HFD 2019 ref. 49 – Förhandsbesked om aktier i ett amerikanskt DISC-bolag utgör näringsbetingade andelar samt om moderbolaget ska delägarbeskattas eller CFC-beskattas för DISC-bolagets resultat

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 21 oktober 2019, mål nr 842-19.

Sammanfattning

Ett amerikanskt Domestic International Sales Corporation, DISC, har inte ansetts motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av bestämmelserna om näringsbetingade andelar då den skattemässiga behandlingen av bolaget i hemlandet inte är sådan att det reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. Då ett DISC-bolag utgör ett utländskt bolag kan det inte samtidigt utgöra en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Ägaren av andelar i ett DISC-bolag kan inte CFC-beskattas för DISC-bolagets resultat då bolagets inkomster inte är lågbeskattade i den mening som avses i 39 a kap. IL. HFD fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked (SRN 2019-01-14, dnr 35-18/D).

HFD gör här en mer restriktiv bedömning av när en andel är näringsbetingad än vad Skatterättsnämnden gjort i vissa tidigare fall. Skatterättsnämnden har då ansett att andelarna har varit näringsbetingade när den utländska juridiska personen har varit formellt skattskyldig, men inte utgjort ett reellt inkomstskattesubjekt i hemlandet.

Genom HFD:s dom är Skatteverkets ställningstagande Motsvarar ett private limited company på Jersey ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av bestämmelserna om näringsbetingade andelar? (2017-01-23, dnr 131 34137-17/111) överspelat och kommer att upphävas.

Referat

I en ansökan om förhandsbesked frågade ett svenskt moderbolag (Bolaget) om dess amerikanska dotterbolag, ett ”corporation” bildat i Delaware som är DISC-registrerat (DISC-bolaget), kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar. DISC-bolaget motsvarar vid en civilrättslig jämförelse ett svenskt aktiebolag och är ett inkomstskattesubjekt enligt amerikanska regler. Inkomster i DISC-bolag är undantagna från federal bolagsskatt och Delaware saknar delstatlig bolagsskatt. I andra hand var frågan om DISC-bolaget var en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Slutligen ställdes frågan om Bolaget ska beskattas för DISC-bolagets inkomster enligt CFC-reglerna.

Näringsbetingade andelar

Prövningen av om DISC-bolaget är ett inkomstskattesubjekt i USA måste göras med utgångspunkt i syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar, dvs. att undvika beskattning i flera bolagsled. Detta kräver en prövning av om den skattemässiga behandlingen av DISC-bolaget i USA är sådan att det inte bara formellt utan även reellt kan anses utgöra ett skattesubjekt där. DISC-bolaget är inte, så länge som det är klassificerat som ett DISC-bolag, föremål för någon inkomstbeskattning i USA. Den skattemässiga behandlingen i USA är därför enligt HFD:s mening inte sådan att DISC-bolaget reellt kan anses utgöra ett inkomstskattesubjekt där. DISC-bolaget motsvarar således inte ett svenskt aktiebolag och andelarna i det är därmed inte näringsbetingade för Bolaget.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person

Ett bolag som omfattas av definitionen av utländskt bolag kan inte samtidigt vara en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Detta framgick tidigare uttryckligen av lagtexten och med hänsyn till de två definitionernas utformning gäller det fortfarande.

Med utländskt bolag avses, enligt huvudregeln, en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. DISC-bolaget är som framgått inte föremål för någon inkomstbeskattning i USA och utgör därmed inte ett utländskt bolag enligt den bestämmelsen.

Som utländskt bolag anses även en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. DISC-bolaget hör hemma i USA och omfattas av bestämmelser i amerikansk lagstiftning om skattskyldighet till inkomstskatt. Det har inte gjorts något undantag för DISC-bolag i skatteavtalet mellan Sverige och USA och DISC-bolaget har hemvist i USA enligt artikel 4.1 i avtalet. DISC-bolaget är således ett utländskt bolag. Det förhållandet att DISC-bolaget till följd av speciallagstiftning inte är föremål för någon inkomstbeskattning i hemlandet påverkar inte denna bedömning. Då DISC-bolaget är ett utländskt bolag är det inte en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

CFC-beskattning

En förutsättning för att Bolaget ska CFC-beskattas för DISC-bolagets inkomst är att den är lågbeskattad. Enligt huvudregeln är den förutsättningen uppfylld eftersom DISC-bolaget inte beskattas för sina inkomster i USA. Enligt kompletteringsregeln ska inkomsten ändå inte anses lågbeskattad då DISC-bolaget hör hemma och är skattskyldigt i ett område som anges i bilaga 39 a och som inte omfattas av undantag. Vid denna bedömning saknar det betydelse att dotterbolaget är skattemässigt gynnat i USA (prop. 2003/04:10 s. 73). DISC-bolaget uppfyller således villkoren i den bestämmelsen. För att DISC-bolagets inkomster inte ska anses vara lågbeskattade krävs dessutom att inkomsterna omfattas av det svensk-amerikanska skatteavtalets regler om begränsning av beskattningsrätten, vilket de gör. DISC-bolagets inkomster är således inte lågbeskattade och Bolaget ska därmed inte CFC-beskattas.

Slutsats

HFD fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked (SRN 2019-01-14, dnr 35-18/D) beträffande samtliga frågor.

Skatteverkets kommentar

Då syftet med bestämmelserna om näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled räcker det inte med att konstatera att en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL formellt betraktas som ett skattesubjekt i hemlandet för att den utländska juridiska personen ska anses vara ett inkomstskattesubjekt där. Den skattemässiga behandlingen av en utländsk juridisk person måste i hemlandet vara sådan att det även reellt är fråga om ett inkomstskattesubjekt där. Den utländska juridiska personen måste således i det enskilda fallet kunna vara föremål för inkomstbeskattning i hemlandet. HFD gör här en mer restriktiv bedömning av när en andel är näringsbetingad än vad Skatterättsnämnden tidigare gjort i vissa fall då nämnden ansett andelarna vara näringsbetingade när den juridiska personen endast har varit formellt skattskyldig (se t.ex. SRN 2009-02-24, dnr 49-08/D).

Genom HFD:s dom är Skatteverkets ställningstagande Motsvarar ett private limited company på Jersey ett svenskt aktiebolag vid tillämpning av bestämmelserna om näringsbetingade andelar? (2017-01-23, dnr 131 34137-17/111) överspelat. I ställningstagandet framförs uppfattningen att den kategori av Private Ltd som beskattas med en nollskattesats kan uppfylla kravet på skattskyldighet. Ställningstagandet kommer att upphävas.

Ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a § IL kan inte samtidigt utgöra en i utlandet delägarbeskattad juridisk person enligt 5 kap. 2 a § IL.

Bedömningen i 2 kap. 5 a § IL avseende om en utländsk juridisk person är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal påverkas inte av att den till följd av speciallagstiftning inte är föremål för någon inkomstbeskattning i hemlandet så länge den omfattas av bestämmelser i landets lagstiftning om skattskyldighet till inkomstskatt. Det är den utländska juridiska personens skattemässiga status i hemlandet, som skattskyldig till inkomstskatt, som är av avgörande betydelse för denna bedömning.