Omsättningsland vid bearbetning och förädling av vara (arbetsbeting) och överföring av varor m.m.

1 Inledning

Följande frågeställningar som berör arbetsbeting behandlas i skrivelsen.

- Omsättningsland vid bearbetning och förädling, dvs. tillverkning med användning av beställarens material (arbetsbeting) och därmed sammanhängande frågor om överföring av varor; avsnitt 2.

- Tillämpning av undantaget från skatteplikt vid försäljning av vara till annat EG-land när varan före transport ut ur landet på uppdrag av köparen genomgår bearbetning i Sverige och där bearbetningen utförs av annan än säljaren av varan; avsnitt 3.

Det som sägs nedan avseende arbetsbeting är även tillämpligt vid andra former av arbete på varor som är lös egendom.

I skrivelsen berörs inte tillämpning av 5 kap. 11 § 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, dvs. omsättningsland då varor förvärvas eller importeras för att inom EG genomgå arbete och där varan efter utfört arbete transporteras ut ur EG.   

2 Arbetsbeting

2.1 Sammanfattning

Skatteverket har bedömt hur ett antal olika situationer som avser arbetsbeting och därmed sammanhängande överföringar av varor mellan EG-länder ska hanteras.

Det har därvid bl.a. konstaterats att förutsättningarna för att anse arbete på en vara som en omsättning utomlands enligt 5 kap. 6 b § 1 st. ML är uppfyllda oavsett till vilket land varan transporteras efter utfört arbete. Varan behöver inte transporteras tillbaka till just det land från vilket den ursprungligen avsändes.

Det har vidare konstaterats att förutsättningarna för att anse arbete på en vara som en omsättning utomlands är uppfyllda även om varan förvärvas i Sverige, dvs. varans ursprungsland är detsamma som det land i vilket arbetet på varan utförs.

5 kap. 6 b § 1 st. ML är dessutom tillämplig då flera företag tillhandahåller tjänster avseende samma vara.

I bilaga finns följande exempel avsedda att beskriva tillämpningen av bestämmelserna om arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder.

- Exempel 1: Bearbetning av vara i Sverige på uppdrag av en köpare som har förvärvat varan i Sverige

- Exempel 2: Varor från Danmark bearbetas i Sverige på uppdrag av köparen av varorna och transporteras därefter till Finland

- Exempel 3: Varor bearbetas av olika företag i samma land (ej underentreprenörer)

- Exempel 4: Varor bearbetas i flera EG-länder av olika företag (ej underentreprenörer)

- Exempel 5: Bearbetning utförs av underentreprenör i Sverige

- Exempel 6: Bearbetning utförs av underentreprenör i annat EG-land

- Exempel 7 a - c: Leverans till köpare i Sverige, annat EG-land eller tredje land efter bearbetning i Sverige på uppdrag av säljaren

2.2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit hur omsättningsland ska bedömas då varor förs till Sverige från ett annat EG-land för att genomgå förädling (arbetsbeting). Är det ett krav att varan sänds tillbaka till just det EG-land som varan ursprungligen kom ifrån för att omsättningen ska anses ha skett utomlands? Vad gäller om varan efter utfört arbete transporteras till ett annat EG-land (ej ursprungslandet) eller till tredje land? Vad gäller om varan stannar kvar i Sverige efter utfört arbete? Frågan gäller tolkning av 5 kap. 6 b § 1 st. ML jämfört med bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv i 2 a kap. 7 § 1 och 2 st. ML.

2.3 Gällande rätt m.m.

Enligt 5 kap. 6 § 3 och 4 ML är tjänster som avser värdering av varor som är lös egendom, liksom arbeten på sådana varor, omsatta inom landet om de utförs i Sverige. Detta gäller under förutsättning att inte annat följer av 6 b §.

Enligt 5 kap. 6 b § 1 st. ML är en tjänst som avses i 6 § 3 eller 4 inte omsatt i Sverige även om den utförs här i landet i de fall varorna har transporterats ut ur landet efter det att tjänsten utförts samt förvärvet av tjänsten har gjorts under angivande av ett registreringsnummer för köparen i ett annat EG-land.

Av 2 a kap. 2 § 3 ML framgår att ett gemenskapsinternt förvärv föreligger i det fall någon under de förutsättningar som anges i 7 § 1 st. för över en vara från en verksamhet i ett annat EG-land till Sverige, om inget annat följer av 7 § 2 st.

Av 2 a kap. 7 § 2 st. 2 ML framgår att en överföring inte ska anses som ett gemenskapsinternt förvärv i de fall överföringen utgör ett led i omsättningen av en tjänst som utförs åt den som för över varan och tjänsten avser arbete i Sverige på den överförda varan. Detta gäller under förutsättning att varan, sedan arbetet utförts, skickas tillbaka till näringsidkaren i det EG-land som varan ursprungligen överförts från.

Vidare framgår av 2 a kap. 7 § 2 st. 5 ML att en överföring inte ska anses som ett gemenskapsinternt förvärv i de fall överföringen görs för sådan omsättning som anges i 5 kap. 9 § ML (export) eller 3 kap. 30 a § ML (försäljning till annat EG-land).

I 2 kap. 1 § 2 st. ML anges att en överföring av en vara från Sverige till ett annat EG-land i vissa fall likställs med en omsättning av varan.

Enligt 3 kap. 30 d § 1 st. ML undantas från skatteplikt gemenskapsinterna förvärv som görs av utländska företagare om rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1-4 §§ av hela skatten med anledning av förvärvet skulle ha förelegat.

Rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1–4 §§ ML föreligger för utländska företagare då ingående skatt antingen är hänförlig till omsättning utomlands eller till sådan omsättning i Sverige där förvärvaren är skattskyldig.

Enligt 1 kap. 2 § 1 st. 4 b ML är den som förvärvar en vara skattskyldig för omsättningen under förutsättning att varan är omsatt i Sverige, att den som omsätter varan är en utländsk företagare och att köparen är registrerad till mervärdesskatt i Sverige.

Av 3 kap. 1 § 4 och 5 skattebetalningslagen (1997:483), SBL, framgår att Skatteverket ska registrera den som har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML samt den som gör ett sådant gemenskapsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § 1 st. ML.

Av 10 kap. 11 § 1 st. ML framgår att rätt till återbetalning föreligger för ingående skatt som är hänförlig till sådan omsättning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML, dvs. omsättning till annat EG-land. Enligt 10 kap. 12 § föreligger återbetalningsrätt även för den som omsätter varor och tjänster genom export.

Enligt 10 kap. 9 § 7 SBL ska skattedeklaration lämnas av den som ska registreras enligt 3 kap. 1 § 4 eller 5 SBL såvida inte redovisning ska ske i självdeklaration enligt 10 kap. 31 § SBL.

Vidare framgår av 10 kap. 33 § SBL att den som är registrerad eller skyldig att anmäla sig för registrering för mervärdesskatt enligt bestämmelserna i 3 kap. även är skyldig att lämna uppgifter i en periodisk sammanställning (kvartalsredovisning, KVR).

Ovan nämnda bestämmelser i ML och SBL har sina motsvarigheter i följande artiklar i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

- 5 kap. 6 § 3 och 4 respektive 6 b § ML motsvaras av 3:e och 4:e strecksatserna i artikel 9.2 c samt artikel 28b.F

- 2 kap. 1 § 2 st., 2 a kap. 2 § 3 och 2 a kap. 7 § ML motsvaras av artikel 28a.5 b och 28a.7

- 3 kap. 30 d § 1 st. ML motsvaras av artikel 28c.B c

- 10 kap. 1 § ML motsvaras av artikel 17.4

- 1 kap. 2 § 1 st. 4 b ML motsvaras av artikel 21.1 a

- 3 kap. 1 § 4 och 5 SBL motsvaras av artikel 22.1 c

- 10 kap. 11 § 1 st. och 12 § ML motsvaras av artikel 17.3 b

Bestämmelser om deklaration och kvartalsredovisning finns i artiklarna 22.4 och 22.6 b i det sjätte direktivet.

Ovan angivna bestämmelser i ML och SBL överensstämmer med sina motsvarigheter i det sjätte direktivet.

Av betydelse för bedömningen är även första meningen i artikel 8.1 a i sjätte direktivet av vilken framgår att då varor skickas eller transporteras är platsen för leverans av varor den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då transporten till köparen påbörjas. Bestämmelsen motsvaras av 5 kap. 2 § 1 st. 1 ML.

EG:s mervärdesskattekommitté har 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder, se bilaga 16 till Handledning för mervärdesskatt 2004, Riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté, 1996 punkten 4. Kommittén hänvisar i riktlinjen till ett dokument (XXI/2118/95 Rev.2) i vilket lämnas en detaljerad redogörelse för ett antal typfall. De förenklingar som beskrivs i riktlinjen är tillämpliga vid tjänster som avser såväl arbete på vara som värdering av vara. Förenklingarna innebär att en vara som transporteras ut ur det land där arbetet utförts men som i strikt mening inte återsänds till ursprungslandet ändå ska anses återsänd till ursprungslandet om de färdiga produkterna har en känd slutlig destination hos den som beställt tjänsten. Vidare innebär förenklingarna att en vara ska anses återsänd till ursprungslandet även i de fall det sker tillfälliga uppehåll i transporten tillbaka till beställaren t.ex. på grund av att ytterligare arbete ska utföras på varan.

2.4 Skatteverkets bedömning

I följande avsnitt redogör Skatteverket för sin bedömning i de olika frågeställningar som aktualiserats vad gäller arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder. Avsnitten avser följande frågeställningar.

- Transportkravet i 5 kap. 6 b § ML, se avsnitt 2.4.1

- Tillämpning av 2 a kap. 7 § 2 st. 5 ML, dvs. överföring av en vara som ska exporteras eller som ska omsättas till ett annat EG-land, se avsnitt 2.4.2

I en bilaga till detta dokument finns ett antal exempel som är avsedda att beskriva tillämpningen av bestämmelserna om arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder. Exemplen är dels hämtade från mervärdesskattekommitténs riktlinje, se avsnitt 2.3, dels konstruerade för att visa konsekvenserna av de bedömningar som Skatteverket gör i avsnitten 2.4.1 - 2.4.2 nedan.

2.4.1 Transportkravet i 5 kap. 6 b § ML

En av förutsättningarna enligt 5 kap. 6 b § 1 st. ML för att en tjänst som avser värdering av en vara eller arbete på en vara ska anses omsatt utomlands, är att varorna sedan tjänsten utförts har transporterats ut ur landet. Kravet på att varan ska transporteras ut ur landet får anses uppfyllt även i de fall någon faktiskt transport inte sker men varan förstörs eller på annat sätt görs obrukbar genom en kontroll- eller analysprocess. Detsamma får anses gälla vid tillhandahållande av en destruktionstjänst när ingen restprodukt finns kvar efter utförd tjänst.

Bestämmelsen i ML överensstämmer med artikel 28b.F i sjätte direktivet. Varken i 5 kap. 6 b § ML eller i artikel 28b.F i sjätte direktivet uppställs krav på att varan, för att tjänsten ska anses omsatt utomlands, måste transporteras tillbaka till det land från vilket den ursprungligen kom.

I de fall en vara inte transporteras tillbaka till det land från vilket den ursprungligen kom kan bestämmelserna i 2 a kap. 2 § 3 samt 7 § ML dock medföra att den som för över varan gör ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Ett sådant förvärv är i vissa fall undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 30 d § ML. Även om förvärvet är undantaget från skatteplikt är den som gör överföringen skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige enligt 3 kap. 1 § 5 SBL. Skyldigheten att registrera sig innebär att den som gör överföringen blir skyldig att lämna uppgift i skattedeklaration respektive kvartalsredovisning vad gäller överföringen och eventuell omsättning av de överförda varorna. Systemet innebär att varor som genomgår bearbetning men som inte transporteras tillbaka till det land från vilket de ursprungligen kom omfattas av sådana administrativa skyldigheter, dvs. uppgiftsskyldighet i deklaration och kvartalsredovisning, som ska säkerställa att beskattning sker vid en försäljning av varorna.

Det uppställs inte heller några krav i ML eller i sjätte direktivet på att transporten från det land där tjänsten fysiskt utförs måste ske av säljaren eller för dennes räkning för att bestämmelsen ska vara tillämplig. Det förhållandet att varan levereras i Sverige till köparen av tjänsten saknar därför enligt Skatteverkets uppfattning betydelse under förutsättning att varan transporteras ut ur landet efter det att tjänsten utförts.

En förutsättning för att en omsättning ska anses ha skett utomlands enligt 5 kap. 6 b § 1 st. ML är att det har skett en faktisk transport av den bearbetade varan ut ur landet efter det att tjänsten utförts. Det är den som tillhandahåller tjänsten som har bevisbördan för att förutsättningarna i 5 kap. 6 b § 1 st. ML är uppfyllda. Förutom uppgift om beställarens registreringsnummer till mervärdesskatt i ett annat EG-land måste den som tillhandahåller tjänsten kunna styrka att varan transporterats ut ur landet genom att i sin bokföring ha dokumentation som visar att så har skett, t.ex. transporthandlingar. I det fall köparen är ansvarig för transporten kan dokumentationen bestå av ett intyg utställt av köparen. Av ett intyg ska framgå när varan ska transporteras från Sverige, vart den ska transporteras och på vilket sätt transporten ska ske, t.ex. genom angivande av flightnummer och bilregistreringsnummer. Det bevisvärde som t.ex. transporthandlingar eller intyg har måste dock alltid bedömas i det enskilda fallet. Oavsett dokumentation är 5 kap. 6 b § 1 st. ML inte tillämplig om det i efterhand kan konstateras, dvs. det föreligger visshet, att någon faktisk transport ut ur landet inte har skett.

2.4.2 Tillämpning av 2 a kap. 7 § 2 st. 5 ML dvs. överföring av en vara som ska exporteras eller som ska omsättas till ett annat EG-land

Enligt 2 a kap. 7 § 2 st. 5 ML är det inte fråga om ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige om en överföring av varor till Sverige görs för sådan omsättning som anges i 5 kap. 9 § eller 3 kap. 30 a § ML. Motsvarigheten till bestämmelsen finns i tredje strecksatsen i artikel 28a.5 b samt i artikel 28a.7 i sjätte direktivet.

Av artikel 28a.5 b i direktivet framgår att en skattskyldig persons överföring av varor från hans företag till en annan medlemsstat ska anses som leverans (omsättning) av varor. Av tredje strecksatsen i artikeln framgår att leverans (omsättning) av varor som görs av den skattskyldiga personen inom landets territorium på de villkor som fastställs i artikel 15 (undantag från skatteplikt vid leverans till tredje land) eller artikel 28c.A (undantag från skatteplikt vid gemenskapsintern leverans av varor) inte ska anses utgöra överföringar. Enligt Skatteverkets bedömning innebär det att själva transporten av varan mellan medlemsstater inte ska anses som en leverans (omsättning) av varor eftersom det ändå föreligger en möjlighet att administrativt kontrollera varuförflyttningen genom den uppgiftsskyldighet som säljaren har i varans ursprungsland. Vid export kan en varas förflyttning till en plats utanför EG följas genom att säljaren redovisar omsättningen som en omsättning till tredje land samt innehar dokumentation som styrker att varan lämnat EG. Vid EG-leverans kan varans förflyttning till slutdestinationen följas genom säljarens uppgiftsskyldighet i deklaration och kvartalsredovisning och genom köparens skyldighet att redovisa ett gemenskapsinternt förvärv. Det innebär att i de fall en omsättning av varor redan omfattas av undantag från skatteplikt på grund av att omsättningen hänför sig till export eller EG-leverans i det medlemsland från vilka varorna transporteras så saknas behov av ytterligare kontroll av varans förflyttning genom olika medlemsstater. (se bl.a A Guide To The European VAT Directives avsnitt 2.4.4.2.1 av Terra/Kajus).

Artikel 28a.5 b utgår således från situationen i det land från vilket varorna transporteras och motsvaras därför närmast av 2 kap. 1 § 2 st. ML. Spegelbilden av en omsättning i ett EG-land är emellertid ett gemenskapsinternt förvärv i ett annat EG-land, vilket framgår av artikel 28a.7 i sjätte direktivet.

Utformningen av bestämmelsen i tredje strecksatsen i artikel 28a.5 b i sjätte direktivet innebär enligt Skatteverkets bedömning att 2 a kap. 7 § 2 st. 5 ML ska tolkas på följande sätt. En överföring till Sverige av en vara från ett annat EG-land ska inte betraktas som ett gemenskapsinternt förvärv om överföringen har föregåtts av en omsättning (med äganderättsövergång) som är undantagen från skatteplikt enligt motsvarigheten till 5 kap. 9 § eller 3 kap. 30 a § ML i det EG-land från vilket varorna överförs. Då varor överförs från ett annat EG-land till Sverige kan detta krav endast anses uppfyllt i de situationer då köparen av varorna är känd vid den tidpunkt då varorna transporteras från ursprungslandet och där varan genom de uppgifter som säljaren lämnar i deklaration och kvartalsredovisning i ursprungslandet går att följa till dess slutdestination hos kunden. Är kunden inte känd då varorna lämnar ursprungslandet är överföringen att jämställa med en omsättning som motsvaras av ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Det gäller även om det är klarlagt att varupartiet efter utfört arbete är avsett för försäljning till t.ex. tredje land.

Ovanstående bedömning får anses överensstämma med syftet bakom bestämmelserna om överföring av varor, nämligen att det ska kunna gå att administrativt kontrollera varuförflyttningar inom EG även i de fall förflyttningen inte är föranledd av en äganderättsövergång. Den administrativa kontrollen sker genom uppgiftsskyldighet i kvartalsredovisning samt i deklarationer.

Tillämpningen av ovanstående ställningstagande framgår av exempel 7 a–c i bilagan till detta dokument.

3 Undantaget från skatteplikt vid försäljning av varor till annat EG-land

3.1 Sammanfattning

Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 30 a § ML är tillämpligt även när varan innan den lämnar landet genomgår bearbeting och därmed ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer.

En förutsättning är dock att det sker en faktisk, fysisk transport av varan ut ur landet, vilket säljaren har att styrka. I detta krav ingår att säljaren måste kunna visa att det är de sålda varorna som efter bearbetning transporterats ut ur landet, dvs. det ska vara möjligt att identifiera de sålda varorna med de varor som lämnar landet.

3.2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit i vilken utsträckning undantaget från skatteplikt i 3 kap. 30 a § ML är tillämpligt när en vara före transport ut ur landet på uppdrag av köparen genomgår bearbetning i Sverige. Är undantaget tillämpligt även då den köpta varan genom bearbetning ändrar karaktär, t.ex. tyg som omarbetas till kostymer?

3.3 Gällande rätt m.m.

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 30 a § 1 st. 1 ML omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land, om köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EG-land.

Motsvarigheten i sjätte direktivet till 3 kap. 30 a § 1 st. 1 ML finns i artikel 28c.A a.

Transportkravet i 3 kap. 30 a § ML har inte närmare kommenterats i förarbeten. Av prop. 1994/95:57 s.78 framgår att det ska vara frågan om en faktisk (fysisk) transport mellan två medlemsländer.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 2004-02-09 bedömt att undantaget i 3 kap. 30 a § 1 st. ML är uppfyllt även då en vara innan den transporteras ut ur landet genomgår viss bearbetning i Sverige. I det aktuella förhandsbeskedet hade en brittisk kund köpt kartonger från ett svenskt företag. Kartongerna transporterades till ett svenskt tryckeri som på uppdrag av köparen skulle utföra visst tryckeriarbete. Först efter det att arbetet hade utförts skulle varorna transporteras ut ur landet. I förutsättningarna ingick att den brittiske kunden inte hade något lager av kartong eller beabetad kartong i Sverige och att någon försäljning av bearbetad kartong inte skulle komma att ske i Sverige. Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 30 a § ML var tillämpligt. Skatterättsnämnden motiverade sitt ställningstagande med att det från början var parternas avsikt att kartongen skulle transporteras till den brittiske kunden och att så skulle ske så snart tryckeriarbetena var utförda. Den brittiske kunden skulle också tillställa bolaget gängse dokumentation att så hade skett. Skatterättsnämnden konstaterade vidare att ordalydelsen av bestämmelsen i 3 kap. 30 a § 1 st. 1 ML inte kan anses utgöra något hinder mot att säljarens omsättning undantas från skatteplikt och en sådan tillämpning överensstämmer också med bestämmelsens syfte och med sjätte direktivet. Förhandsbeskedet har inte överklagats.

Som framgår av avsnitt 2.3 ovan har EG:s mervärdesskattekommitté 1996 enhälligt godtagit en riktlinje avseende arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder, se bilaga 16 till MHL 2004, Riktlinjer från EG:s mervärdesskattekommitté, 1996 punkten 4). Kommittén hänvisar i riktlinjen till ett dokument (XXI/2118/95 Rev.2) i vilket lämnas en detaljerad redogörelse för ett antal typfall. Typfall 1 är av intresse för den nu aktuella frågeställningen. Typfall 1 behandlas även i bilagan till detta dokument som innehåller exempel och då avseende bedömning av bearbetningstjänsten, se exempel 1.

Typfall 1A i medlemsstat 1 (MS 1) säljer varor till C i MS 2. C är registrerad till mervärdesskatt i MS 2. Varorna skickas till företaget B i MS 1 för bearbetning. Beställare av tjänsten är C. Efter det att arbetet utförts skickas de färdiga varorna till C i MS 2.

Riktlinje:Under förutsättning att MS 1 är övertygad om att varorna efter bearbetning har transporterats från dess territorium och att säljaren A har tillfredsställande bevis för denna transport kan försäljningen hanteras som en skattefri gemenskapsintern försäljning av varor som ger upphov till ett gemenskapsinternt förvärv av varor hos köparen C i MS 2.

Den tjänst som utförts av B får i enlighet med artikel 28b.F i sjätte direktivet (motsvaras av 5 kap. 6 b § ML) anses omsatt i MS 2, dvs. i det land C är registrerad till mervärdesskatt.

3.4 Skatteverkets bedömning

Skatterättsnämnden har i förhandsbeskedet från 2004-02-09 ansett att undantaget från skatteplikt är tillämpligt i de fall kartonger efter försäljningen transporteras till ett svenskt tryckeri för att på uppdrag av köparen få tryck applicerade. En förutsättning är att köparen av varan tillställer säljaren dokumentation om att varan efter det att trycktjänsten är utförd har transporterats ut ur Sverige.

Förhandsbeskedet gällde en vara som inte förändrades efter bearbetning. Det var fortfarande ”samma” vara, dvs. kartonger, efter det att tjänsten utförts. Den fråga som uppkommit är om det förhållandet att en vara ändrar karaktär genom bearbetningen ska medföra annan bedömning än vad som framgår av förhandsbeskedet. I de fall en vara omarbetas till en helt annan vara så kan det uppstå svårigheter att identifiera den ursprungligen sålda varan i den omarbetade produkten. Det innebär att det kan vara svårt för säljaren av den ursprungliga varan att styrka att denna vara transporterats ut ur landet.

Av 3 kap. 30 a § 1 st. ML framgår att undantaget från skatteplikt gäller under förutsättning att varan transporteras från Sverige till ett annat EG-land. Det saknar betydelse vem som är ansvarig för transporten. Det kan således vara säljaren, köparen eller någon som utför transporten för antingen säljarens eller köparens räkning. Det innebär att undantaget är tillämpligt även i de fall en vara levereras i Sverige till köparen.

Av 3 kap. 30 a § ML framgår inte någon tidsram inom vilket varan måste lämna landet för att undantaget ska vara tillämpligt. Mot bakgrund av att bestämmelsen införts för att upprätthålla destinationsprincipen vid varuhandel inom EG, dvs. att beskattning ska ske i det land där varan konsumeras, så anser Skatteverket att undantaget inte kan tillämpas om konsumtion av varan påbörjas i Sverige. Dock innebär det förhållandet att en vara ska genomgå bearbetning inte att konsumtion av varan har påbörjats.

I ovan nämnda förhandsbesked har Skatterättsnämnden ansett att det inte av ordalydelsen i 3 kap. 30 a § ML framgår något hinder mot att undantaget tillämpas även i det fall då varan, innan den lämnar Sverige, genomgår bearbetning. Skatteverket anser att samma bedömning bör ske även i de fall varan efter bearbetning ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer. Ett sådant synsätt överensstämmer med den tidigare nämnda riktlinjen från EG:s Mervärdesskattekommitté. En förutsättning är dock att avsikten redan vid försäljningstillfället är att varan efter bearbetning ska transporteras ut ur landet.

Vid tillämpning av undantaget i 3 kap. 30 a § ML är det säljaren som har bevisbördan för att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda. Det innebär att säljaren måste styrka att varan transporterats ut ur landet genom att i sin bokföring ha dokumentation som visar att så har skett, t.ex. transporthandlingar. Om köparen är ansvarig för transporten kan dokumentationen bestå av ett intyg utställt av köparen. Av ett intyg ska framgå när varan ska transporteras från Sverige, vart den ska transporteras och på vilket sätt transporten ska ske, t.ex. genom angivande av flightnummer och bilregistreringsnummer. Det bevisvärde som t.ex. transporthandlingar eller intyg har måste dock alltid bedömas i det enskilda fallet och mot bakgrund av övriga omständigheter som föreligger i det aktuella fallet.

I förarbeten till 3 kap. 30 a § ML (prop. 1994/95:57) framgår att undantaget är tillämpligt under förutsättning att det sker en faktisk (fysisk) transport av varan från Sverige till ett annat EG-land. Regeringsrätten har i dom 2004-03-18, RÅ 2004 ref. 26, ansett att i det fall det i efterhand kan konstateras att en vara faktiskt inte lämnat landet så är undantaget inte tillämpligt. Eventuell god tro hos säljaren saknar därvid betydelse. Det är alltså säljaren som står risken om det i efterhand visar sig att varan inte har transporterats ut ur landet.

I kravet på att säljaren ska kunna styrka att varan lämnat landet ingår att det även måste vara möjligt att identifiera de sålda varorna med de varor som efter omarbetning lämnar landet. Ett sätt för säljaren att visa att de sålda varorna ingår i de bearbetade varor som lämnar landet kan vara t.ex. ett kontrakt avseende bearbetningen i kombination med en teknisk beskrivning av produkten där den ursprungliga varan går att identifiera. I det fall köparen lagerhåller varor i Sverige och även säljer viss del av bearbetade varor från detta lager måste mycket höga krav ställas på den bevisning som säljaren måste prestera för att styrka den gränsöverskridande transporten och identiteten av den sålda varan. Detta gäller i synnerhet i de fall då varorna efter bearbetning ändrat karaktär.

_____________________________________________________________

Bilaga

Exempel avseende arbetsbeting och överföring av varor

Detta dokument är en bilaga till Skatteverkets skrivelse rörande omsättningsland vid bearbetning och förädling av vara (arbetsbeting) och överföring av varor m.m. De hänvisningar som görs i bilagan avser avsnitten i huvuddokumentet.

De exempel som finns i bilagan är avsedda att beskriva tillämpningen av bestämmelserna om arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder. Exempel 1-6 är hämtade från mervärdesskattekommitténs riktlinje, se avsnitt 2.3. I exempel 7 redovisar Skatteverket sin bedömning av hur överföring av varor respektive arbetsbeting ska hanteras då varor överförs till Sverige för att bearbetas och där de efter bearbetning levereras till köpare i Sverige, andra EG-länder respektive tredje land. Exempel 7 avser bearbetning som utförs på uppdrag av säljaren av varorna.

I samtliga exempel kommer även den spegelvända situationen att kortfattat beskrivas, dvs. tillämpning av bestämmelserna då varor transporteras från Sverige för att bearbetas utomlands. Följande har betydelse för bedömningen.

Enligt 2 kap. 1 § 2 st. ML likställs en överföring av en vara med en omsättning av varan om vissa förutsättningar är uppfyllda. En av förutsättningarna är att överföringen ska beskattas som gemenskapsinternt förvärv i det andra EG-landet. Den reglering av överföringar mellan medlemsländer som finns i sjätte direktivet är obligatoriska och ska implementeras i medlemsländernas lagstiftning. Det kan dock inte uteslutas att bestämmelserna tolkas på olika sätt i olika medlemsländer. Även om en överföring till Sverige i en identisk situation hade bedömts som ett gemenskapsinternt förvärv så är bedömningen i den omvända situationen, dvs. att överföringen likställs med omsättning i Sverige, beroende av den bedömning som sker i det land dit varorna transporteras. Om överföringen inte medför att det föreligger ett gemenskapsinternt förvärv i det landet så föreligger inte heller en omsättning i Sverige enligt 2 kap. 1 § 2 st. ML. Det medför i sin tur att uppgift om överföringen i sådant fall inte ska redovisas i skattedeklaration eller kvartalsredovisning.

Exempel 1: Bearbetning av vara i Sverige på uppdrag av köparen som har förvärvat varan i Sverige

Ett danskt företag (DK) har köpt sågat virke i Sverige av ett svenskt företag (SE 1). Virket transporteras till ett annat svenskt företag (SE 2) som på uppdrag av DK tillverkar köksskåp av materialet. De färdiga köksskåpen transporteras till DK i Danmark. DK är registrerad till mervärdesskatt i Danmark och har åberopat sitt VAT-nummer.

Förutsättningarna i exemplet motsvaras av typfall 1 i tidigare omnämnd riktlinje från EG:s mervärdesskattekommitté.

Tillämpning av riktlinjen vad gäller försäljningen av varorna har behandlats i avsnitt 3 i huvuddokumentet.

Den tjänst som tillhandahålls av SE 2 är omsatt utomlands enligt 5 kap. 6 b § 1 st. ML. Riktlinjen tydliggör att bestämmelsen, som motsvaras av artikel 28b.F i sjätte direktivet, är tillämplig även i det fall den vara som bearbetas har förvärvats i Sverige.SE 2 måste ha dokumentation som styrker att varan lämnat landet efter det att arbetet utförts.

I den omvända situationen, dvs. då ett svenskt företag som är registrerat till mervärdesskatt förvärvar en vara i ett annat EG-land och varan efter bearbetning i det EG-landet transporteras till Sverige, gör det svenska företaget ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt 2 a kap. 2 § 1 ML, se vidare avsnitt 3 i huvuddokumentet. Bearbetningstjänsten är omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 b § 2 st. ML och den svenske förvärvaren är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § 1 st. 3 ML.

Exempel 2: Varor från Danmark bearbetas i Sverige på uppdrag av köparen av varorna och transporteras därefter till Finland

Ett finskt företag (FI) har köpt ett parti högtalare från ett danskt företag (DK). Högtalarna transporteras från Danmark till Sverige för att genomgå visst kompletterande arbete i Sverige hos det svenska företaget (SE). Det är köparen av varan, FI, som är beställare av tjänsten. Efter det att arbetet utförts skickas högtalarna till FI i Finland. FI är registrerad till mervärdesskatt i Finland och har åberopat sitt VAT-nummer.

Förutsättningarna i exemplet motsvaras av typfall 2 i tidigare omnämnd riktlinje från EG:s mervärdesskattekommitté.

En tillämpning av riktlinjen innebär att försäljningen av högtalarna ska betraktas som en från skatteplikt undantagen gemenskapsintern försäljning i Danmark och ett motsvarande gemenskapsinternt förvärv i Finland, dvs. det gemenskapsinterna förvärvet anses ha skett i det land dit varan transporteras efter utfört arbete. FI gör således inte något gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Den transport av varan som sker från Danmark till Sverige är inte att betrakta som en sådan överföring av varan till Sverige som medför att FI gör ett gemenskapsinternt förvärv här. Vidare är transporten av varan från Sverige till Finland efter bearbetning inte en sådan överföring från Sverige som likställs med en omsättning av varan i Sverige enligt 2 kap. 1 § 2 st. ML. Det förhållandet att varan ska sändas till beställaren av tjänsten efter det att arbetet utförts jämställs i mervärdesskattekommitténs riktlinje med att varan sänds tillbaka till det EG-land från vilket den ursprungligen skickades trots att varan faktiskt kommer från ett annat EG-land än beställarens. FI är inte skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige och till följd därav är FI inte heller skyldig att lämna skattedeklaration eller kvartalsredovisning i Sverige.

Det arbete som SE utför på varan är omsatt utomlands enligt 5 kap. 6 b § 1 st. ML. SE måste dock ha dokumentation som styrker att varan lämnat landet efter det att arbetet utförts.

I den omvända situationen, t.ex. då ett svenskt företag förvärvar en vara i Polen och varan efter bearbetning i Litauen transporteras till Sverige, gör det svenska företaget ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt 2 a kap. 2 § 1 ML. Bearbetningstjänsten utförd i Litauen är omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 b § 2 st. ML och den svenske förvärvaren är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § 1 st. 3 ML.

Exempel 3: Varor bearbetas av olika företag i samma land (ej underentreprenörer)

FI i Finland skickar ett antal begagnade bussar till Sverige för visst arbete. Arbetet utförs först av SE 1, därefter transporteras bussarna till SE 2 som utför resterande arbete. Efter utfört arbete transporteras bussarna från SE 2 tillbaka till FI i Finland. FI, som är registrerad till mervärdesskatt i Finland, är uppdragsgivare gentemot både SE 1 och SE 2 och har åberopat sitt VAT-nummer.

Förutsättningarna i exemplet motsvaras av typfall 3.1 i riktlinjen från EG:s mervärdesskattekommitté.

Tillämpning av riktlinjen innebär att FI:s överföring av bussarna till Sverige inte är att betrakta som ett gemenskapsinternt förvärv eftersom bussarna transporteras tillbaka till FI i Finland efter det att arbetet är utfört, dvs. 2 a kap. 7 § 2 st. 2 ML är tillämpligt. Denna förutsättning anses enligt riktlinjen uppfylld även avseende det arbete som utförts av SE 1 eftersom den slutliga destinationen för varorna är hos beställaren i Finland. Inte heller anses överföringen av varan från Sverige till Finland efter utfört arbete som en omsättning enligt 2 kap. 1 § 2 st. ML. FI är därmed inte skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige eller att lämna skattedeklaration eller kvartalsredovisning i Sverige.

De tjänster som utförs av både SE 1 och SE 2 är omsatta utomlands enligt 5 kap. 6 b § 1 st. ML. Båda företagen måste dock ha dokumentation som styrker att varorna efter det att arbetet utförts transporterats ut ur landet. För utlandsregistrerade fordon får presumeras att dessa lämnar landet efter det att tjänsten är utförd. Uppgift om registreringsnumret måste i sådant fall finnas hos den som tillhandahåller tjänsten.

I den omvända situationen, t.ex. då ett svenskt företag för över en vara till Litauen för bearbetning av två olika Litauiska företag, LT 1 och LT 2, och varan därefter transporteras tillbaka till Sverige gäller följande. Överföringen av varan till Litauen är inte att betrakta som en omsättning enligt 2 kap. 1 § 2 st. ML och föranleder därmed ingen redovisning i skattedeklaration eller kvartalsredovisning. Bearbetningstjänsterna utförda av LT 1 och LT 2 i Litauen är omsatta i Sverige enligt 5 kap. 6 b § 2 st. ML och den svenske förvärvaren är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § 1 st. 3 ML. Överföringen av varan från Litauen till Sverige efter utfört arbete utgör inte ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige och föranleder ingen redovisning i skattedeklaration.

Exempel 4: Varor bearbetas i flera EG-länder av olika företag (ej underentreprenörer)

FI transporterar begagnade bussar från Finland till SE i Sverige för visst arbete. Därefter transporteras bussarna till DK i Danmark för ytterligare arbete. Efter det att DK utfört sin del av arbetet sänds bussarna tillbaka till FI i Finland. FI är beställare gentemot både SE och DK samt är registrerad till mervärdesskatt i Finland. FI har åberopat sitt VAT-nummer.

Exemplet motsvaras av typfall 4.1 i mervärdesskattekommitténs riktlinje.

Tillämpning av riktlinjen innebär att överföringen av varan från Finland till Sverige inte är ett gemenskapsinternt förvärv eftersom 2 a kap. 7 § 2 st. 2 ML är tillämpligt. Varan anses återsänd till ursprungslandet trots att varan inte transporteras tillbaka till FI i Finland efter det att SE utfört sitt arbete. Även i detta fall är det således varans slutliga destination hos beställaren i Finland, efter arbete i DK, som är avgörande för bedömningen. Följaktligen är överföringen som FI gör från Sverige till Danmark inte att likställa med en omsättning enligt 2 kap. 1 § 2 st. ML eftersom överföringen vid tillämpning av riktlinjen inte ska beskattas som ett gemenskapsinternt förvärv i Danmark.

Den tjänst som utförs av SE i Sverige är omsatt utomlands enligt 5 kap. 6 b § 1 st. ML. SE måste ha dokumentation som styrker att varan har lämnat landet.

I den omvända situationen, t.ex. då ett svenskt företag för över en vara för bearbetning av LT i Litauen varefter varan transporteras till PL i Polen för ytterligare bearbetning gäller följande. Överföringen av varan till Litauen är inte att betrakta som en omsättning enligt 2 kap. 1 § 2 st. ML och föranleder därmed ingen redovisning i skattedeklaration eller kvartalsredovisning. Bearbetningstjänsterna utförda i Litauen och Polen är omsatta i Sverige enligt 5 kap. 6 b § 2 st. ML och den svenske förvärvaren är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § 1 st. 3 ML. Överföringen av varan från Polen till Sverige efter utfört arbete utgör inte ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige och föranleder ingen redovisning i skattedeklaration.

Exempel 5: Bearbetning utförs av underentreprenör i Sverige

Samma förutsättningar gäller som i exempel 3 med den skillnaden att SE 2 utför arbetet på varan för SE 1:s räkning. Varan transporteras från FI till SE 1 och därefter till SE 2 som efter utfört arbete transporterar varan till FI. SE 2 fakturerar SE 1 och SE 1 fakturerar FI för hela arbetet inklusive det arbete som utförts av SE 2.

Exemplet motsvaras av typfall 3.2 i mervärdesskattekommitténs riktlinje.

Överföringen av varan från Finland till Sverige och därefter tillbaka till Finland behandlas på samma sätt som framgår ovan i exempel 3.

Den tjänst som utförs av SE 2 är omsatt i Sverige eftersom förutsättningarna i 5 kap. 6 b § 1 st. ML inte är uppfyllda. Varan har visserligen transporterats ut ur landet efter utfört arbete men beställaren av tjänsten, SE 1, har inte åberopat ett VAT-nummer i ett annat EG-land.

Den tjänst som utförs av SE 1 är omsatt utomlands enligt 5 kap. 6 b § 1 st. ML. SE 1 måste dock ha dokumentation som styrker att varorna efter det att arbetet utförts transporterats ut ur landet efter det att SE 2 har utfört sitt arbete. För utlandsregistrerade fordon får presumeras att dessa lämnar landet efter det att tjänsten är utförd. Uppgift om registreringsnumret måste i sådant fall finnas hos den som tillhandahåller tjänsten.

I den omvända situationen, dvs. då varan transporteras från Sverige för bearbetning i annat EG-land blir konsekvenserna de samma som i motsvarande situation i exempel 3, dock med den skillnaden att det endast är bearbetningstjänsten fakturerad av LT 1 som är omsatt i Sverige. LT 2 agerar som underentreprenör till LT 1 och fakturerar således LT 1.

Exempel 6: Bearbetning utförs av underentreprenör i annat EG-land

Samma förutsättningar gäller som i exempel 4 med den skillnaden att DK utför arbetet på varan för SE:s räkning. Varan transporteras från FI till SE och därefter till DK som efter utfört arbete transporterar varan till FI. DK fakturerar SE och SE fakturerar FI för hela arbetet inklusive det arbete som utförts av DK. SE har åberopat sitt svenska registreringsnummer till mervärdesskatt vid förvärv av tjänsten från DK.

Exemplet motsvaras av typfall 4.2 i mervärdesskattekommitténs riktlinje.

Överföringen av varan från Finland till Sverige och därefter från Sverige till Danmark behandlas på samma sätt som framgår ovan i exempel 4.

Tillämpning av riktlinjen innebär att den tjänst som DK tillhandahåller SE får anses omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 b § 2 st. ML. SE är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § 1 st. 3 ML. Den tjänst som SE tillhandahåller FI och som inkluderar det arbete som utförts av DK är omsatt utomlands enligt 5 kap. 6 b § 1 st. ML.

I den omvända situationen, dvs. då varan transporteras från Sverige för bearbetning i annat EG-land blir konsekvenserna de samma som i motsvarande situation i exempel 4, dock med den skillnaden att det endast är bearbetningstjänsten fakturerad av LT som är omsatt i Sverige. PL agerar som underentreprenör till LT och fakturerar således LT.

Exempel 7 a-c: Leverans till köpare i Sverige, annat EG-land eller tredje land efter bearbetning i Sverige på uppdrag av säljaren

I följande exempel saknas uttalanden från mervärdesskattekommittén. Skatteverket gör dock i exemplen en bedömning av hur dessa transaktioner ska hanteras. Till skillnad från exempel 1 och 2 är det i exempel 6 säljaren av en vara som är beställare av bearbetningstjänsten.

Följande är av betydelse för bedömningen.

Enligt artikel 8.1 a i sjätte direktivet är platsen för leverans (omsättning) av varor den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då transporten till köparen påbörjas. Motsvarande bestämmelse i ML finns i 5 kap. 2 § 1 st. 1. Artikel 8.1 a i sjätte direktivet reglerar platsen för leverans (omsättning) även i de fall då en vara ska transporteras till tredje land. Omsättningen beskattas dock inte inom EG eftersom en sådan omsättning är undantagen från skatteplikt enligt artikel 15 i direktivet. Enligt ML anses emellertid en omsättning av en vara som ska transporteras till tredje land som en omsättning utomlands enligt 5 kap. 9 § ML.

De följande exemplen avser i samtliga fall överföring av begagnade lastbilar från DK i Danmark till SE i Sverige för bearbetning. Arbetet utförs på uppdrag av DK. Lastbilarna kommer efter utfört arbete att levereras till kunder i Sverige, i annat EG-land respektive i tredje land.

DK samt DK:s kunder i Sverige och andra EG-länder är registrerade till mervärdesskatt i sina respektive hemländer. DK bedriver ingen annan verksamhet i Sverige än den som beskrivs i respektive exempel.

Exemplen är avsedda att spegla följande tre situationer:

- köparen av varan är känd av säljaren då varan transporteras till Sverige för bearbetning, exempel 7 a,

- köparen av varan är inte känd av säljaren vid tidpunkten för överföringen till Sverige, dock är det känt på vilket sätt varorna kommer att säljas (till momsregistrerad köpare i Sverige, till annat EG-land respektive till tredje land), exempel 7 b,

- köparen av varan är inte känd av säljaren vid tidpunkten för överföringen till Sverige och det är inte heller känt på vilket sätt varorna kommer att säljas efter bearbetning, exempel 7 c.

7 a: Leverans till kunder som är kända av säljaren vid tidpunkten för överföringen till Sverige

Överföringen av lastbilarna från Danmark till Sverige är inte ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige enligt 2 a kap. 2 § 3 jämfört med 7 § 2 st. 5 ML. En sådan tolkning av bestämmelserna överensstämmer enligt Skatteverkets bedömning med tredje strecksatsen i artikel 28a.5 b samt artikel 28a.7 i direktivet.

DK är inte skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige.

Ovanstående gäller oavsett om leverans av varan efter bearbetning sker till ett svenskt momsregistrerat företag, ett momsregistrerat företag i ett annat EG-land eller till en köpare i tredje land. Leveransen till det svenska företaget får anses utgöra ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige hos det svenska företaget enligt 2 a kap. 2 § 1 ML.

Det arbete på varan som utförs av SE är omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 § 4 ML i det fall varan inte lämnar Sverige, dvs. då varan levereras till det svenska företaget efter bearbetning. Arbete på de varor som efter utfört arbete levereras till ett annat EG-land respektive till tredje land är omsatt utomlands enligt 5 kap. 6 b § 1 st. ML.

I den omvända situationen, dvs. då ett svenskt företag för över en vara från Sverige för bearbetning i ett annat EG-land och där köparen av varan är känd vid tidpunkten för överföringen, gäller följande. Försäljning till kund registrerad till mervärdesskatt i annat EG-land ska redovisas som omsättning av varor till annat EG-land i skattedeklaration. Uppgift om försäljningen ska även redovisas i kvartalsredovisningen. Omsättningen av varor som efter bearbetning ska levereras till tredje land ska redovisas i deklarationen som omsättning av varor utanför EG (export). I vad mån det svenska företaget gör ett gemenskapsinternt förvärv i det EG-land i vilket varorna bearbetas och ska registreras till mervärdesskatt där avgörs dock av det landets bestämmelser.

Arbetet på varan i det andra EG-landet är omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 b § 2 st. ML om varan transporteras ut från det landet efter utfört arbete. Köparen är i sådant fall skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § 1 st. 3 ML.

7 b) Köparen av varan är inte är känd av säljaren vid tidpunkten för överföringen till Sverige. Det är dock känt på vilket sätt varorna kommer att säljas (till momsregistrerad köpare i Sverige, till annat EG-land respektive till tredje land)

1. Överföringen avser lastbilar som ska säljas i Sverige till kunder registrerade till mervärdesskatt

Överföring av lastbilarna från Danmark till Sverige är ett gemenskapsinternt förvärv för DK i Sverige enligt 2 a kap. 2 § 3 jämfört med 7 § ML.

Det gemenskapsinterna förvärvet är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap 30 d § ML. Enligt 10 kap. 1 § 2 st. ML har DK rätt till återbetalning av den ingående skatten med anledning av förvärvet eftersom försäljning kommer att ske till köpare som enligt 1 kap. 2 § 1 st. 4 b ML är skattskyldiga för DK:s omsättning i Sverige.

DK är skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige enligt 3 kap. 1 § 5 SBL. I skattedeklaration ska DK redovisa överföringen från Danmark som ett förvärv av varor från annat EG-land. Eftersom förvärvet är undantaget från skatteplikt redovisas dock ingen ut- eller ingående skatt på förvärvet.

Det arbete som utförs av SE är omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 § 4 ML. Bestämmelsen i 5 kap. 6 b § 1 st. ML är inte tillämplig eftersom varan inte lämnar landet efter utfört arbete.

2. Överföringen avser lastbilar som ska levereras till ett annat EG-land eller till tredje land

Överföring av lastbilarna från Danmark till Sverige är ett gemenskapsinternt förvärv för DK i Sverige enligt 2 a kap. 2 § 3 jämfört med 7 § ML.

Det gemenskapsinterna förvärvet är inte undantaget från skatteplikt enligt 3 kap 30 d § ML eftersom bestämmelserna om återbetalning i 10 kap. 1-4 §§ inte är tillämpliga. När det gäller leveranser till annat EG-land är den ingående skatten hänförlig till omsättning i Sverige enligt 5 kap. 2 § 1 st. 1 ML som dock är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 30 a § ML. Omsättning av varor som levereras till tredje land är enligt 5 kap. 9 § ML att betrakta som en omsättning utomlands. Eftersom varorna finns i Sverige när transporten till köparen påbörjas, dvs. efter bearbetningen, får leveransen (exporten) dock anses ha skett från Sverige. Det överensstämmer med artikel 8.1 a och artikel 15.1 och 15.2 i sjätte direktivet. Enligt dessa artiklar är omsättning av varor som levereras till tredje land omsatta där transporten av varan påbörjas men i gengäld är sådan omsättning undantagen från skatteplikt.

DK är skyldig att registrera sig till mervärdesskatt i Sverige enligt 3 kap. 1 § 4 SBL eftersom DK är berättigad till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 11 § 1 st. och 12 § ML. DK ska i skattedeklaration redovisa överföringen från Danmark som ett skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv. DK ska även redovisa omsättningen av varor till annat EG-land respektive export till tredje land i skattedeklarationen. DK ska lämna uppgift i kvartalsredovisning avseende varuförsäljningar till annat EG-land.

Det arbete på varorna som utförs av SE är omsatt utomlands enligt 5 kap. 6 b § 1 st. ML. En förutsättning är emellertid att SE har dokumentation som visar att varorna efter det att arbetet utförts har transporterats ut ur landet. Det innebär att om varorna läggs i lager i Sverige för eventuell senare leverans till andra EG-länder så är tjänsten i stället omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 § 4 ML.

I den omvända situationen, dvs. då ett svenskt företag (SE) för över en vara från Sverige för bearbetning i ett annat EG-land och där köparen av varan inte är känd vid tidpunkten för överföringen, gäller följande. Den överföring av varor som SE gör får anses vara en omsättning enligt 2 kap. 1 § 2 st. ML under förutsättning att överföringen ska beskattas som ett gemenskapsinternt förvärv i det andra EG-landet. Om så är fallet ska omsättningen redovisas som en överföring av varor till annat EG-land i skattedeklarationen. Uppgift om överföringen ska även lämnas i kvartalsredovisning. I vad mån SE gör ett gemenskapsinternt förvärv i det EG-land i vilket varorna bearbetas och ska registreras till mervärdesskatt där avgörs av det landets bestämmelser.

Arbetet på varan i det andra EG-landet är omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 b § 2 st. ML och SE är skattskyldig för omsättningen enligt 1 kap. 2 § 1 st. 3 ML. En förutsättning för beskattning av tjänsten i Sverige är dock att varan har transporterats ut ur det land där arbetet utförts.

7 c) Köparen av varan är inte är känd av säljaren vid tidpunkten för överföringen till Sverige och det är inte heller känt på vilket sätt varorna kommer att säljas efter bearbetning

Överföring av lastbilarna från Danmark till Sverige är ett gemenskapsinternt förvärv för DK i Sverige enligt 2 a kap. 2 § 3 jämfört med 7 § ML.

Om det vid den tidpunkt då skattskyldigheten inträder för det gemenskapsinterna förvärvet är klarlagt på vilket sätt den överförda varan ska säljas vidare gäller vad som framgår ovan i exempel 6 b. Det innebär t.ex. att om det är klarlagt att varorna ska säljas till svenska momsregistrerade köpare är undantaget i 3 kap. 30 d § ML tillämpligt eftersom återbetalningsrätt föreligger enligt 10 kap. 1 § 2 st. ML.

Om det vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde inte är klarlagt på vilket sätt den överförda varan ska säljas vidare är undantaget från skatteplikt i 3 kap. 30 d § ML inte tillämpligt. Det är vid den tidpunkten inte möjligt att avgöra i vad mån DK uppfyller förutsättningarna för rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1 § ML. DK är skyldig att registrera sig enligt 3 kap. 1 § 2 eller 4 SBL. Vilken punkt som är tillämplig beror på hur varorna kommer att säljas vidare.

DK ska i skattedeklaration redovisa överföringen från Danmark som ett skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv. Redovisning i övrigt i skattedeklaration och kvartalsredovisning beror på hur varorna säljs vidare.

I vad mån den tjänst som SE utför, dvs. bearbetning av varorna, är omsatt inom landet eller utomlands är beroende av om varorna direkt efter utfört arbete transporteras ut ur landet eller inte. SE måste kunna styrka att varorna transporterats ut ur landet. Om varorna läggs i lager i Sverige för eventuell senare transport ut ur landet så är tjänsten omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 § 4 ML.

I den omvända situationen då ett svenskt företag för över varan till ett annat EG-land för bearbetning gäller vad som sägs ovan i exempel 6 b dock med följande tillägg. En förutsättning för att bearbetningstjänsten ska anses omsatt i Sverige enligt 5 kap. 6 b § 2 st. ML är att varan transporteras ut ur det land där arbetet utförts.