad psykolog inom ramen för vård och behandling av sjukdom eller hälsoproblem omfattas av undantaget i artikel 13 A 1 c i sjätte direktivet, vilket framgår av EG-domen C-45/01, Dornier, p. 21.

Undantaget omfattar inte samtliga tjänster som kan tillhandahållas inom ramen för yrken inom hälso- och sjukvård utan endast tjänster avseende sjukvårdande behandling, vilket utgör ett självständigt gemenskapsrättsligt begrepp. Detta gäller även om också andra tjänster som tillhandahålls av yrkesutövare inom hälso- och sjukvården är av intresse för det allmänna. Det framgår av domstolens rättspraxis att undantagen i artikel 13 A i sjätte direktivet inte innebär att alla verksamheter av intresse för det allmänna är undantagna från skatteplikt utan endast uttryckligen beskrivna tjänster och varor (EG-domen C-212/01, Unterpertinger, p. 35 och 36). Skatteplikt föreligger för sådana andra tjänster än sjukvårdande behandling även om den som tillhandahåller dessa måste använda sig av sin medicinska kompetens och tjänsterna innefattar åtgärder som är typiska för utövandet av yrket, såsom fysisk undersökning av en patient eller analys av medicinsk historia. Det huvudsakliga syftet med sådana tjänster är inte att skydda – inbegripet bevara och återställa – hälsan hos den person utlåtandet avser (se p. 43 i domen).

Om det huvudsakliga syftet med en tjänst är att tillhandahålla t.ex. ett utlåtande som utgör faktaunderlag för en arbetsgivares, ett försäkringsbolags eller en myndighets beslut och beslutet inte har till syfte att skydda någons hälsa utgör tjänsten inte sådan sjukvårdande behandling som är undantagen från skatteplikt (jfr domen C-307/01, d’Ambrumenil, p. 60, 66 och 69). Exempel på sådana situationer är när tjänsten utförs innan en arbetsgivare beslutar om en anställning eller om de arbetsuppgifter som en arbetstagare ska utföra. Ett annat exempel är när tjänsten utförs för att göra det möjligt för ett försäkringsbolag att fastställa den premie som försäkringstagaren ska betala (p. 66 i domen). Tjänsten syftar i sådana fall inte till att skydda hälsan hos någon (p. 64 i nämnda dom).

Av detta följer att undantaget från skatteplikt inte är tillämpligt på följande tjänster som tillhandahålls inom ramen för utövandet av läkaryrket (se p. 59 och 69 i domen C-307/01, d’Ambrumenil):

- utfärdande av läkarintyg i samband med beviljande av en krigspension,

- genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta ett medicinskt sakkunnigutlåtande i frågor om skadeståndsansvar och bedömning av den skada som vållats enskilda som överväger att väcka talan i domstol om skadestånd för personskada,

- upprättande av läkarutlåtanden till följd av sådana undersökningar som avses i föregående strecksats samt upprättande av läkarutlåtanden på grundval av journalanteckningar, utan att någon läkarundersökning genomförs,

- genomförande av läkarundersökningar i syfte att upprätta sakkunnigutlåtanden från läkare i frågor om medicinsk felbehandling på uppdrag av personer som överväger att väcka talan i domstol,

- upprättande av läkarutlåtanden till följd av sådana undersökningar som avses i föregående strecksats samt upprättande av läkarutlåtanden på grundval av journalanteckningar, utan att någon läkarundersökning genomförs.

Läkarundersökningar och på dessa grundade sakkunnigutlåtanden som tillhandahålls av läkare i syfte att fastställa eller utesluta invaliditet eller arbetsoförmåga omfattas inte heller av undantaget från skatteplikt (domen C-212/01, Unterpertinger, p. 10 och 45). I det aktuella fallet utfärdades utlåtandet på uppdrag av den domstol som skulle besluta om utbetalning av en invaliditetspension.

Inte heller en tjänst som utförs av läkare som förordnats som sakkunnig av en domstol beträffande fastställandet av den genetiska likheten mellan två individer omfattas av undantaget. Undantaget är således inte tillämpligt på tjänster som inte består av sjukvårdande behandling genom diagnostisering och behandling av sjukdomar och hälsoproblem (jfr EG-domen C-384/98, D, p. 18 – 22).

Enligt Skatterättsnämndens förhandsbesked 2004-11-16 omfattas inte en tjänst att utfärda invaliditetsintyg efter bl.a. undersökning av skadad kroppsdel i syfte att försäkringsbolag ska kunna slutreglera försäkringstagarens olycksfallsförsäkring av undantaget för sjukvård.

Enligt 1 § hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) avses med hälso- och sjukvård åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador. Av 2 kap. 1 § lag (1998:531) om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område, LYHS, framgår att den som tillhör hälso- och sjukvårdspersonalen skall utföra sitt arbete i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet.

Av Handledning för mervärdesskatt 2005 framgår att det ska vara fråga om åtgärder av medicinsk natur (s. 692 ff). I RÅ 2003 ref. 5 har qigong-kurser som utförs av ett bolag som bedriver sjukgymnastikverksamhet men leds av danspedagog och för vilken särskild avgift betalas inte ansetts utgöra sjukgymnastiska tjänster utan kursverksamhet (a a s. 693). Av RÅ 1997 not 71 framgår att åtgärder som inte är av medicinsk natur inte kan anses utgöra sjukvård (a a s. 696). Vidare anges att om åtgärderna är sådana att de får utföras även av den som inte har behörighet att utöva yrke inom sjukvården torde åtgärden inte vara av medicinsk natur (a a s. 697).

4 Skatteverkets bedömning

Det framgår av rättspraxis från EG-domstolen att undantagen i artikel 13 A 1 b och c i sjätte direktivet har till syfte att sänka vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till denna vård. Även i de fall det visar sig att de personer som utgör föremålet för undersökningar eller andra medicinska åtgärder av preventiv art inte lider av någon sjukdom eller något hälsoproblem är det förenligt med det grundläggande syftet att minska kostnaderna för hälsovården att låta dessa tjänster omfattas av undantaget. (Se t.ex. domarna C-45/01, Dornier, p. 43, och C-212/01, Unterpertinger, p. 40).

Med sjukvårdande behandling menas medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Detta syfte uppnås även genom medicinska åtgärder som tillhandahålls i preventivt syfte. För att utgöra undantagen sjukvårdande behandling ska syftet med de medicinska åtgärderna därmed vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor. (Jfr EG-domarna C-212/01, Unterpertinger, p. 39-41, och C-307/01, d’Ambrumenil, p. 52-59).

Undantaget i ML omfattar i princip sådana åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador som framgår av 1 § hälso- och sjukvårdslagen i den mån åtgärderna sker i enlighet med yrkesutövning enligt vetenskap och beprövad erfarenhet (2 kap. 1 § LYHS). För att åtgärderna ska anses utförda enligt vetenskap och beprövad erfarenhet måste vetenskapliga undersökningar ha visat goda resultat med behandlingsmetoden och att denna inte har allvarliga biverkningar. Den som är legitimerad ska själv förvissa sig om att åtgärden sker enligt dokumenterad vetenskap och beprövad erfarenhet i enlighet med t.ex. Socialstyrelsens webbplats, medicinska riktlinjer på den medicinska faktabasen MARS samt hos Statens beredning för medicinsk utvärdering, SBU.

Tolkning av bestämmelsen i ML ska dock ske i ljuset av sjätte direktivet och undantaget kommer därmed endast att omfatta åtgärder i syfte att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan. Undantag från skatteplikt föreligger därmed inte för kroppsundersökning, provtagning eller utredning som görs av legitimerad läkare eller annan legitimerad yrkesutövare enbart i syfte att tillhandahålla fakta som ligger till grund för en tredje mans beslut genom att utfärda ett rättsintyg, ett intyg om någons hälsotillstånd eller liknande. Sådana åtgärder har enligt Skatteverkets bedömning inte till syfte att utreda sjukdom, kroppsfel eller skada i betydelsen att spåra sjukdomen, kroppsfelet eller skadan och ställa diagnos. Sådana åtgärder har inte heller till syfte att förebygga eller behandla sjukdom, kroppsfel eller skada. Om det beslut som ska fattas har till huvudsakligt syfte att skydda den berörde personens hälsa föreligger dock undantag från skatteplikt. Om undersökningen etc. sker på begäran av den som undersökningen avser eller någon annan (t.ex. arbetsgivare, Försäkringskassan, domstol, åklagare eller polis) innebär ingen skillnad för bedömningen. Kroppsundersökning etc. som företas endast med anledning av t.ex.

- ansökan om körkortstillstånd,

- arbetsgivares beslut om nyanställningar eller liknande,

- prövning enligt krav som ställs i lag eller föreskrift av t.ex. lämplighet att utföra vissa arbetsuppgifter inom ramen för viss yrkestrafik, viss yrkesutövning eller liknande,

- arbetsgivares eller Försäkringskassans arbetslivsinriktad rehabilitering (s.k. rehabiliteringsutredningar),

- skolas eller arbetsgivares beslut om behov av särskilda hjälpmedel för person med t.ex. läs- och skrivsvårigheter på skola eller på arbetsplats,

- myndighets beslut om villkorlig körkortsåterkallelse till följd av straff för vissa trafikbrott till följd av alkoholförtäring, eller

- uppdrag av domstol, åklagare, polis eller länsstyrelsen att utfärda rättsintyg omfattas därmed enligt Skatteverkets bedömning inte av undantaget. Att sådana tjänster är skattepliktiga strider inte mot syftet med undantaget som är att minska kostnaderna för hälsovården och göra denna mer tillgänglig för enskilda.

Kirurgiskt ingrepp, kroppsundersökning, provtagning, vård, behandling och vaccination som företas av legitimerad läkare eller annan legitimerad yrkesutövare av annan anledning än att tillhandahålla fakta för sådant beslut som anges i redogörelsen ovan utgör normalt från skatteplikt undantagen sjukvård. Tjänster utförda av t.ex. legitimerad läkare eller psykolog inom ramen för sin medicinska yrkesutövning utgör enligt Skatteverkets bedömning tjänster som gör det möjligt att förebygga och spåra sjukdomar eller på annat sätt avser den berörde personens hälsa och kropp i medicinskt hänseende.

Detta innebär att medicinskt förebyggande hälsovård såsom allmänna hälsoundersökningar och vaccinationer omfattas av undantaget från skatteplikt. Skatteverket gör också bedömningen att det i nuläget inte finns tillräckligt stöd i den praxis som hittills utvecklats för att göra en så restriktiv bedömning av undantaget att tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar utgör skattepliktiga omsättningar. Åtgärder som ligger utanför det medicinska området och därmed utförs även av andra än legitimerade yrkesutövare inom hälso- och sjukvårdsområdet utgör dock skattepliktiga omsättningar. Undersökningar som företas för att konstatera att dödsfall inträffat samt rättsmedicinska undersökningar omfattas enligt Skatteverkets bedömning av undantaget.

Fysisk eller psykiatrisk undersökning som företas för att kunna fatta beslut om att t.ex. dömd person ska överlämnas för rättspsykiatrisk vård till följd av allvarlig psykisk störning sker enligt Skatteverket för att utgöra underlag för beslut i syfte att skydda den berörda personens hälsa. Undersökningar av detta och jämförbart slag omfattas därmed också av undantaget från skatteplikt.

Tillämpningsinformation

Vid kontroll bör åtgärder, som föranleds av detta ställningstagande, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av Skatteverket ska därför, i normalfallet, inte avse undersökning, provtagning eller utredning som görs under redovisningsperioder före den 1 oktober 2005.

I de fall en skattskyldig begär omprövning begränsas rätten till avdrag för ingående skatt bakåt i tiden av bestämmelserna i 21 kap. 4 § skattebetalningslagen (1997:483). Detta innebär att begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket senast sjätte året efter utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått ut. Med beskattningsår avses det kalenderår som närmast föregått taxeringsåret, eller om räkenskapsåret inte sammanfaller med kalenderåret (brutet räkenskapsår), det räkenskapsår som utgått närmast före taxeringsåret. Under år 2005 kan omprövning begäras för beskattningsår som gått ut under 1999, t.ex. 1 juli 1998 – 30 juni 1999.

En grundförutsättning för avdragsrätt är att utgående skatt redovisas för perioderna i fråga.