Bilagor i tryckta publikationer, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

För att kunna bedöma om tillhandahållandet av en bilaga i en tryckt publikation omfattas av undantaget från skatteplikt eller en reducerad skattesats måste det först avgöras om bilagan är en del av publikationen eller om den är en separat vara i förhållande till publikationen. Detsamma gäller för att kunna bedöma om tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i en bilaga till en skattefri periodisk publikation omfattas av undantaget från skatteplikt.

Följande är exempel på omständigheter som kan tala för att en bilaga är en del av publikationen:

• Utformning och innehåll i bilagan bestäms av utgivaren.
• Bilagan framställs av eller på uppdrag av utgivaren.
• Bilagan ska bara bifogas i publikationens upplaga eller del av upplagan.
• Något särskilt pris för bilagan ska inte tas ut.
• Bilagan har anknytning till publikationens innehåll.

Följande är exempel på omständigheter som kan tala för att bilagan är en separat vara och/eller tjänst i förhållande till publikationen:

• Bilagans form och innehåll bestäms av annan än utgivaren.
• Bilagan paketeras i eget emballage.
• Bilagan framställs i fler exemplar än de som bifogas publikationen.
• Särskilt pris för bilagan ska tas ut.
• Bilagan har ingen anknytning till publikationens innehåll.

2 Frågeställning

Enligt svensk praxis anses tillhandahållandet av tryckning av en publikation och ibladning av en externt producerad bilaga vara två separata tillhandahållanden.

I detta ställningstagande vill Skatteverket klargöra sin syn på hur tillhandahållande av en publikation tillsammans med en bilaga ska bedömas. När ska en bilaga ses som en del av publikationen eller som en separat vara vid omsättningen av publikationen? Detta har i sin tur betydelse för bedömningen av om undantag från skatteplikt är tillämpligt vid omsättning av och annonsering i vissa periodiska publikationer. Det har även betydelse för bedömningen av tillämplig skattesats vid omsättning av en tryckt publikation.

Frågeställningarna som behandlas i detta ställningstagande avser tillhandahållanden som görs i samband med omsättning av en tryckt publikation som utgör en vara.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagar och direktiv

Mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket (7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Skatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget när omsättningen avser böcker, tidningar och tidskrifter m.m. Detta gäller dock bara under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam (7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML; jämför artikel 98.2 och punkt 6 i bilaga III i rådets direktiv om ett gemensamt system för mervärdesskatt 2006/112/EU, mervärdesskattedirektivet).

Omsättning av periodiska medlemsblad eller periodiska personaltidningar är undantagen från skatteplikt när en sådan publikation tillhandahålls någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda (3 kap. 13 § ML).

Omsättning och införsel av vissa periodiska organisationstidskrifter undantas från skatteplikt (3 kap. 14 § ML).

Omsättning av en tjänst som avser införande eller ackvisition av annons i en skattefri periodisk publikation är undantagen från skatteplikt (3 kap. 19 § första stycket 1 ML).

Med en periodisk skrift avses en tryckt skrift som enligt utgivningsplanen ska ges ut under en bestämd titel och vid särskilda tider komma ut med minst fyra nummer eller häften årligen. Dessutom innefattas löpsedlar och bilagor som hör till skriften (1 kap. 4 § tryckfrihetsförordningen [1949:105], TF).

En periodisk skrift ska ha en ansvarig utgivare. Utgivaren ska ha befogenhet att utöva tillsyn över skriftens utgivning och bestämma över dess innehåll så att ingenting får föras in i den mot hans eller hennes vilja. Varje inskränkning i denna befogenhet ska vara utan verkan (5 kap. 1 och 4 §§ TF).

3.2 Praxis

Det är fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att skilja dem åt. Det är också ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska betraktas som det huvudsakliga tillhandahållandet. De underordnade delarna ska då skattemässigt behandlas som det huvudsakliga tillhandahållandet (C-349/96 CPP punkterna 29-30 och C-18/12 Zamberk punkt 28).

Ett tryckeris ibladning av externt producerade tidningsbilagor anses vara en särskild tjänst som är skild från tryckeriets omsättning av tidningen som beskattas med 6 procent. En sådan ibladningstjänst ska därför beskattas med skattesatsen 25 procent (HFD 2013-11-14, mål nr 7158-12).

Ett uppdrag som omfattar flera olika moment såsom utskrift och kuvertering av korrespondensen samt sortering och distribution av den till uppdragsgivarens kunder är i sin helhet en transporttjänst. De olika delarna har ett så nära samband med varandra att de utgör ett enda tillhandahållande. Det som huvudsakligen efterfrågas av uppdragsgivaren är själva distributionen av korrespondensen, d.v.s. transporttjänsten. Övriga delar anses vara underordnade denna tjänst (HFD 2012 ref. 43).

4 Bedömning

En bilaga i en tryckt publikation kan vara en bilaga med redaktionell text, med eller utan annonser. Det kan även vara en bilaga som bara är ägnad åt reklam för en eller flera annonsörer.

För att kunna bedöma om tillhandahållande av en bilaga i en tryckt publikation omfattas av ett undantag från skatteplikt eller en reducerad skattesats måste det först avgöras om bilagan är en del av publikationen eller om den är en separat vara i förhållande till publikationen. Detsamma gäller vid bedömningen av om undantaget från skatteplikt för en tjänst som avser införande och ackvisition av annons i en skattefri periodisk publikation är tillämpligt.

4.1 En del av publikationen eller en separat vara?

Vid framställning av en publikation kan det vara flera aktörer som är inblandade och tillhandahållanden kan ske i flera led och vara av olika art. Bedömningen av om bilagan är en del av publikationen aktualiseras när en publikation med en bifogad bilaga ska omsättas.

För att undantaget från skatteplikt vid omsättning av vissa periodiska publikationer ska vara tillämpligt måste bilagan anses vara en del av publikationen. Om så inte är fallet ska bilagan bedömas för sig.

När det gäller bedömningen av om den reducerade skattesatsen är tillämplig ska publikationen och bilagan bedömas som ett enda tillhandahållande när bilagan är en del av publikationen. Om så inte är fallet ska bedömningen av vilken skattesats som är tillämplig göras var för sig för publikationen och bilagan.

4.1.1 När bilagan är en del av publikationen

För att bilagan ska vara en del av publikationen ska den vara en del av publikationens upplaga. Den ska därför på samma sätt som själva publikationen tillhandahållas av utgivaren av publikationen. Det saknar betydelse för bedömningen om bilagan är lös eller hophäftad med publikationen. Bedömningen påverkas heller inte av om bilagan har ett annat format än publikationen. Med utgivare avses i detta sammanhang den som ansvarar för utgivningen eller den som omsätter publikationen vid utgivningen. Det kan till exempel vara ansvarig utgivare enligt TF eller publikationens ägare. Utgångspunkten för bedömningen är alltså om publikationen och bilagan kan anses vara tillhandahållen av utgivaren såsom en enda vara.

Följande är exempel på omständigheter som kan tala för att en bilaga är en del av publikationen:

• Utformning och innehåll i bilagan bestäms av utgivaren.
• Bilagan framställs av eller på uppdrag av utgivaren.
• Bilagan ska bara bifogas i publikationens upplaga eller del av upplagan.
• Något särskilt pris för bilagan ska inte tas ut.
• Bilagan har anknytning till publikationens innehåll.

Ett exempel på en bilaga som är en del av publikationen kan vara att utgivaren väljer att lägga alla annonser i en bilaga istället för att införa annonser i själva publikationen. En sådan annonsbilaga är en del av publikationen eftersom den bara ska ingå i en upplaga av publikationen och något särskilt pris ska inte tas ut för den av läsaren. Utgivaren får också anses vara den som bestämmer bilagans form och innehåll eftersom utgivaren avgör vilka och hur många annonser som ska tas in.

En bilaga kan vara en del av publikationen även om utgivaren köper tryckningen eller framställningen av bilagan från någon annan än den som framställer eller trycker själva publikationen. Ett exempel är när en utgivare av flera olika publikationer uppdrar åt ett företag att framställa en temabilaga för att bifogas i de olika publikationerna som framställs på uppdrag av utgivaren av ett annat företag eller av utgivaren själv. När utgivningen av publikationerna sker kan bilagan anses vara en del av dem. Det gäller förutsatt att utgivaren bestämt innehållet i bilagan och att ett särskilt pris inte kommer att tas ut för bilagan vid försäljningen tillsammans med publikationen.

Det är inte frågan om att utgivaren tar ett särskilt pris för bilagan när den medför att publikationens pris blir högre för just det utgivna numret. Det gäller förutsatt att köparen inte kan välja bort bilagan för att få ett lägre pris. Det kan t.ex. vara när det förhöjda priset beror på att utgivningen avser ett extra tjockt specialnummer med en temabilaga som har anknytning till publikationens innehåll.

4.1.2 När bilagan är en separat vara

Bilagor som framställs av utgivaren eller på uppdrag av utgivaren ska inte alltid ses som en del av publikationen. Det kan vara frågan om att utgivaren anses tillhandahålla två separata varor till köparen, d.v.s. en publikation och en bilaga.

Det kan också vara frågan om att utgivaren tillhandahåller en separat vara och/eller en tjänst till någon annan än publikationens köpare. Så är fallet när det finns en särskild köpare som efterfrågar bilagan i sig och tjänsten att få den distribuerad i samma utskick som publikationen. En sådan samdistribuerad bilaga utgör en separat vara i förhållande till publikationen.

Följande är exempel på omständigheter som kan tala för att bilagan är en separat vara och/eller tjänst i förhållande till publikationen:

• Bilagans form och innehåll bestäms av annan än utgivaren.
• Bilagan paketeras i eget emballage.
• Bilagan framställs i fler exemplar än de som bifogas publikationen.
• Särskilt pris för bilagan ska tas ut.
• Bilagan har ingen anknytning till publikationens innehåll.

Även om en bilaga helt utformas och framställs av eller på uppdrag av utgivaren ska den ses som en separat vara om utgivaren väljer att ta separat betalt för bilagan vid försäljningen. Det gäller när köparen kan välja att antingen köpa eller inte köpa bilagan för ett särskilt pris. I sådant fall är det frågan om tillhandahållande av två separata varor.

En bilaga ska alltid ses som en separat vara i förhållande till publikationen om utgivaren tar emot en extern bilaga från någon som vill distribuera den tillsammans med publikationen. Utformning och innehåll har inte bestämts av utgivaren och kan inte anses ha samband med publikationen. I sådant fall är det frågan om att utgivaren tillhandahåller en distributionstjänst.

Ett annat exempel på en samdistribuerad bilaga som utgör en separat vara i förhållande till publikationen är när utgivaren från t.ex. en annonsör tar emot en annonsbilaga som PDF-fil för utskrift och kopiering för att distribueras tillsammans med publikationen till läsarna. Bilagans innehåll har helt bestämts av annan än utgivaren. Det som annonsören i detta fall efterfrågar och som huvudsakligen tillhandahålls är distributionstjänsten av annonsbilagan. Utskrift, kopiering och ibladning är tillhandahållanden som är underordnade distributionstjänsten.

Ett exempel på när utgivaren kan anses tillhandahålla en separat vara och en distributionstjänst är om t.ex. en annonsör beställer framtagande av ett särskilt utformat annonsblad med svarskuvert för att bladas i och distribueras tillsammans med publikationen. Den omständigheten att köparen tillhandahålls ett särskilt utformat annonsblad med svarskuvert talar för att utgivaren inte bestämmer innehåll och utformning av annonsbladet. Tillhandahållandet av bilagan och distributionen är därför jämförbart med en annonsör som har ett externt producerat annonsblad och som önskar få den distribuerad. Det utgivaren tillhandahåller annonsören är en vara, annonsblad med svarskuvert, och en distributionstjänst. Ibladningen av annonsbilagan i publikationen får anses vara underordnad distributionstjänsten. Bilagan utgör därför en separat vara i förhållande till publikationen.

När en publikation omsätts tillsammans med en bilaga som är en separat vara i förhållande till publikationen och köparen inte betalar något särskilt pris för bilagan anses köparen bara efterfråga publikationen. Detta eftersom i sådant fall är bilagan bara en separat vara som följer med gratis vid köpet av publikationen. Så kan exempelvis vara fallet när utgivaren av en medlemstidning vid distributionen till medlemmarna bifogar en extern bilaga.

4.2 Undantagen från skatteplikt

När det gäller undantaget från skatteplikt för omsättning av vissa periodiska publikationer omfattas bilagan av undantaget från skatteplikt endast om den är en del av publikationen. En bilaga som inte är en del av en sådan publikation och som följer med gratis vid försäljningen av publikationen medför dock ingen beskattning av bilagan. Bilagan påverkar heller inte skattefriheten för omsättningen av publikationen.

Undantaget från skatteplikt för annonstjänster gäller för tjänster som avser införande eller ackvisition av annonser i vissa periodiska publikationer. En bilaga som är en separat vara i förhållande till publikationen är inte en sådan skattefri periodisk publikation. En tjänst som avser införande eller ackvisition av annonser i en bilaga kan endast omfattas av undantag från skatteplikt när bilagan är en del av en sådan publikation.

4.3 Reducerad skattesats

Tillhandahållande av en bilaga som är en del av publikationen ska tillsammans med publikationen ses som en enda publikation vid bedömningen av om den reducerade skattesatsen på 6 procent är tillämplig eller inte. Den reducerade skattesatsen är endast tillämplig om publikationen (inklusive bilagan) inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam.

När tillhandahållandet av bilagan inte är en del av publikationen ska bilagan bedömas för sig i fråga om den huvudsakligen är ägnad åt reklam eller inte.

En bilaga som inte är en del av publikationen och som tillhandahålls gratis i samband med försäljningen av publikationen påverkar inte beskattningen av publikationen. Tillämplig skattesats ska endast bedömas utifrån publikationens innehåll. Ett exempel är när köparen är en läsare av publikationen som köper en publikation som har en bifogad extern reklambilaga. Bilagan är i det fallet inte något som läsaren efterfrågar särskilt utan den följer bara med gratis vid köpet av publikationen.