Social omsorg, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Tjänster som utgör social omsorg undantas från skatteplikt. Social omsorg är offentlig och privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig omsorg. Undantaget gäller även varor eller tjänster med nära anknytning till social omsorg om förutsättningarna för detta är uppfyllda.

För att en tjänst ska vara sådan social omsorg som kan undantas från skatteplikt ska följande vara uppfyllt.

• Tjänsten som tillhandahålls ska vara av social karaktär.
• Säljaren ska vara ett offentligrättsligt organ eller en erkänd aktör av social karaktär.

För att ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst ska ha nära anknytning till social omsorg och därför undantas från skatteplikt ska följande tre kriterier vara uppfyllda.

• Både köparen och säljaren ska vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär.
• Varan eller tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten.
• Det grundläggande syftet med varan eller tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Social omsorg, mervärdesskatt” daterat den 5 juli 2013, dnr 131 340930-13/111, och ”Uthyrning av personal till erkänd aktör av social karaktär, mervärdesskatt” daterat den 31 mars 2016, dnr 131 156230-16/111. Ställningstagandet innebär vissa ändrade bedömningar. Framförallt innebär ställningstagandet att ställa arbetskraft till någons förfogande inte kan vara en tjänst som är social omsorg i sig även om arbetskraften hos köparen ska utföra tjänster som är social omsorg. Ställningstagandet innebär också en ändring av vilka tillhandahållanden som har nära anknytning till social omsorg. Att t.ex. ställa arbetskraft till någons förfogande kan endast ha nära anknytning till social omsorg och därför omfattas av undantaget om både säljaren och köparen är offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär, tjänsten är absolut nödvändig för omsorgen och tjänsten inte tillhandahålls i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

2 Frågeställning

Högsta förvaltningsdomstolen har i dom den 7 juni 2018 (HFD 2018 ref. 41) konstaterat att ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal inte är en sådan sjukvårdstjänst som omfattas av undantag från skatteplikt. I motiveringen till domen redogörs också för om uthyrning av personal kan vara en transaktion som är nära anknuten till sjukvård och därför vara undantagen från skatteplikt.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur undantaget från skatteplikt rörande social omsorg ska bedömas efter Högsta förvaltningsdomstolens dom.

De frågor som behandlas i detta ställningstagande är Skatteverkets uppfattning beträffande

• vad som avses med tjänster av social karaktär,
• vilka som kan tillhandahålla sådana tjänster och
• när varor eller tjänster har nära anknytning till social omsorg.

I ställningstagandet behandlas inte frågan om säljaren agerar i egenskap av beskattningsbar person eller inte. En sådan bedömning ska göras i varje enskilt fall. I detta ställningstagande förutsätts dock att säljaren agerar i egenskap av beskattningsbar person och alltså bedriver verksamheten självständigt.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandena ”Social omsorg, mervärdesskatt” daterat den 5 juli 2013, dnr 131 340930-13/111, och ”Uthyrning av personal till erkänd aktör av social karaktär, mervärdesskatt” daterat den 31 mars 2016, dnr 131 156230-16/111. Ställningstagandet innebär vissa ändrade bedömningar. Framförallt innebär ställningstagandet att ställa arbetskraft till någons förfogande inte kan vara en tjänst som är social omsorg i sig även om arbetskraften hos köparen ska utföra tjänster som är social omsorg. Ställningstagandet innebär också en ändring av vilka tillhandahållanden som har nära anknytning till social omsorg. Att t.ex. ställa arbetskraft till någons förfogande kan endast ha nära anknytning till social omsorg och därför omfattas av undantaget om både säljaren och köparen är offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär, tjänsten är absolut nödvändig för omsorgen och tjänsten inte tillhandahålls i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext

Omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna är undantagna från skatteplikt. Med social omsorg förstås offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg (3 kap. 4 och 7 §§ mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsstaterna ska undanta tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (artikel 132.1 g i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska även undanta tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär (artikel 132.1 h i mervärdesskattedirektivet).

Ovan nämnda undantag gäller endast när transaktionerna är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Transaktionerna omfattas inte i de fall det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Förarbeten

Begreppet hemtjänst innefattar dels uppgifter av servicekaraktär, dels uppgifter som är inriktade mot personlig omvårdnad. Med serviceuppgifter avses bl.a. praktisk hjälp med hemmets skötsel, såsom städning och tvätt, hjälp med inköp, ärenden på post- och bankkontor och hjälp med tillredning av måltider samt distribution av färdiglagad mat. Med personlig omvårdnad avses de insatser som därutöver behövs för att tillgodose fysiska, psykiska och sociala behov. Det kan handla om hjälp med att kunna äta och dricka, klä och förflytta sig, sköta personlig hygien och i övrigt insatser som behövs för att bryta isolering eller för att den enskilde ska känna sig trygg och säker i det egna hemmet (prop. 1996/97:124 s. 88).

3.3 Praxis från EU-domstolen

Undantagen ska tolkas restriktivt eftersom dessa innebär avsteg från den allmänna principen om mervärdesskatt men tolkningen ska ändå vara förenlig med undantagens ändamål och principen om skatteneutralitet (C-434/05, Horizon College, punkt 16).

Tjänster som advokater tillhandahåller inom ramen för ett rättshjälpssystem är inte undantagna från skatteplikt enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet. För att bedöma om undantaget kan vara tillämpligt måste verksamhetens ändamål beaktas. Advokaternas tillhandahållanden av tjänster inom ramen för rättshjälpssystemet var endast ett av flera ändamål inom advokatyrket. Undantaget var därför inte tillämpligt (C-543/14, Ordre des barreaux francophones et germanophones m.fl., punkterna 61-65).

Varje medlemsstat har ett utrymme för en skönsmässig bedömning av om de vill erkänna vissa organisationer som organ av social karaktär. Vid bedömningen ska hänsyn tas till om det finns någon tillämplig skatterättslig, förvaltningsrättslig eller socialförsäkringsrättslig reglering, om verksamheten är av allmännyttig karaktär, om andra subjekt som bedriver likadan verksamhet redan har fått ett liknande erkännande och om kostnaderna för verksamheten till stor del bärs av det allmänna (C-141/00 Kügler punkt 58 och C- 498/03 Kingcrest Associates och Montecillo punkt 53).

En bedömning i fyra steg har använts för att avgöra om tjänsten var nära kopplad till social omsorg eller inte vid bedömningen av en stiftelses förmedling av kontakt mellan föräldrar och dagbarnvårdare som tog emot barn hemma. De fyra stegen innebar en prövning av om dagbarnvårdarnas arbete utgör social omsorg, om dagbarnvårdarna och stiftelsen är erkända organ, om förmedlingstjänsten är nära kopplad till barnomsorgen och om verksamheten sker i direkt konkurrens med kommersiella företag (C- 415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, punkt 16-29).

EU-domstolen har ansett att principen om skatteneutralitet är ett hinder för att ha kriterier för att fastställa om ett privaträttsligt subjekt kan anses som ett erkänt organ för vissa subjekt men inte på andra (C-174/11, Zimmermann, punkterna 59).

EU-domstolen har ansett att artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas av begreppet ”organ som… är erkända som organ av social karaktär” (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit).

I sin motivering tydliggör domstolen att de i målet relevanta tjänsterna inte är de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg utan det är fråga om de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit , punkt 25).

När det gäller uttrycket ”av social karaktär” konstaterar domstolen att uthyrning av personal inte i sig utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn. I detta avseende saknar det betydelse såväl att den berörda personalen är vårdpersonal som att personalen hyrs ut till erkända vårdinrättningar (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit , punkt 28).

Vad som avses med ”tjänster med nära anknytning till utbildning” har utvecklats av EU-domstolen. Det är framförallt tre olika förutsättningar som ska vara uppfyllda.

• Såväl den huvudsakliga tjänsten som den tjänst som är nära anknuten därmed måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet.
• Tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.
• Det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att generera ytterligare intäkter åt säljaren genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (C-434/05 Horizon College punkterna 38 och 46 samt C-699/15 Brockenhurst College punkt 26).

3.4 Praxis från Högsta förvaltningsdomstolen

En assistanssamordnares tjänst i form av att erbjuda en ersättningsberättigad hjälp med sådana administrativa tjänster som denne behöver i egenskap av arbetsgivare för en personlig assistent är undantagen social omsorg. Tjänsterna ansågs ha nära anknytning till socialt arbete eftersom den ersättningsberättigade utan dessa tjänster skulle haft svårt att ta tillvara sin rätt att vara arbetsgivare för en personlig assistent och därmed kunna påverka och anpassa omsorgen efter sina speciella önskemål. Verksamheten ansågs ha anknytning till offentligrättslig reglering eftersom mottagarna av tjänsten efter en individuell behovsprövning befunnits ha rätt till ersättning från det allmänna för de tjänster som assistanssamordnaren tillhandahöll (RÅ 2009 ref. 95).

Ett bolag bedrev ett behandlingshem på uppdrag av kommun och landsting. Bolaget köpte i sin tur in handledningstjänster till personalen från en legitimerad psykoterapeut. Psykoterapeutens tillhandhållande ansågs vara undantagen social omsorg. Psykoterapeuten ansågs vara ett erkänt organ eftersom denne tillhandahöll handledningen i egenskap av legitimerad psykoterapeut och den behandling som handledningen var knuten till föregicks av en individuell behovsprövning. Handledningen var indirekt offentligfinansierad eftersom behandlingshemmets köpare var kommun och landsting. Vidare ansågs nära anknytning till socialt arbete finnas eftersom kvaliteten på behandlingen inte skulle kunna säkerställas utan handledningen (RÅ 2010 ref. 94).

Ett bolag bedrev familjehemsvård på uppdrag av kommuner och kriminalvården. Bolaget köpte i sin tur in tjänster avseende samtalsterapi till vårdtagarna från en underentreprenör. Eftersom insatserna motsvarade insatser som kommuner och staten ansvarade för enligt offentligrättslig lagstiftning och betalades av allmänna medel ansågs tjänsterna ha koppling till offentligrättslig reglering. Genom att bolagets köpare var kommuner och kriminalvården var tjänsterna indirekt offentligfinansierade och därför ansågs underentreprenören vara ett organ av social karaktär. Terapin ansågs ha anknytning till socialt arbete eftersom den var en integrerad och nödvändig del i bolagets tillhandhållande enligt ingångna avtal och fick ses som ett medel för att klienten på bästa sätt skulle kunna tillgodogöra sig den tjänst avseende social omsorg som bolaget tillhandahöll (HFD 2011 not. 74).

En kommun ansågs enligt lagen (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting ha rätt till ersättning för bidrag som lämnats till ideella hjälp- och intresseorganisationer på grund av att viss del av organisationernas verksamhet ansågs vara social omsorg. Domstolen uttalade att förekomsten av en individuell behovsprövning av omsorgstagarens behov är en viktig omständighet vid bedömningen men den ansågs inte som ensam utslagsgivande. Eftersom de aktuella verksamheterna var av allmännyttig karaktär, till stora delar omfattades av kommunens socialtjänstansvar och delvis finansierades av offentliga medel ansågs organisationernas verksamhet vara social omsorg. Den del av bidragsmottagarnas verksamhet som bestod av informationsspridning, opinionsbildning, anordnande av kurser m.m. ansågs inte vara social omsorg (HFD 2011 ref. 9).

Barntillsyn i hemmet när ordinarie barnomsorg inte var tillgänglig, t.ex. vid förälders övertidsarbete eller arbete på obekväm arbetstid, vid barnets sjukdom eller när barnet trots ansökan ännu inte beviljats barnomsorg, ansågs inte vara social omsorg. Verksamheten bedrevs på kommersiella villkor, finansierades inte till någon del av allmänna medel och saknade i övrigt offentligrättsliga inslag (HFD 2012 ref. 52).

Ett lärarvikariat sågs inte som en specifik utbildning som omfattas av undantaget från skatteplikt utan det som efterfrågades var att få tillgång till personal som kunde hålla vissa lektioner i den utbildning som köparen bedriver. Den omständigheten att ansvarsförsäkring tecknades av tillhandahållaren, att vikarien hade frihet att inom vissa ramar själv utforma undervisningen och att det hade ålagts vikarien att utföra vissa uppgifter med anknytning till undervisningen innebar inte att tillhandahållaren i egen utbildningsverksamhet åtagit sig att tillhandahålla utbildningstjänster under eget ansvar (HFD 2012 ref. 5).

Ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal var inte en sådan sjukvårdstjänst som omfattades av undantag från mervärdesskatteplikt. Om ett bemanningsföretag inte självt bedriver sjukvård kan uthyrningen inte heller undantas på den grunden att den ska ses som en transaktion nära anknuten till vården. Av såväl artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet som domen i C-434/05, Horizon College, framgår att ett villkor är att den som hyr ut personalen är en sådan vårdinrättning som avses i bestämmelsen (HFD 2018 ref. 41).

Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. För den bedömningen saknar det betydelse om de åtgärder som de uthyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård (HFD 2018 ref. 41).

4 Bedömning

Tjänster som utgör social omsorg undantas från skatteplikt. Social omsorg är offentlig och privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg. Om ett tillhandahållande inte är social omsorg kan det ändå bli fråga om ett tillhandahållande som undantas från skatteplikt om det har nära anknytning till social omsorg.

4.1 Social omsorg

För att en tjänst ska vara sådan social omsorg som kan undantas från skatteplikt ska följande vara uppfyllt.

• Tjänsten som tillhandahålls ska vara av social karaktär.
• Säljaren av tjänsten ska vara ett offentligrättsligt organ eller en erkänd aktör av social karaktär.

4.1.1 Tjänst som är av social karaktär

För att en tjänst ska ses som social omsorg ska tjänsten vara av social karaktär. Tjänster som tillhandahålls inom barnomsorg, äldreomsorg, för stöd och service till vissa funktionshindrade eller annan jämförlig social omsorg är normalt av social karaktär. Det är således fråga om olika sorters omsorgstjänster.

Skatteverket anser att följande är exempel på tjänster som är social omsorg.

• Tjänster som en kommun ansvarar för enligt socialtjänstlagen (2001:453).
• Sådan barnomsorg som kommun ansvarar för enligt skollagen (2010:800).
• Resor som en kommun anordnar för kommuninvånare som inte kan använda ordinarie kollektivtrafik enligt lag (1997:736) om färdtjänst.
• Stöd och ekonomisk hjälp till svårt funktionshindrade som staten ansvarar för enligt lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade.
• Sådana tjänster inom kriminalvården som staten ansvarar för.

Hemtjänst är ett exempel på en tjänst som kommunen ansvarar för enligt socialtjänstlagen. En hemtjänst innefattar både omsorgs- och servicetjänster. Omsorgstjänster som ingår i hemtjänst är sådana tjänster som är av social karaktär. Med omsorgstjänster avses de insatser som behövs för att tillgodose fysiska, psykiska och sociala behov såsom exempelvis personlig hygien, social samvaro m.m. Servicetjänsterna kan t.ex. vara städning, tvätt, matlagning, inköp, d.v.s. tjänster som när de tillhandahålls separat inte är av social karaktär. Om omsorgs- och servicetjänster erbjuds gemensamt är tjänsten, hemtjänsten, av social karaktär. Om en aktör, som normalt erbjuder sådan hemtjänst som utgör social omsorg till en kommun, tillhandahåller endast servicetjänster till enskilda brukare i kommunen anses även dessa tjänster som tjänster av social karaktär. Det avgörande är att aktören enligt avtalet med kommunen erbjuder både omsorgs- och servicetjänster. Att enskilda brukare i kommunen endast erhåller servicetjänster av aktören medför ingen ändring utan bedömningen om det är tjänster av social karaktär görs utifrån aktörens tjänster enligt avtalet med kommunen. Detta påverkas inte av en eventuell uppdelning vid faktureringen.

Uthyrning av personal föreligger när någon tillhandahåller arbetskraft till en köpare. Det saknar betydelse i vilken företagsform som säljarens verksamhet bedrivs. Uthyrning av personal är inte en sådan tjänst som är av social karaktär. Det gäller även om den uthyrda personalen ska ge omsorg i en verksamhet som köparen bedriver. Det är fråga om uthyrning av personal när köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och säljaren ställer arbetskraft till förfogande. I sådana fall har köparen ansvaret för omsorgen gentemot brukaren. Det saknar betydelse om köparen genom avtal har möjlighet att i sin tur kräva ansvar gentemot säljaren som hyr ut personalen.

4.1.2 Säljarens verksamhet och status

Barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig omsorg anses vara social omsorg om den bedrivs på ett sätt som motsvarar sådan social omsorg som en kommun eller staten ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning. Med ”ansvarar för” avses både sådan omsorg som en kommun eller staten är skyldig att tillhandahålla och sådan omsorg som en kommun eller staten enligt offentligrättslig reglering har möjlighet att tillhandahålla.

Undantaget från skatteplikt för social omsorg gäller oavsett om omsorgen tillhandahålls i en offentlig eller privat verksamhet. Staten eller en kommun kan avtala med en privat aktör att denne i deras ställe ska tillhandhålla de tjänster som staten eller en kommun är ansvariga för att tillhandahålla enligt offentligrättslig lagstiftning.

I svensk lagstiftning finns ingen motsvarighet till mervärdesskattedirektivets bestämmelse om att tjänsterna måste tillhandahållas av ett erkänt organ för att vara undantagna från skatteplikt. I syfte att uppnå det resultat som föreskrivs i direktivet har det i praxis krävts att en verksamhet, för att vara social omsorg, ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering.

Detta innebär enligt Skatteverket att en bedömning ska ske om säljaren som tillhandhåller tjänsten är ett offentligrättsligt organ eller en erkänd aktör av social karaktär. Vid bedömningen av om det är en erkänd aktör av social karaktär ska hänsyn tas till om det finns en offentligrättslig anknytning och om kostnaderna för verksamheten till stor del finansieras av det allmänna. Säljarens verksamhet ska ha ett socialt ändamål.

Bedömningsgrunderna kännetecknas av att det allmänna har ett ansvar för tjänsten och att det finns ett stort inslag av insyn och kontroll från det allmänna. En erkänd aktör kan vara ett företag eller en organisation som bedriver verksamhet av social karaktär.

Det allmännas ansvar för att tillhandahålla tjänsten ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering. Det innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, att det allmännas ansvar för att tillhandahålla tjänsten ska framgå av lag eller annan föreskrift. Till exempel fattas ett biståndsbeslut efter en individuell prövning av behovet av den aktuella tjänsten mot bakgrund av kommunens ansvar enligt socialtjänstlagen. Ett biståndsbeslut visar att den tjänst som beslutet avser har anknytning till offentligrättslig reglering.

Hela eller en del av tjänsten ska finansieras av det allmänna. Om ett biståndsbeslut fattas efter en individuell behovsprövning innebär det att kommunen betalar hela eller en del av tjänsten. Ersättningen behöver inte betalas ut direkt från det allmänna till säljaren. Det är tillräckligt att ersättningen indirekt kommer från det allmänna. Så kan vara fallet när någon har rätt till assistansersättning. Sådan ersättning kan nämligen betalas ut av det allmänna till den assistansberättigade som i sin tur betalar assistansföretaget.

För att en säljare ska anses vara en aktör av social karaktär ska säljarens verksamhet ha ett socialt ändamål.

• En aktör som tillhandahåller omsorgstjänster i sin verksamhet har som regel ett socialt ändamål med sin verksamhet.
• En aktör som inte tillhandahåller några omsorgstjänster i sin verksamhet skulle i undantagsfall kunna ha ett sådant ändamål. Det är dock i sådana fall aktören som ska visa att så är fallet.

För att kunna ses som en erkänd aktör av social karaktär är det dock inte tillräckligt att aktören hyr ut personal som hos köparen ska utföra omsorgstjänster. Det är uthyrarens tjänst som ska bedömas oberoende av vilken tjänst som utförs hos köparen. Den som endast hyr ut personal som ska utföra omsorgstjänster bedriver inte en verksamhet som har ett socialt ändamål och kan därför inte vara en aktör av social karaktär.

Det är inte heller tillräckligt att en säljare tillhandahåller enstaka servicetjänster som t.ex. städning. En säljare som erbjuder hemtjänst ska tillhandahålla både omsorgs- och servicetjänster för att verksamheten ska anses ha ett sådant socialt ändamål att det är fråga om en aktör av social karaktär.

En kommun kan välja den s.k. kundvalsmodellen. Den innebär att kommunen ingår avtal med olika tillhandahållare av social omsorg. Omsorgstagaren kan sedan, efter att ha fått bistånd beviljat, själv välja vilken säljare som ska utföra tjänsten. Den som ingått avtal som innefattar tjänster av social karaktär med kommunen och som tillhandahåller tjänsten är en erkänd aktör av social karaktär.

4.2 Varor eller tjänster med nära anknytning till social omsorg

Om en tjänst inte är sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt enligt avsnitt 4.1 kan tjänsten ändå undantas från skatteplikt om tjänsten har nära anknytning till social omsorg. Även varor kan ha nära anknytning till social omsorg. För att ett tillhandahållande av en vara eller en tjänst ska ha nära anknytning till social omsorg och därför undantas från skatteplikt ska följande tre kriterier vara uppfyllda.

• Både köparen och säljaren ska vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär.
• Varan eller tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna omsorgstjänsten.
• Det grundläggande syftet med varan eller tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

4.2.1 Både köparen och säljaren ska vara offentligrättsliga organ eller erkända aktör av social karaktär

För att en vara eller tjänst ska anses ha nära anknytning till social omsorg måste både köparen och säljaren vara offentligrättsliga organ eller erkända aktörer av social karaktär. Vid bedömningen om det är en sådan erkänd aktör ska hänsyn tas till om det finns en offentligrättslig anknytning och om kostnaderna för verksamheten till stor del slutligen finansieras av det allmänna.

Bedömningsgrunderna kännetecknas av att det allmänna har ett ansvar för tillhandahållandet och att det finns ett stort inslag av insyn och kontroll från det allmänna. En erkänd aktör kan vara ett företag eller en organisation som bedriver verksamhet av social karaktär. Vad som menas med en erkänd aktör av social karaktär behandlas närmare i avsnitt 4.1.2.

4.2.2 Varan eller tjänsten ska vara absolut nödvändig för köparens tillhandahållande av social omsorg

För att en vara eller en tjänst ska anses ha nära anknytning till social omsorg förutsätts att varan eller tjänsten är absolut nödvändig för att den sociala omsorgen ska kunna genomföras. Varan eller tjänsten ska vara ett medel för att köparen på bästa sätt ska kunna se till att omsorgstagaren får den sociala omsorg som omsorgstagaren behöver. Varan eller tjänsten ska dessutom vara viktig för kvalitén på den sociala omsorg som köparen tillhandahåller.

4.2.3 Konkurrerande varor eller tjänster

Det grundläggande syftet med varan eller tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Det är säljaren som ska visa att syftet med tillhandahållandet är något annat än att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Ett exempel på en situation när syftet inte är att vinna ytterligare intäkter i konkurrens är sådan kommunal samverkan som innebär att myndighetsutövning delegeras från en kommun till en annan kommun.

Skatteverket gör bedömningen att vid uthyrning av personal görs detta normalt i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. I undantagsfall kan det finnas ett annat grundläggande syfte än att vinna ytterligare intäkter t.ex. vid delegering av myndighetsutövning. Om det finns ett annat grundläggande syfte måste bedömas utifrån relevanta faktiska omständigheter i varje enskilt fall. Det är säljaren som ska visa att syftet med personaluthyrningen är ett annat än att vinna ytterligare intäkter.

4.3 Exempel

Exempel 1 – Öppen dagverksamhet

En privat aktör har tecknat avtal med en kommun om drift av en öppen dagverksamhet för pensionärer och personer med funktionsnedsättning. Verksamheten drivs utifrån socialtjänstlagen och kommunens verksamhetsplan. Aktiviteterna ska tillgodose behov av fysisk, social, intellektuell och skapande karaktär. Verksamheten är kostnadsfri och öppen för alla pensionärer och personer med funktionsnedsättning.

Kommunen ska genom t.ex. dagverksamhet eller liknande social tjänst underlätta för den enskilde att bo hemma och ha kontakt med andra. Den öppna dagverksamheten är en sådan tjänst som är av social karaktär. Aktörens verksamhet har ett socialt ändamål. Den motsvarar sådan social omsorg som en kommun ansvarar för enligt offentligrättslig lagstiftning. Kostnaderna för verksamheten finansieras av det allmänna. Aktören är därför en erkänd aktör av social karaktär. Tjänsten är sådan social omsorg som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Exempel 2 – Uthyrning av personal

Ett äldreboende har personalbrist under en viss tid på året. Av denna anledning hyrs omsorgspersonal in från ett bemanningsföretag. Den inhyrda personalen utför sitt arbete för köparens räkning och under köparens ansvar.

Uthyrning av personal kan inte ses som en omsorgstjänst. Att personalen som hyrs ut är utbildad omsorgspersonal och att det arbete som personalen utför på äldreboendet utgör social omsorg påverkar inte denna bedömning. Bemanningsföretaget är ingen erkänd aktör av social karaktär och dess tillhandahållande av personal till äldreboendet är inte sådan social omsorg som omfattas av undantaget för skatteplikt. Tjänsterna har inte heller en nära anknytning till social omsorg eftersom säljaren inte är en erkänd aktör av social karaktär.

Exempel 3 – Socialsekreterare, företag

En socialsekreterare får genom sitt företag i uppdrag av en kommun att utföra ”socialt utredningsarbete motsvarande en socialsekreterare”. Socialsekreteraren kommer att göra barnavårds- och familjeutredningar. Arbetet innebär att göra psykosociala utredningar av barnen, föräldrarna och det sociala nätverket. Det är kommunen som bestämmer arbetsuppgifter och arbetet görs under dess ledning. Utredningen kommer att vara avgörande för vilka åtgärder kommunen sedan vidtar inom ramen för kommunens sociala ansvar.

Företaget tillhandahåller inte social omsorg eftersom det inte tillhandahåller tjänster som till sin natur är av social karaktär. Även om tjänsterna leder till att social omsorg kommer att kunna beslutas är inte dessa tjänster i sig tjänster av social karaktär utan det är fråga om att arbetskraft ställs till köparens förfogande.

Tjänsterna tillhandahålls inte av en erkänd aktör av social karaktär. Det är därför inte heller fråga om tjänster som undantas från skatteplikt som tjänster med nära anknytning till social omsorg.

Tillämpningsinformation till ställningstagande 2018-10­­-25, ”Social omsorg, mervärdesskatt”, dnr 202 398382-18/111

Skatteverket har redogjort för verkets uppfattning om när det är frågan om social omsorg som är undantagen från skatteplikt. Ställningstagandet innebär ändring i sak av verkets tidigare syn framförallt vad gäller uthyrning av personal inom social omsorg. Ändringen innebär att sådan omsättning är skattepliktig i stället för från skatteplikt undantagen social omsorg.

Mot bakgrund av ovanstående bör beslut på initiativ av verket som föranleds av ställningstagandet inte avse redovisningsperioder före den 1 juli 2019.