Ekonomiska svårigheter enligt EU:s allmänna gruppundantagsförordning – underskott i handelsbolag

1 Sammanfattning

Enligt EU:s allmänna gruppundantagsförordning har ett handelsbolag eller ett kommandit­bolag inte rätt till statligt stöd om bolaget är i ekonomiska svårigheter. Skatteverket anser att ett handelsbolag eller ett kommanditbolag inte är i ekonomiska svårigheter om det egna kapitalet i bolaget är positivt. Vid denna bedömning ska justering göras för boksluts­disposi­tioner som utgörs av avskrivningar utöver plan på inventarier.

2 Frågeställning

2.1 Bakgrund

Ett kommanditbolag bedriver en verksamhet som har stora anläggningstillgångar. I verk­sam­heten förbrukas bränsle för vilket bolaget har ansökt om återbetalning av skatt enligt 9 kap. 2 § lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). Resultatet i kommanditbolaget är positivt efter finansiella poster. Efter avdrag för boksluts­dispositioner uppstår emellertid ett negativt resultat i kommandit­bolaget. Bokslutsdisposi­tionerna utgörs i sin helhet av avdrag för avskrivningar utöver plan på anläggnings­till­gångarna. Kommanditbolagen har ett stort negativt eget kapital som beror på avskriv­ningarna utöver plan.

Skattebefrielse för bränsle enligt vissa bestämmelser i LSE utgör statligt stöd enligt EU-rätten och EU:s regler om statligt stöd innebär också förbud att ge statligt stöd till företag i ekonomiska svårigheter. Skatteverket har i ett ställningstagande den 29 augusti 2017 uttalat att ett handelsbolag eller ett kommandit­bolag inte är i ekonomiska svårigheter om det egna kapitalet är positivt, Ekonomiska svårigheter enligt EU:s allmänna grupp­undantags­förord­ning – förbrukat aktiekapital och försvunnet eget kapital i handelsbolag (dnr. 202 252552-17/111).

2.2 Fråga

Frågan är nu om ett handelsbolag eller ett kommanditbolag är i ekonomiska svårigheter enligt EU:s allmänna gruppundantagsförordning när det egna kapitalet är negativt och det beror enbart på avskrivningar utöver plan på anläggningstillgångar.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 EU-rätten

Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) innehåller bland annat regler som ska säkerställa en väl fungerande konkurrens på den inre marknaden. Reglerna om statligt stöd finns i artiklarna 107−109 FEUF. EU:s regler om statligt stöd sätter ramarna för Sveriges och andra medlemsstaters möjligheter att med offentliga medel stödja vissa företag eller viss produktion. Reglerna gäller också vid skattenedsättningar av olika slag som Skatteverket fattar beslut om. Utgångspunkten i fördraget är att statligt stöd är förbjudet, men EU-kommissionen kan efter föranmälan godkänna att sådana stöd lämnas. Ett statligt stöd kan även vara tillåtet utan en föranmälan om villkoren enligt någon av EU-kommissionens tre gruppundantagsförordningar följs¹.

Ett företag i svårigheter får inte ta emot statligt stöd enligt EU-kommissionens allmänna gruppundantagsförordning (GBER). De omständigheter som anges i GBER och som anses utgöra svårigheter handlar alla om företagets ekonomi. Därför används fortsättningsvis uttrycket ekonomiska svårigheter. Ett företag anses vara i ekonomiska svårigheter om minst en av de omständigheter som anges i artikel 2.18 punkterna a−e i GBER föreligger.

Enligt artikel 2.18 b i GBER är företag – med åtminstone några ägare med obegränsat ansvar för företagets skulder – i ekonomiska svårigheter om över hälften av det bokförda egna kapitalet har försvunnit på grund av ackumulerade förluster. För Sveriges vid­kommande avser detta företagsformerna handelsbolag och kommanditbolag (hänvisning görs till bilaga II i direktiv 2013/34/EU). Mikro, små och medelstora handelsbolag som har funnits i mindre än tre år anses dock inte vara i ekonomiska svårigheter även om över hälften av det bokförda egna kapitalet har försvunnit.

Kategorin mikroföretag samt små och medelstora företag utgörs av företag som sysselsätter färre än 250 personer och vars årsomsättning inte överstiger 50 miljoner euro eller vars balansomslutning inte överstiger 43 miljoner euro per år (artikel 2 i bilaga I i GBER). När det är fråga om statligt stöd som utgör ett riskfinansie­rings­­stöd enligt artikel 21 i GBER anses mikro, små och medelstora handelsbolag inte vara i ekonomiska svårigheter även om det bokförda egna kapitalet har försvunnit till mer än hälften. Detta gäller inom sju år från den första kommersiella försäljning som kvalificerade bolaget för riskfinansierings­investe­ringar (artikel 2.18 b i GBER).

Bestämmelserna i GBER om förbud mot att lämna statligt stöd till företag i ekonomiska svårigheter har tagits in i svensk lagstiftning i LSE. Exempelvis får den som inte är skattskyldig eller skattebefriad förbrukare och som förbrukat bränsle på ett sådant sätt som ger rätt till skatte­befrielse enligt 6 a kap., efter ansökan hos Skatteverket, återbetalning av skatten på bränslet (9 kap. 2 § första stycket LSE). Åter­betalning medges endast om den som söker inte är ett företag utan rätt till statligt stöd (9 kap. 2 § andra stycket LSE). Med företag utan rätt till statligt stöd avses företag i ekonomiska svårigheter enligt artikel 2.18 i Europeiska kommissionens förordning (EU) nr 651/2014 av den 17 juni 2014, dvs. gruppundantagsförordningen GBER (1 kap. 12 § LSE). Det finns också motsvarande förbud mot att lämna statligt stöd till företag i ekonomiska svårigheter när det gäller skattebefrielse för bränsle eller el enligt andra bestämmelser i LSE.

3.2 Inkomstskattelagen

Avdrag för anskaffningsutgifter för maskiner och andra inventarier görs enligt bestämmel­serna i 18 kapitlet inkomst­skattelagen (1999:1229), IL. Avdrag medges med årliga värde­minsknings­avdrag (18 kap. 3 § IL) som beräknas enligt bestämmelserna i 18 kap. 13−22 §§ IL om räken­skapsenlig avskrivning och restvärde­avskrivning. Enligt 18 kap. 13 § IL medges räkenskapsenlig avskrivning med högst 30 procent per år av avskrivningsunderlaget (huvudregeln). Bestämmelserna om räken­skaps­enlig avskrivning får tillämpas bara om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med ett årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (18 kap. 14 § första stycket IL). Enligt 18 kap. 17 § IL får vid räkenskapsenlig avskrivning dras av ett så högt belopp att det skatte­mässiga värdet inte överstiger anskaff­ningsvärdet av inven­tarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent (kompletteringsregeln).

Svenska handelsbolag är inte själva skattskyldiga för sina inkomster (5 kap. 1 § IL). Varje delägare i ett svenskt handelsbolag ska beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets inkomst oavsett om beloppet tas ut ur bolaget eller inte (5 kap. 3 § IL). Det innebär att överskott eller underskott fördelas mellan delägarna och beskattas hos dem.

4 Bedömning

Av kommanditbolagets årsredovisning framgår att anläggningstillgångar skrivs av enligt plan över den förväntade nyttjandeperioden. Anläggningstillgångarna utgör skatte­rättsligt inventarier enligt 18 kapitlet inkomstskattelagen. För maskiner och andra tekniska anläggnings­till­gångar tillämpas, enligt bolagets årsredovisning, linjär avskrivningsmetod och med avskrivningsprocent i intervallet 4−20 procent. Som bokslutsdisposition görs avdrag med belopp som ryms inom det skattemässiga tillåtna utrymmet för räkenskapsenlig avskrivning av inventarier enligt 18 kapitlet inkomst­skatte­lagen. Skillnaden, dvs. boksluts­dispositionen, uppkommer genom att det skatte­mässigt tillåtna avdraget är större än de planmässiga avskrivningarna. Denna skillnad brukar benämnas avskriv­ningar utöver plan. Före boksluts­dispositionen har kommandit­bolaget ett positivt resultat efter finansiella poster. Efter avdrag för boksluts­dispositioner redovisas däremot ett negativt resultat. Detta underskott fördelas mellan delägarna och de delägare som är aktiebolag får skattemässigt avdrag mot andra inkomster för sin andel av under­skottet i kommanditbolaget.

Som en följd av att kommanditbolaget har använt sig av möjligheten att göra avdrag för skattemässiga avskrivningar utöver plan har ett negativt eget kapital uppkommit i bolaget. I Skatteverkets ställningstagande 2017-08-29 Ekonomiska svårigheter enligt EU:s allmänna grupp­undantags­­förordning – förbrukat aktiekapital och försvunnet eget kapital i handels­bolag (dnr. 202 252552-17/111) har Skatteverket ansett att ett handelsbolag eller ett komman­ditbolag inte är i ekonomiska svårigheter om det egna kapitalet i bolaget är positivt. Av ställ­ningstagandet framgår att bakgrunden till uttalandet är att Skatteverket har konstaterat att artikel 2.18 b i GBER inte går att tillämpa uttryckligen som bestämmel­sen är utformad. Det beror på att det i artikel 2.18 b i GBER inte är angivet vilken komponent som ”bokfört eget kapital” ska jämföras med. Det bokförda egna kapitalet är det belopp som vid varje given tidpunkt är bokfört i ett handelsbolags räkenskaper. Uppgift om ursprungligt eget kapital i ett handelsbolag är inte en uppgift som registreras hos Bolagsverket och det finns inget krav att uppgift om ursprungligt eget kapital ska finnas i ett årsbokslut eller i en årsredovisning. Ett handelsbolag kan bildas med eget kapital som uppgår till noll kronor. Ett handelsbolag kan ha negativt eget kapital och ändå, enligt svensk rätt, inte vara i ekonomiska svårigheter. Detta är en följd av att i ett handelsbolag har bolagsdelägarna ett obegränsat ansvar för handelsbolagets förpliktelser och frågan om det föreligger ekonomiska svårigheter i ett handelsbolag är beroende på bolags­delägarnas personliga solvens. I ett kommanditbolag är en komplementär obegränsat ansvarig till skillnad mot kommandit­delägare som endast är ansvariga för sina respektive insatser.

I ställningstagandet kommen­terades inte det nu aktuella fallet att ett handelsbolag eller ett kommanditbolag har negativt eget kapital enbart av det skälet att delägarna har valt att utnyttja den möjlighet som skattelagstiftningen ger till ett tidigare skattemässigt avdrag än vad som – bortseende från skatteeffekten – är företagsekonomiskt motiverat.

Skatteverket anser att vid bedömningen av om ett handelsbolag eller ett kommanditbolag är i ekonomiska svårigheter enligt artikel 2.18 b i GBER ska justering göras för underskott som beror på avskrivningar utöver plan på inventarier. Detta motiveras med att ett sådant bolag inte bör anses vara i ekonomiska svårigheter enbart därför att dess ägare valt att utnyttja de skattemässiga avdragsregler som gäller inventarier och som gäller generellt för företag. I det aktuella fallet innebär detta att kommandit­bolaget får anses ha positivt eget kapital och att bolaget därmed inte är ekonomiska svårigheter. Kommanditbolagets ansökan om åter­betalning av skatt på förbrukat bränsle enligt 9 kap. 2 § LSE ska därmed prövas mot bakgrund av att bolaget inte är ett företag utan rätt till statligt stöd.

Att justering ska göras för avskrivningar utöver plan på inventarier gäller generellt för handelsbolag och kommandit­bolag när prövning ska göras om ett sådant bolag har rätt till statligt stöd för olika slag av skattenedsättningar för bränsle och el enligt LSE som Skatteverket fattar beslut om.

Fotnot

¹ Kommissionens förordning (EU) nr 651/2014 av den 17 juni 2014 genom vilken vissa kategorier av stöd förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget (GBER). Motsvarande gäller för kommissionens förordning (EU) nr 1388/2014 av den 16 december 2014 genom vilken vissa kategorier av stöd till företag som är verksamma inom produktion, beredning och saluföring av fiskeri- och vattenbruksprodukter förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget (FIBER) och kommissionens förordning (EU) nr 702/2014 av den 25 juni 2014 genom vilken vissa kategorier av stöd inom jordbruks- och skogssektorn och i landsbygdsområden förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget (ABER).