För att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt måste det vara både gränsöverskridande och uppvisa minst ett av de s.k. kännetecknen. I de flesta fall krävs också att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget för att det ska vara rapporteringspliktigt.
Begreppet arrangemang är centralt för vilka företeelser som omfattas av lag (2020:434) om rapporteringspliktiga arrangemang (RAL). Det saknas en definition av begreppet arrangemang i RAL och i rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning som rör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang (DAC 6), genomförd i RAL.
En grundläggande förutsättning för att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt är att det är fråga om en eller flera transaktioner som var och en för sig eller vid en sammantagen bedömning uppvisar minst ett av de kännetecken som beskrivs i bestämmelserna i 13–25 §§ RAL (prop. 2019/20:74 s. 72).
I skälen till DAC 6 anges att medlemsstaterna har allt svårare att skydda sina skattebaser eftersom skatteplaneringsstrukturerna har utvecklats till att bli synnerligen sofistikerade. Vidare anger man att sådana strukturer vanligen består av arrangemang som flyttar beskattningsbara vinster till mer fördelaktiga skattesystem eller får till effekt att minska skattebetalarens totala skattebörda (skälen punkt 2). Det anges även att det är önskvärt med informationsutbyte mellan medlemsstaterna då de flesta potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemangen sträcker sig över fler än ett land (skälen punkt 3).
RAL gäller bara gränsöverskridande arrangemang (2 § RAL). För att vara ett gränsöverskridande arrangemang ska det beröra fler än ett land. Definitionen av ett gränsöverskridande arrangemang finns i 5 § RAL.
Begreppet arrangemang är ett mycket vitt begrepp. Regeringen anför att eftersom det saknas en entydig beskrivning av begreppet arrangemang i DAC 6 kan viss vägledning t.ex. hämtas från OECD:s modellregler för obligatoriskt lämnande av upplysningar för att ta itu med arrangemang för att undvika CRS (Standard for automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters) och för att skapa icke-transparenta utländska ägarstrukturer som antogs den 8 mars 2018 (prop. 2019/20:74 s. 72). Det gäller kännetecknen i 21 § RAL.
Viss ledning för hur man ska tolka begreppet arrangemang kan även hämtas från kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering punkt 4.3. Av rekommendationen framgår att med arrangemang avses alla
Vidare anges att ett arrangemang kan bestå av flera led eller parter.
A AB, med hemvist i Sverige, lånar pengar av en bank i land B och ränteutgiften dras av i Sverige. Ränteinkomsten beskattas lägre i land B än i Sverige. Begreppet arrangemang saknar en definition som gäller för RAL. Regeringen anger i prop. 2019/20:74 s. 71 f, bl.a. med hänvisning till definitionen av begreppet arrangemang i Europeiska kommissionens rekommendation om aggressiv skatteplanering (2012/772/EU) att begreppet ska tolkas brett. Ett arrangemang kan alltså vara om två parter överenskommer att den ena parten ska låna pengar av den andra parten. I denna situation är det också ett gränsöverskridande arrangemang eftersom det berör fler än en medlemsstat.
Dotterföretaget C, som är hemmahörande i ett annat EU land, har en skuld till sitt svenska moderbolag (D AB) och betalar varje år ränta på skulden. Moderbolaget D AB väljer att i stället tillskjuta fordran till dotterföretaget C. I fortsättningen får moderbolaget D AB utdelning från dotterföretaget. Ett arrangemang kan också vara att ett moderbolag tillskjuter sin fordran till dotterföretaget. I denna situation är det också ett gränsöverskridande arrangemang eftersom det berör fler än en medlemsstat.
Med marknadsförbart arrangemang avses ett gränsöverskridande arrangemang som utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning (artikel 3.24 i DAC 6). Enligt regeringen ska begreppet marknadsförbara arrangemang ges en smal tolkning och i princip bara omfatta de fall där det finns en färdig ”skatteprodukt” (prop. 2019/20:74 s. 83).
Om vanligen förekommande skatteupplägg, som visserligen kan användas av ett stort antal skattskyldiga, ändå måste anpassas till omständigheterna i det enskilda fallen anses de inte vara marknadsförbara arrangemang. Ett marknadsförbart arrangemang bör föreligga när ”produkten” är färdig för att kunna marknadsföras. Ett arrangemang som inte är marknadsförbart är ett s.k. anpassat arrangemang (artikel 3.25 i DAC 6). Ett sådant arrangemang kan inte existera innan det finns en potentiell användare som arrangemanget har anpassats till.
Uppgiftsskyldigheten för ett marknadsförbart arrangemang inträder normalt när rådgivaren börjar marknadsföra arrangemanget eller när arrangemanget är klart för marknadsföring, enligt direktivet när det utformats, d.v.s. innan det finns någon klient eller användare. I sådana fall kommer inrapporteringen bara att avse arrangemanget som sådant, och kommer inte att innehålla några uppgifter om klienter eller användare (prop. 2019/20:74 s. 83).
Ett marknadsförbart arrangemang uppvisar troligtvis kännetecknet standardiserade arrangemang men dessa båda begrepp har olika betydelse vid rapporteringen. Begreppet standardiserade arrangemang avser ett kännetecken som leder till att ett arrangemang är rapporteringspliktigt medan ett arrangemang som är marknadsförbart medför en skyldighet att lämna uppdaterade uppgifter. Om det är fråga om ett marknadsförbart arrangemang ska uppgifter lämnas kvartalsvis när nya klienter tillkommer.
Med person avses:
varje annan juridisk konstruktion, oavsett slag eller form, och oberoende av om den har status som juridisk person, som äger eller förvaltar tillgångar, inklusive inkomster som härrör därifrån.
Begreppet hemvist har stor betydelse för att avgöra om ett visst arrangemang är rapporteringspliktigt eller inte eftersom bara gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktiga. Det är därför viktigt att kunna avgöra i vilket ”land” eller vilka ”länder” en deltagare har hemvist. I lagstiftningen används begreppet ”stater eller jurisdiktioner” eftersom den är anpassad till att omfatta områden som normalt inte betecknas som egna stater. På den här sidan används ”land” när regelverket beskrivs.
Begreppet hemvist är särskilt reglerat i RAL. Med hemvist i ett land menas att en person har sin skatterättsliga hemvist i ett land i enlighet med det landets interna lagstiftning (4 § RAL). I Sverige har en person skatterättslig hemvist här enligt RAL om personen är obegränsat skattskyldig här. Det spelar i detta sammanhang ingen roll i vilket land personen har sin hemvist enligt ett skatteavtal (prop. 2019/20:74 s. 55 och s. 190).
Ett arrangemang är bara rapporteringspliktigt om det är gränsöverskridande. Definitionen av gränsöverskridande arrangemang finns i 5 § RAL.
För att ett arrangemang ska vara gränsöverskridande ska det beröra fler än en medlemsstat inom EU eller en medlemsstat och ett tredjeland. Definitionen av gränsöverskridande arrangemang finns i 5 § RAL. Dessutom måste minst ett av följande villkor vara uppfyllt:
Med annat land menas ett annat land än det land där personen har sin skatterättsliga hemvist (prop. 2019/20:74 s. 76).
Ett arrangemang är gränsöverskridande om någon av deltagarna i ett arrangemang inte har sin skatterättsliga hemvist i ett annat land men en eller flera av de övriga deltagarna i arrangemanget bedriver verksamhet i ett annat land utan att ha t.ex. ett fast driftställe i det landet. Det finns inget krav på fysisk närvaro i ett land utan det kan också vara fråga om digitala tjänster, men det krävs att det är fråga om verksamhet som har någon skattemässig effekt i det land den bedrivs.
Aktiviteter som inte har någon skattemässig effekt enligt den interna rätten i de berörda länderna är inte relevanta för bedömningen av om det är ett gränsöverskridande arrangemang. Det är också bara sådana aktiviteter som är relevanta för ett specifikt arrangemang som ska beaktas.
Att en av deltagarna i arrangemanget bedriver verksamhet i utlandet är i sig inte tillräckligt för att det ska vara ett gränsöverskridande arrangemang utan verksamheten i utlandet måste ha en koppling till arrangemanget för att det ska kunna vara gränsöverskridande. När ett företag bedriver verksamhet från ett fast driftställe i ett annat land måste arrangemanget utgöra en del av eller hela verksamheten vid det fasta driftstället. Ett arrangemang som berör huvudkontoret och ett företag i samma land är därför inte gränsöverskridande eftersom det inte berör verksamheten vid det fasta driftstället. Samma sak gäller när ett företag bedriver verksamhet i annat land utan att det finns ett fast driftställe där.
Arrangemang som kan antas påverka eller möjliggör ett undvikande av rapporteringsplikten enligt DAC 2 är också ett gränsöverskridande arrangemang.
Ett handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan inte ha någon skatterättslig hemvist och därför ska i stället delägarens hemvist styra. Om ett arrangemang omfattar handelsbolag eller andra delägarbeskattade företag får alltså delägarnas hemvist avgöra om arrangemanget är gränsöverskridande eller inte. Om ett handelsbolag ingår i ett arrangemang och har delägare med olika skatterättslig hemvist är arrangemanget gränsöverskridande (prop. 2019/20:74 s. 75 och 77 f.).
A AB har hemvist i Sverige och bedriver även viss verksamhet i land A. Verksamheten i land A uppfyller inte kraven för att vara ett fast driftställe. B AB har också hemvist i Sverige. A AB och B AB deltar i ett arrangemang som uppvisar ett av kännetecknen i 13–25 §§ RAL. Arrangemanget rör bara verksamheten i Sverige och har inget samband med den verksamhet som A AB bedriver i land A. Arrangemanget är inte gränsöverskridande eftersom det inte berör mer än ett land.
C AB, som har hemvist i Sverige, säljer aktier i företag D, som har hemvist i land D, till E AB som också har hemvist i Sverige. Under förutsättning att försäljningen inte har några skattemässiga konsekvenser i land D eller något annat land utanför Sverige är ett sådant arrangemang inte gränsöverskridande eftersom det inte berör mer än ett land.
En investeringsfond är etablerad i land F men är öppen för investerare i andra länder. Det faktum att investerare kan finnas i andra länder innebär inte i sig att ett arrangemang är gränsöverskridande om investerarnas hemvist saknar betydelse för etableringen av fonden.
G AB, som har hemvist i Sverige, ger ett lån till företag H, som har hemvist i land H. Företag H betalar ränta till G AB. Detta arrangemang är gränsöverskridande eftersom räntebetalningar går från land H till Sverige.
Den fysiska personen I, som har hemvist i Sverige, bildar en trust eller en liknande struktur i land J. Förvaltarna till trusten har hemvist i land J och det är också där medlen i trusten finns. Detta arrangemang är gränsöverskridande eftersom medel flyttas från Sverige till ett annat land.
K AB, med hemvist i Sverige, lånar pengar av en bank i land L och ränteutgiften dras av i Sverige. Ränteinkomsten beskattas lägre i land L än i Sverige. Detta är ett gränsöverskridande arrangemang som berör fler än en medlemsstat med två olika deltagare som inte har skatterättslig hemvist i samma land. Banken i land L har en roll i arrangemanget och det är därför gränsöverskridande.
Dotterföretaget M, som är hemmahörande i ett annat EU land, har en skuld till sitt svenska moderbolag (N AB) och betalar varje år ränta på skulden. Moderbolaget N AB väljer att i stället tillskjuta fordran till dotterföretaget D. I fortsättningen får moderbolaget N AB utdelning från dotterföretaget. Ett arrangemang kan också vara att ett moderbolag tillskjuter sin fordran till dotterföretaget och i aktuell situation rör det sig om ett gränsöverskridande arrangemang som berör fler än en medlemsstat med två olika deltagare.
Ett arrangemang har normalt en eller flera deltagare. Begreppet deltagare i ett arrangemang är inte definierat i RAL. En användare av ett arrangemang är en deltagare. Men en deltagare kan också vara en person som har en roll i arrangemanget utan att vara en användare. En rådgivare är normalt inte en deltagare. Syftet med regelverket är att få information om gränsöverskridande arrangemang som kan påverka skattebaserna i medlemsstaterna. Att en rådgivare har skatterättslig hemvist i ett annat land än en användare är därför i sig inte intressant (prop. 2019/20:74 s. 77).
För att en person ska vara deltagare måste personen ha en roll i arrangemanget. Om ett arrangemang består av ett avtal är det de avtalsslutande parterna som är deltagare i det arrangemanget. För att vara en deltagare behöver en person inte ha en avgörande roll i arrangemanget. Exempelvis skulle ett moderföretag kunna vara en deltagare i ett arrangemang om det krävs ett beslut eller annat godkännande från moderföretaget för att man ska kunna gå vidare med arrangemanget mellan dess dotterföretag och en annan part.
Deltagare i ett arrangemang kan exempelvis vara
För handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är det delägarens hemvist som styr. Detta hindrar inte i sig att både den delägarbeskattade juridiska personen och delägaren kan vara deltagare (prop. 2019/20:74 s. 77 f.).
Ett gränsöverskridande arrangemang är bara rapporteringspliktigt om det uppvisar minst ett av de kännetecken som beskrivs i 13–25 §§ RAL (12 § första stycket RAL). Vissa kännetecken kräver också att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (the main benefit test) för att det ska vara rapporteringspliktigt. Det gäller kännetecknen i 13–18 §§ samt 19 § 2 a, 3 eller 4 RAL (12 § andra stycket RAL).
Eftersom minst ett av kännetecknen i 13-25 §§ RAL måste vara tillämpligt för att ett arrangemang ska vara rapporteringspliktigt är det många gånger enklast att börja med att se om något kännetecken är tillämpligt när man ska bedöma om det finns en uppgiftsskyldighet.
De kännetecken som finns i RAL kan vara allmänna eller särskilda kännetecken. De allmänna kännetecknen, t.ex. konfidentialitetsvillkor, är kännetecken som kan finnas i olika typer av arrangemang som tillhandahålls ett större antal intressenter. Allmänna kännetecken kan också användas för att fånga in nya och innovativa skatteupplägg som enkelt kan dupliceras och säljas till flera olika klienter.
De särskilda kännetecknen riktar in sig på sårbarheter i skattesystemet och strukturer som ofta används i skatteupplägg, t.ex. användning av förluster (prop. 2019/20:74 s. 84).
Att ett kännetecken klassificeras som allmänt eller särskilt har ingen betydelse för själva bedömningen av om ett arrangemang är rapporteringspliktigt eller inte. Om ett arrangemang uppvisar ett av kännetecknen är det rapporteringspliktigt om övriga villkor är uppfyllda oavsett om det är ett allmänt eller särskilt kännetecken.
Ett gränsöverskridande arrangemang som uppvisar något av kännetecknen som anges i bestämmelserna i 13–18 §§ samt 19 § 2 a, 3 eller 4 RAL är bara rapporteringspliktigt om skatteförmånen är den huvudsakliga fördelen eller en av de huvudsakliga fördelarna som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
Den huvudsakliga fördelen kan bestå även av andra faktorer eller skäl till varför ett gränsöverskridande arrangemang genomförs. Skatteförmånen måste dock vara ett av de viktigaste eller det viktigaste skälet till att arrangemanget avses genomföras eller genomförs för att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt.
Med uttryckssättet att skatteförmånen ska utgöra den huvudsakliga fördelen med arrangemanget, eller en av de huvudsakliga fördelarna, menas i detta sammanhang inte att skatteförmånen ska uppgå till minst 75 procent av de sammanlagda fördelarna med att genomföra arrangemanget. När termen huvudsaklig används i IL avses till minst 75 procent (prop. 1999/2000:2 s. 498). Eftersom reglerna om rapporteringspliktiga arrangemang är genomförande av EU-direktiv kan de kvantifierande begrepp som används i svensk rätt inte bli direkt tillämpliga. Eftersom det i bestämmelsen anges ett krav att skatteförmånen ska vara den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, som tillsammans med andra fördelar kan föreligga kan i detta sammanhang huvudsaklig inte ges betydelsen 75 procent. Om skatteförmånen uppgår till ett i sammanhanget mindre belopp kan normalt kriteriet huvudsaklig inte vara uppfyllt (prop. 2019/20:74 s. 85).
I svensk rätt finns en definition av begreppet skatteförmån i lag (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen). I förarbetena till den lagen anges att en skatteförmån utgör undvikande av den skatt som skulle ha betalats om skatteflyktsförfarandet inte hade kommit till stånd (prop.1996/97:170 s. 45). Vid tillämpning av begreppet skatteförmån enligt RAL är det enligt regeringen däremot inte lämpligt att utgå från definitionen i skatteflyktslagen. Bedömningen av om det föreligger en skatteförmån enligt RAL utgår i stället från de kännetecken som kriteriet om den huvudsakliga fördelen ska tillämpas på. Kommissionen
uppmanar de nationella myndigheterna att vid bedömningen av om en skatteförmån föreligger eller inte jämföra den skattskyldigas skattepliktiga belopp med det belopp som samma skattesubjekt skulle vara skyldig under samma omständigheter om arrangemangen inte fanns (kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering [2012/772/EU] punkt 4.7). Här är det lämpligt att ta ställning till om det rör sig om en eller flera av följande situationer:
Frågan om en skatteförmån är den huvudsakliga fördelen med ett visst arrangemang måste därför bedömas från fall till fall. Vid tillämpningen av exempelvis kännetecknet omvandling av inkomst i 13 § RAL kan skatteförmånen beskrivas som undvikande av den ytterligare skatt som skulle ha påförts om arrangemanget inte hade genomförts. En sådan definition av skatteförmån borde dock inte kunna bli tillämplig på ett allmänt kännetecken som t.ex. standardiserade arrangemang (15 § RAL). I beskrivningen i kännetecknet framgår inte vad för slags arrangemang det ska vara fråga om, förutom att det väsentligen är standardiserat till dokumentation eller struktur och tillgängligt för flera användare utan att i väsentlig mån behöva anpassas för att kunna genomföras.
Syftet med arrangemanget är inte avgörande för om kriteriet om den huvudsakliga fördelen är uppfylld. Det ska göras en objektiv bedömning utifrån omständigheterna i det enskilda fallet.
Om arrangemanget avser ett marknadsförbart arrangemang som vid tidpunkten för uppgiftsskyldighetens inträde saknar användare, får bedömningen göras utifrån om en skatteförmån typiskt sett är den huvudsakliga fördelen, eller en av de huvudsakliga fördelarna, som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget. Det väsentliga är vad en person rimligen kan förvänta sig. Kriteriet kan därför vara uppfyllt även om det senare visar sig att den avsedda skatteförmånen inte uppnås genom arrangemanget. Med begreppet skatteförmån avses även skatteförmåner som uppstår i utlandet (prop. 2019/20:74 s. 84).
Sammanfattningsvis har regeringen bedömt att det inte bör införas en definition av begreppet skatteförmån i RAL (prop. 2019/20:74 s. 86).
Om ett arrangemang har ett direkt samband med ett bolags huvudsakliga kommersiella verksamhet och inte är betingat av överväganden för att uppnå en skatteförmån är det inte rapporteringspliktigt. Regeringen hänvisar till Förenade kungarikets regelverk vad gäller rapporteringspliktiga arrangemang (DOTAS) där det uttalas att ”The advantage is one of the main benefits of the arrangements if it is a significant or important element of the benefits and not incidental or insubstantial” (prop. 2019/20:74 s. 86).
Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det uppvisar minst ett av de kännetecken som anges i 13–25 §§ RAL. De kännetecken som räknas upp i RAL indikerar att det kan finnas risk för skatteflykt (prop. 2019/20:74 s. 39). För vissa kännetecken krävs också att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget för att det ska vara rapporteringspliktigt (13–18 §§, 19 § 2a, 3 eller 4 RAL).
Det är svårt att ge några generella riktlinjer för vad som omfattas respektive inte omfattas av ett visst kännetecken. Många gånger är det omständigheterna i det enskilda fallet som avgör om ett arrangemang uppfyller kriterierna i kännetecknet och om det uppkommer en skatteförmån (i de fall det krävs). Även om en viss typ av arrangemang normalt sett inte omfattas av ett visst kännetecken kan bedömningen bli en annan om det vidtas onormala steg eller åtgärder för att exempelvis kunna utnyttja ett visst regelverk. Det innebär att när Skatteverket skriver att en viss företeelse normalt inte omfattas av ett kännetecken utesluter det inte att rapporteringsplikt i vissa fall skulle kunna uppkomma.
Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det innebär att en inkomst omvandlas till en tillgång, gåva eller annan kategori av inkomst som beskattas lägre eller undantas från beskattning (13 § RAL).
Kännetecknet kan användas för att fånga in arrangemang som går ut på att omvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster, men kan även omfatta situationer där omvandling sker inom samma inkomstslag. Exempelvis kan försäljning av aktier som är lagertillgångar beskattas annorlunda än en försäljning av aktier som är kapitaltillgångar. En situation där ett moderföretag omvandlar skattepliktig ränteinkomst till skattefri utdelning genom att lämna tillskott i form av fordran till sitt dotterföretag i annat land kan omfattas (prop. 2019/20:74 s. 87).
För detta kännetecken krävs att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
Ansökningar om beslut om särskild inkomstskatteredovisning (ansökningar om SINK) är i normalfallet inte rapporteringspliktiga, exempelvis en ansökan som endast omfattar pensionsinkomst eller anställningsinkomstansökningar och beslut gällande ersättningar till utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner är i normalfallet inte heller rapporteringspliktiga.
En gåva omfattas normalt inte av kännetecknet, men däremot kan en transaktion som i sin helhet betraktas som en gåva vid inkomstbeskattningen, men där viss ersättning lämnats, omfattas av kännetecknet (prop. 2019/20:74 s. 88).
Ansökningar om beslut om särskild inkomstskatteredovisning (ansökningar om SINK) är i normalfallet inte rapporteringspliktiga, exempelvis en ansökan som bara omfattar pensionsinkomst eller anställningsinkomst.
Ansökningar och beslut gällande ersättningar till utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner är i normalfallet inte heller rapporteringspliktiga.
A flyttar från Sverige till land B och blir begränsat skattskyldig i Sverige. A får inkomst (t.ex. pension) från Sverige efter flytten. Inkomsten blir gynnsammare beskattad eller obeskattad i land B på grund av regler i den interna rätten i land B och skatteavtal. En sådan situation omfattas normalt inte av kännetecknet omvandling av inkomst.
Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det innebär att ett företag förvärvar ett annat företag och det förvärvade företaget har ett skattemässigt underskott som kan eller kommer att utnyttjas till skattemässigt avdrag av det förvärvande företaget (14 § RAL). Ett ytterligare kriterium som ska vara uppfyllt är att den huvudsakliga verksamheteten i det förvärvade företaget upphör i samband med förvärvet. Det är alltså av underordnad betydelse om verksamheten avvecklas före eller efter förvärvet för att kännetecknet ska vara tillämpligt på arrangemanget.
Regeringen uttalar att om förvärvaren driver verksamheten vidare i flera år efter förvärvet är villkoret däremot inte uppfyllt (prop. 2019/20:74 s. 90). Uttalandet bör inte tolkas som en bestämd tidsgräns efter vilken kännetecknet aldrig är uppfyllt. Ett planerat förfarande där det huvudsakliga syftet är att uppnå en skatteförmån genom att utnyttja ett underskott, kan omfattas av kännetecknet även om verksamheten avvecklas först viss tid efter förvärvet.
Det ska vara fråga om överlagda handlingar i syfte att bara komma åt och utnyttja ett underskott. Det behöver inte vara fråga om att det förvärvade företaget har ett fastställt eller inrullat underskott. Underskottet kan lika väl vara upparbetat under förvärvsåret (prop.2019:20:74).
Kännetecknet blir inte tillämpligt om det är fråga om förvärv av företag med upparbetade eller årets underskott som av rent kommersiella orsaker lägger ned sin verksamhet.
För detta kännetecken krävs att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det är väsentligen standardiserat till dokumentation eller struktur, och är tillgängligt och kan genomföras av fler än en användare utan att i väsentlig utsträckning behöva anpassas (15 § RAL).
Med standardiserad dokumentation avses att arrangemanget förutsätter att användaren använder viss, på förhand bestämd, dokumentation, t.ex. avtal, och att denna dokumentation inte behöver anpassas i högre grad till varje enskild användare. Med att arrangemanget är standardiserat till sin struktur avses att användaren måste genomföra en viss eller vissa specifika transaktioner som tillsammans utgör arrangemanget, t.ex. genom att köpa ett särskilt finansiellt instrument eller bilda en viss typ av bolag (prop. 2019/20:74 s. 196).
Att arrangemanget ska vara tillgängligt för fler än en användare utan att i väsentlig utsträckning behöva anpassas för att kunna genomföras innebär att det ska vara tillgängligt för flera olika personer. Arrangemanget ska inte behöva justeras nämnvärt beroende på vem som är användare. Anpassas arrangemanget i någon vidare utsträckning till den enskilda användaren uppfyller arrangemanget inte villkoret (prop. 2019/20:74 s. 196).
Kännetecknet ska fånga upp arrangemang som kan tillhandahållas till flera personer och som inte i någon större utsträckning behöver skräddarsys utifrån den enskilda klientens förutsättningar. Kännetecknet är i huvudsak tillämpligt på s.k. marknadsförbara arrangemang.
Uttrycket väsentlig förekommer på flera ställen i IL, men de kvantifierande uttryck om används i svensk rätt behöver inte ha samma betydelse som de begrepp som används i ett direktiv (jfr prop. 1999/2000:2 del 1 s. 496). Av förarbetena framgår att när det gäller standardiserade arrangemang bör uttrycket väsentligen tolkas som att endast mycket små justeringar ska behöva göras för att anpassas till olika användare (prop. 2019/20:74 s. 93).
Även om ett visst slag av arrangemang är vanligt förekommande hos en viss rådgivare och arbetsmomenten kan innehålla vissa standardiserade moment så behöver det inte betyda att kännetecknet är uppfyllt.
Kännetecknet är bara avsett att omfatta arrangemang som rör färdiga paketlösningar, s.k. plug and play-arrangemang. Användaren ska inte behöva företa komplicerade procedurer och arrangemanget ska inte i väsentlig utsträckning behöva anpassas för att arrangemanget ska genomföras. Ett standardiserat arrangemang kan däremot innebära att en användare behöver ingå eller genomföra vissa på förhand bestämda avtal, transaktioner, rättshandlingar eller liknande (prop. 2019/20:74 s. 92).
Ett exempel kan vara massmarknadsförda finansiella produkter där ett flertal användare ingår i huvudsak samma avtalsliknande arrangemang. Exempel på historiska arrangemang kan vara färdiga paketlösningar som vände sig till många skattebetalare och som syftade till att ge avdrag för realisationsförlust, underskott i kommanditbolag eller förskottsränta exempelvis genom utnyttjande av utdelningsbolag, filmrättigheter eller förvärv av diamanter (se bl.a. RÅ 1994 ref. 56, RÅ 1993 ref. 86 och RÅ 1989 not. 525).
Ett standardiserat arrangemang är normalt av sådant slag och sådan karaktär att de endast förmedlas av professionella rådgivare (prop. 2019/20:74 s. 92).
För detta kännetecken krävs att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om användaren eller deltagaren i arrangemanget har förbundit sig att inte röja för andra rådgivare, Skatteverket eller en utländsk skattemyndighet hur en skatteförmån uppnås genom arrangemanget (16 § RAL).
I de fall rådgivaren inte är en deltagare i arrangemanget har rådgivarens hemvist ingen betydelse vid bedömningen av om arrangemanget är gränsöverskridande.
Kännetecknet tar sikte på utformningen av avtalet mellan rådgivare (förmedlare enligt direktivet) och användare där användaren har åtagit sig att inte föra information om arrangemanget vidare till någon annan rådgivare eller till någon skattemyndighet. Anledningen till att en rådgivare kan vilja säkerställa att informationen om arrangemanget inte förs vidare kan vara att arrangemanget innehåller nya och innovativa moment som rådgivaren inte vill röja. Ett arrangemang som är villkorat på det sättet är troligtvis av stort intresse för skattemyndigheterna eftersom det antagligen innehåller nya skatteplaneringsstrukturer (prop. 2019/20:74 s. 94).
Konfidentialitetsvillkoret får framförallt betydelse för arrangemang som inte omfattas av något av de övriga kännetecknen, men där skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget. Ett konfidentialitetsvillkor som ålägger deltagarna att inte röja hur ett sådant arrangemang säkerställer skatteförmånen innebär alltså att arrangemanget blir rapporteringspliktigt.
För detta kännetecken krävs att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om rådgivarens ersättning fastställs med hänsyn till storleken på den skatteförmån som arrangemanget medför (17 § 1 RAL).
Kännetecknet omfattar avtalsvillkor där rådgivarens ersättning är beroende av den skattefördel som arrangemanget genererar. Ersättningen kan även utgöras av ränta, ersättning för kostnader för finansiering eller andra avgifter (prop. 2019/20:74 s. 95).
Arrangemanget är också rapporteringspliktigt om rådgivarens ersättning är beroende av att arrangemanget medför en skatteförmån (17 § RAL). Detta inbegriper de situationer då rådgivaren är skyldig att helt eller delvis återbetala ersättningen om den avsedda skatteförmånen helt eller delvis inte uppnås.
För detta kännetecken krävs att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
Kännetecknet cirkulära transaktioner omfattar arrangemang som innebär att medel förs ut ur och därefter tillbaka in i ett land. Medlen ska föras ut och in i landet genom mellanliggande företag utan annan kommersiell huvudfunktion (18 § 1 RAL) eller via transaktioner som neutraliserar eller upphäver varandra eller som har liknande egenskaper (18 § 2 RAL). Det behöver inte vara samma part
som genomför överflyttning av medel som mottar medlen (prop. 2019/20:74 s. 96).
Syftet med kännetecknet är att det ska omfatta cirkulära arrangemang som inte är legitima affärsmässiga koncerninterna transaktioner. För att ett cirkulärt arrangemang inte ska vara rapporteringspliktigt måste den kommersiella funktionen vara en huvudsaklig funktion, d.v.s. även om det finns ett subsidiärt kommersiellt syfte skulle arrangemanget fortfarande vara rapporteringspliktigt. Vad som avses med huvudsaklig i sammanhanget har inte definierats i RAL och framgår inte heller av förarbetena. Om ett företag har en kommersiell huvudfunktion eller inte beror på omständigheterna i det enskilda fallet. Kriteriet ska läsas tillsammans med kravet på att skatteförmånen ska vara den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna, som måste vara uppfyllt för att cirkulära transaktioner ska vara rapporteringspliktiga (prop. 2019/20:74 s. 97).
För detta kännetecken krävs att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
En situation som kan omfattas av kännetecknet är utnyttjande av olika länders regler för direktinvesteringar. Många länder har gynnsamma skatteregler för utländska direktinvesteringar för att locka till sig kapital. I dessa fall kan det finnas risk att lokala företag försöker omvandla kapital till sådant utländskt kapital som omfattas av reglerna. Om ett arrangemang bara går ut på att medel lämnar landet för att via en eller flera mellanliggande subjekt återinvesteras i landet till en gynnsammare beskattning omfattas arrangemanget av kännetecknet (prop. 2019/20:74 s. 96).
Ett sådant arrangemang skulle kunna omfattas av kännetecknet.
Cash pooling används av multinationella koncerner för att uppnå en mer effektiv likvidhantering och beskrivs i kapitel X i OECD:s riktlinjer. Deltagande i en cash pool som skett på armlängdsmässiga villkor omfattas normalt inte av kännetecknet cirkulära transaktioner.
Ett gränsöverskridande arrangemang är under vissa uppräknade förutsättningar rapporteringspliktigt om det innefattar avdragsgilla gränsöverskridande betalningar mellan två eller flera anknutna personer (19 § RAL). Ett a
rrangemang är rapporteringspliktigt om
De olika situationerna beskrivs under respektive rubrik nedan.
Kännetecknet gränsöverskridande betalningar m.m. omfattar även vissa andra situationer (20 § RAL). Ett a
rrangemang är rapporteringspliktigt om
De olika situationerna beskrivs under respektive rubrik nedan.
Om ett svenskt företag t.ex. betalar royalty till ett utländskt koncernföretag i enlighet med ett licensavtal så ska normalt varje enskild betalning bedömas mot kännetecknet gränsöverskridande betalningar m.m. Om det i stället rör sig om ett rapporterbart system kan det, beroende på omständigheterna i det enskilda fallet, accepteras att bara den första betalningen ska rapporteras som ett sådant system. Ett sådant arrangemang skulle inte behöva rapporteras på nytt om betalningarna inte har ändrats.
För att detta kännetecken ska bli tillämpligt måste det röra sig om avdragsgilla betalningar för betalaren. Om en betalning som utgångspunkt är avdragsgill, som exempelvis ränteutgifter eller driftkostnader, men avdrag för en viss utgift inte medges på grund av ett särskilt avdragsförbud, kan detta kännetecken inte bli tillämpligt. I Sverige finns t.ex. ett avdragsförbud för utgifter vid hybrida missmatchningar i 24 b kap. IL. Om en gränsöverskridande betalning från Sverige skulle träffas av det regelverket skulle detta kännetecken inte vara tillämpligt eftersom en sådan gränsöverskridande betalning inte är avdragsgill i Sverige. Detsamma gäller avdragsförbudet för ränteutgifter till företag i icke samarbetsvilliga länder som finns i 24 kap. 15 b § IL.
Kännetecknet träffar transaktioner mellan anknutna personer. Definitionen av anknutna personer omfattar bl.a. situationer där ett företag äger mer än 25 procent av rösterna eller kapitalet i ett annat företag (8 § RAL).
Mottagaren av en gränsöverskridande betalning är i normalfallet den person (eller de personer) som är skattskyldig för en betalning vid mottagandet. Kännetecknen i 19 § 2 a, 2 b, 3 och 4 RAL avser arrangemang där avdragsgilla betalningar exempelvis inte beskattas i det land där mottagaren av betalningen har sin skatterättsliga hemvist. Dessa kännetecken syftar till att fånga upp avdragsgilla gränsöverskridande betalningar som inte beskattas, eller beskattas mycket lågt, hos den person som mottar betalningen (prop. 2019/20:74 s. 200).
För handelsbolag och andra delägarbeskattade företag är det delägarnas hemvist som ska styra (prop. 2019/20:74 s. 75 och 103). En gränsöverskridande betalning till ett delägarbeskattat företag ska därför anses gå till delägaren och det land där delägaren har sin skatterättsliga hemvist (prop. 2019/20:74 s. 200). Det är delägaren som är den verkliga mottagaren och även den som kan vara föremål för beskattning (prop. 2019/20:74 s. 103). Det är också normalt delägarna, och inte det delägarbeskattade företaget, som är skattskyldiga för betalningen. Utgångspunkten för bedömningen om kännetecknet är tillämpligt är därför att det är delägarna som är mottagare.
Företag A har hemvist i land A och mottar en avdragsgill betalning från B AB, som har hemvist i Sverige. Betalningen görs till företag A:s konto i land C. Företag A och B är anknutna personer till varandra. Även om betalningen faktiskt går till ett konto i land C så är det företag A som är mottagare av betalningen. Bedömningen av om kännetecknet är tillämpligt ska göras utifrån att företag A har hemvist i land A och inte utifrån att betalningen faktiskt har gått till företag A:s konto i land C.
Kännetecknet omfattar situationer där mottagaren inte har hemvist i något land. En sådan situation kan uppstå när det finns skillnader i regleringen mellan länder för vad som krävs för att anses ha hemvist i länderna (prop. 2019/20:74 s. 99).
Svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer är inte egna skattesubjekt och kan därför inte ha någon skatterättslig hemvist. På flera ställen i förarbetena anges att i sådana fall är det delägarens hemvist som styr om en bestämmelse blir tillämplig (se exempelvis prop. 2019/20:74 s. 61 f., 75 f. och 103). Skatteverket uppfattar att detta är en generell princip som också ska tillämpas när man bedömer om ett sådant företag kan vara mottagare utan hemvist enligt kännetecknet gränsöverskridande betalningar m.m. Om delägarna har hemvist i något land är kännetecknet inte tillämpligt. Skulle däremot handelsbolaget ägas av två utländska juridiska personer som inte har hemvist i något land är kännetecknet tillämpligt. Om bara den ena delägaren saknar hemvist är kännetecknet också tillämpligt.
För detta kännetecken krävs att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
Företag A, som har hemvist i land A, gör en avdragsgill betalning till företag B i land B. Företag A och B är anknutna personer till varandra. Företag B har inte skatterättslig hemvist i något land eftersom land B inte har begreppet skatterättslig hemvist i sin interna lagstiftning. Betalningen till företag B omfattas av kännetecknet.
Kännetecknet omfattar situationer där det land där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist inte beskattar inkomster från företag. En sådan situation kan uppstå om landet där mottagaren har hemvist antingen inte tar ut någon bolagsskatt, eller så låg bolagsskatt att den nominella skattesatsen är noll eller nära noll. Kännetecknet ställer därmed ett krav på att mottagaren ska vara en person som kan vara föremål för bolagsskatt vilket innebär att fysiska personer exkluderas från kännetecknet.
Vad som avses med en skattesats på nära noll framgår inte av RAL. Regeringen anser att det inte går att uttala sig närmare om när en skattesats ska anses vara nära noll eftersom det skulle göra det möjligt att lätt kringgå kännetecknet genom att lägga skattesatsen precis över den fastslagna procentsatsen, om än med minsta möjliga marginal (prop. 2019/20:74 s. 100).
Ett exempel på när kännetecknet blir tillämpligt är när ett svenskt företag gör en avdragsgill gränsöverskridande betalning till ett koncernföretag på Jersey, där bolagsskatten som regel är noll procent (prop. 2020/19: 74 s. 100).
Det är bara den skattesats som generellt gäller för denna typ av inkomster som avses och inte fall där till exempel vissa typer av bolag beskattas med en nollskattesats (prop. 2019/20:74 s. 100). Sammanfattning till arbetsområdet på intranätet och till det externa nyhetsflödet. Använd max 4 rader (250 tecken).
En del länder har regler som innebär att bolagsskatt normalt tas ut men att vissa inkomster inte beskattas på grund av att de inte anses härröra från det landet (territorialitetsprincipen). Om en avdragsgill betalning görs till en mottagare i ett sådant land är kännetecknet inte tillämpligt eftersom landet faktiskt beskattar inkomster från företag även om det bara är inkomster som härrör från det landet som beskattas. Betalningen skulle i stället kunna vara undantagen från beskattning i det land där mottagaren har hemvist (kännetecknet i 19 § 3 RAL).
För detta kännetecken krävs att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL). Bara det faktum att kriterierna för kännetecknet är uppfyllda medför inte på egen hand att det också är visat att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget. Detta ska prövas i det enskilda fallet (prop. 2019/20:74 s. 99).
Ett arrangemang avser betalningar till ett anknutet företag i ett land med noll procent inkomstskatt.
Om det bara finns en delägare i CFC-bolaget och delägaren blir CFC-beskattad för hela bolagets inkomst anses betalningen normalt inte leda till att det uppkommer en skatteförmån. Detta under förutsättning att det sker en effektiv beskattning av betalningen. I övrigt måste man däremot göra en bedömning i det enskilda fallet av en eventuell skatteförmån.
Företag A, som har hemvist i land A, gör en avdragsgill betalning till företag B, som har hemvist i land B. Företag A och B är anknutna personer till varandra. Företag B är bildat i en vanlig bolagsform men på grund av verksamhetens inriktning har företag B klassificerats som en viss typ av företag i land B. Den typ av företag som företag B klassificerats som är undantagen från beskattning i land B. Andra typer av företag i land B som bedrivs i samma bolagsform men med annan verksamhetsinriktning betalar normal bolagsskatt där. Betalningen omfattas inte av kännetecknet eftersom det bara är den skattesats som generellt gäller för företagsinkomster som avses i kännetecknet och inte fall där vissa typer av företag beskattas med en nollskattesats. Däremot är betalningen undantagen från beskattning i det land där mottagaren har hemvist (kännetecknet i 19 § 3 RAL).
Företag C, som har hemvist i land C, gör en avdragsgill betalning till företag D. Företag C och D är anknutna personer till varandra. Företag D har hemvist i land D som tillämpar territorialitetsprincipen vid inkomstbeskattningen. Företag D beskattas, enligt den interna rätten i land D, bara för inkomster som har sin källa där. Betalningen till företag D omfattas inte av kännetecknet eftersom land D faktiskt beskattar inkomster från företag även om det bara är inkomster som härrör från land D som beskattas. Däremot är betalningen undantagen från beskattning i det land där mottagaren har hemvist (kännetecknet i 19 § 3 RAL).
Kännetecknet omfattar situationer där mottagaren är upptagen i en förteckning över icke samarbetsvilliga länder, och ska fånga upp arrangemang där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist i ett land utanför EU som av medlemsstaterna gemensamt eller inom ramen för OECD har bedömts vara icke samarbetsvilligt. Både EU och OECD har vardera publicerat förteckningar över icke samarbetsvilliga länder på skatteområdet.
Bedömningen av om ett arrangemang är rapporteringspliktigt eller inte ska göras utifrån den förteckning som är aktuell och offentliggjord vid den tidpunkt när uppgiftsskyldigheten inträder. Alternativt gäller den tidpunkt när uppgiftslämningen rent faktiskt genomfördes, men det gäller bara om tidpunkten för det faktiska uppgiftslämnandet ligger före den tidpunkt när uppgiftsskyldigheten inträder (prop. 2019/20:74 s. 101).
Ett arrangemang som uppvisar det här kännetecknet är rapporteringspliktigt även om en skatteförmån inte är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
Rådgivare A tillhandahåller ett gränsöverskridande arrangemang i form av en gränsöverskridande betalning mellan två anknutna personer där mottagaren är företag B i land B. När arrangemanget tillhandahölls den 1 augusti år 1 fanns land B inte med i EU:s eller OECD:s förteckningar. Land B klassificerades som ett icke samarbetsvilligt land av OECD den 15 augusti år 1. Uppgiftsskyldigheten för rådgivare A inträder den 31 augusti år 1. Om A avser att rapportera arrangemanget den 31 augusti år 1 när uppgiftsskyldigheten inträder är arrangemanget rapporteringspliktigt eftersom land B vid denna tidpunkt finns med på OECD:s förteckning.
Rådgivare C tillhandahåller ett gränsöverskridande arrangemang i form av en gränsöverskridande betalning mellan två anknutna personer där mottagaren är företag D i land D. När arrangemanget tillhandahölls den 1 augusti år 1 fanns land D med på OECD:s förteckning, men inte på EU:s förteckning. Land D tas bort från OECD:s förteckning den 20 augusti år 1. Uppgiftsskyldigheten för rådgivare C inträder den 31 augusti år 1. Om C avser att rapportera arrangemanget den 31 augusti år 1 när uppgiftsskyldigheten inträder är arrangemanget inte rapporteringspliktigt eftersom land D vid denna tidpunkt inte finns med på OECD:s förteckning. Om C i stället avser att rapportera arrangemanget före den 20 augusti år 1, d.v.s. före tidpunkten när uppgiftsskyldigheten inträder, skulle arrangemanget vara rapporteringspliktigt eftersom land D före denna tidpunkt fanns med på OECD:s förteckning.
Förteckningarna uppdateras löpande och det är därför viktigt att alltid utgå från den senaste versionen för att få information om vilka länder som finns med. Ett land kan finnas med både på EU:s och OECD:s förteckning. Det är EU:s och OECD:s uppdateringar av listorna som är avgörande för rapporteringsskyldigheten, inte när Skatteverket uppdaterar Rättslig vägledning.
I EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga länder finns följande länder upptagna (enligt EU:s senaste uppdatering 2020-10-07)
En ändring i EU:s förteckning blir gällande först vid publicering i EU:s officiella tidning.
I OECD:s förteckning över icke samarbetsvilliga länder finns följande länder upptagna (enligt OECD:s senaste uppdatering 2020-09-01)
Kännetecknet omfattar situationer där betalningen är undantagen från beskattning i det land där mottagaren har sin hemvist, och rör fall där betalningen inte beskattas alls i det land där mottagaren har sin skatterättsliga hemvist. Arrangemang som omfattas av detta kännetecken kan vara situationer där deltagarna utnyttjar olikheter i respektive lands lagstiftning vad gäller den skattemässiga behandlingen av t.ex. finansiella instrument, s.k. hybrida missmatchningar.
Det måste vara fråga om en situation där det inte rör sig om ett nollskatteland. Mottagaren ska ha hemvist i ett land som har en generell skattesats men där den aktuella betalningen är skattefri enligt den interna rätten i det land där mottagaren har hemvist. Det rör sig alltså om fall där det finns regler i mottagarens hemvistland som innebär att en inkomst inte beskattas alls. Detta till skillnad från den situation när mottagaren är föremål för en förmånlig skatteåtgärd i det land där mottagaren har hemvist (kännetecknet i 19 § 4 RAL).
För detta kännetecken krävs att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL). Bara det faktum att kriterierna för kännetecknet är uppfyllda medför inte på egen hand att det också är visat att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget. Detta ska prövas i det enskilda fallet (prop. 2019/20:74 s. 99).
Företag B, som har hemvist i land B, gör en avdragsgill betalning till företag A, som har hemvist i land A. Företag A och B är anknutna personer till varandra. Betalningen härrör från ett finansiellt instrument. Det finansiella instrumentet klassificeras olika i land A och land B. I land B (från vilket betalningen sker) behandlas det som ett skuldinstrument och därmed medges företag B avdrag för betalningen såsom ränteutgift. I mottagande land A klassificeras instrumentet däremot som eget kapital och samma betalning utgör en skattefri utdelning för företag A. Denna olikhet i klassificeringen i land A och land B leder till skattemässigt avdrag i land B samtidigt som mottagaren i land A inte beskattas för motsvarande inkomst.
Betalningen skulle omfattas av kännetecknet (prop. 2019/20:72 s. 102). I Sverige är en sådan betalning inte avdragsgill på grund av avdragsförbudet för ränteutgifter vid hybrida missmatchningar (24 b kap. 5 § IL). Om ett företag med hemvist i Sverige gör en sådan betalning omfattas den därför inte av kännetecknet.
Företag C, som har hemvist i land C, betalar ränta till företag D med hemvist i land D. Företag C och D är anknutna personer till varandra. Land D beskattar enligt sin interna rätt inte ränteintäkter. Ett sådant arrangemang skulle kunna omfattas av kännetecknet om skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget.
Företag E, som har hemvist i land E, gör en avdragsgill betalning till företag F, som har hemvist i land F. Företag E och F är anknutna personer till varandra. Företag F är bildat i en vanlig bolagsform men på grund av verksamhetens inriktning har företag F klassificerats som en viss typ av företag i land F. Den typ av företag som företag F klassificerats som är undantagen från beskattning i land F. Andra typer av företag i land F som bedrivs i samma bolagsform men med annan verksamhetsinriktning betalar normal bolagsskatt där. Betalningen omfattas av kännetecknet eftersom det omfattar situationer där betalningen är undantagen från beskattning i det land där mottagaren har hemvist (här land F).
Företag C, som har hemvist i land C, gör en avdragsgill betalning till företag D. Företag C och D är anknutna personer till varandra. Företag D har hemvist i land D som tillämpar territorialitetsprincipen vid inkomstbeskattningen. Företag D beskattas, enligt den interna rätten i land D, bara för inkomster som har sin källa där. Betalningen till företag D omfattas av kännetecknet eftersom betalningen är undantagen från beskattning i land D.
Kännetecknet tar sikte på betalningar som är föremål för en förmånlig skatteåtgärd där mottagaren har sin hemvist.
Det finns ingen definition på begreppet förmånlig skatteåtgärd (engelska preferential tax regime) i RAL. I förarbetena uttalas att begreppet bör ha samma betydelse som i slutrapporten för åtgärd 5 i BEPS-projektet. Där anges att det krävs att ett land erbjuder någon form av skattemässigt förmånligare behandling jämfört med de generella principerna för beskattning i det landet. Det kan t.ex. vara en reducerad skattesats, att beskattningsunderlaget jämkas eller viss schablonbeskattning. Det räcker att förmånen är ringa i det land där mottagaren har hemvist (prop. 2019/20:74 s. 102).
Kännetecknet är utformat så att det omfattar inte bara förmånliga skatteåtgärder som är skadliga utan även sådana som följer OECD:s rekommendationer.
Det måste vara fråga om en situation där betalningen är föremål för någon form av förmånligare beskattning jämfört med den normala skattesats som gäller för en viss typ av skattesubjekt i ett land, t.ex. kan det röra sig om en reducerad skattesats jämfört med den generella skattesats som gäller för en företagsform i ett land. Det rör sig alltså om fall där det finns regler i mottagarens hemvistland som innebär att en inkomst beskattas lägre än den normala skattesatsen för en viss företagsform på grund av att ett företag bedriver en viss typ av verksamhet. Detta till skillnad från den situation när betalningen är undantagen från beskattning i det land där mottagaren har hemvist (kännetecknet i 19 § 3 RAL).
Betalningen behöver inte ske från Sverige till ett annat land. Även betalningar från ett annat land till Sverige kan omfattas. Så kan vara fallet om betalningen omfattas av en förmånlig skatteåtgärd i Sverige. Exempel på sådana förmånliga skatteåtgärder är tonnagebeskattning. Det ska vara fråga om regler där särskilda typer av inkomster beskattas förmånligare än vanlig förvärvsinkomst.
För detta kännetecken krävs att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget (12 § andra stycket RAL). Bara det faktum att kriterierna för kännetecknet är uppfyllda medför inte på egen hand att det också är visat att skatteförmånen är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna med arrangemanget. Detta ska prövas i det enskilda fallet (prop. 2019/20:74 s. 99).
Företag A, som har hemvist i land A, gör en avdragsgill betalning till företag B, som har hemvist i land B. Företag A och B är anknutna personer till varandra. Företag B är bildat i en vanlig bolagsform men på grund av verksamhetens inriktning har företag B klassificerats som en viss typ av företag i land B. Den typ av företag som företag B klassificerats som är undantagen från beskattning i land B. Andra typer av företag i land B som bedrivs i samma bolagsform men med annan verksamhetsinriktning betalar normal bolagsskatt där. Betalningen omfattas inte av kännetecknet eftersom mottagaren företag B inte är föremål någon beskattning, företag B är undantagen från beskattning i det land där mottagaren har hemvist (här land B). Däremot kan betalningen vara undantagen från beskattning i det land där mottagaren har hemvist (kännetecknet i 19 § 3 RAL).
Företag C, som har hemvist i land C, gör en avdragsgill betalning till företag D. Företag C och D är anknutna personer till varandra. Företag D har hemvist i land D som tillämpar territorialitetsprincipen vid inkomstbeskattningen. Företag D beskattas, enligt den interna rätten i land D, bara för inkomster som har sin källa där. Betalningen till företag D omfattas inte av kännetecknet eftersom betalningen är undantagen från beskattning i land D. Däremot kan betalningen vara undantagen från beskattning i det land där mottagaren har hemvist (kännetecknet i 19 § 3 RAL).
Kännetecknet omfattar situationer där avdrag för samma värdeminskning på en tillgång begärs i flera länder.
Kännetecknet innefattar exempelvis situationer där avskrivningar på leasade tillgångar görs i flera länder genom att det i det ena landet är leasegivaren som har rätt att göra avskrivningar, och i det andra landet är det leasetagaren.
Om båda länderna däremot också beskattar samma intäkter är kännetecknet inte tillämpligt. Exempel på detta är när ett svenskt företag med utländskt fast driftställe förvärvar ett inventarium och avdrag för värdeminskning yrkas i båda länderna. Genom att det svenska företaget är obegränsat skattskyldigt i Sverige kommer både inkomster och utgifter hänförliga till det fasta driftstället att beaktas vid den svenska beskattningen (prop. 2019/20:74 s. 104).
Det är när leasingavtalet sluts som arrangemanget blir rapporteringspliktigt. De avskrivningar som görs löpande på tillgången innebär därför inte att det rör sig om flera separata rapporteringspliktiga arrangemang.
Med avdrag för värdeminskning avses också utgifter för anskaffning av tillgångar som får dras av omedelbart (prop. 2019/20:74 s. 200).
Om avdrag för avskrivning inte begärs i mer än ett land på grund av regler mot hybrida missmatchningar är kännetecknet inte tillämpligt.
Ett arrangemang som uppvisar det här kännetecknet är rapporteringspliktigt även om en skatteförmån inte är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
Kännetecknet omfattar situationer där undanröjande av dubbelbeskattning begärs för samma inkomst eller förmögenhet i flera länder.
Kännetecknet omfattar exempelvis s.k. hybridöverföringar. En hybridöverföring innebär att två länder intar olika synsätt om vilken part i ett avtal om överföring av finansiella instrument som i skattehänseende ska anses uppbära avkastningen på de överförda instrumenten. Detta får till följd att båda parter i avtalet kan begära avräkning för utländsk källskatt på avkastningen. Exempel på hybridöverföringar finns i OECD:s BEPS-rapport åtgärd 2, rekommendation 2.2 (prop. 2019/20:74 s. 105).
Kännetecknet omfattar inte bara hybridöverföringar, utan gäller även andra situationer där undanröjande av dubbelbeskattning begärs i mer än ett land.
Ett arrangemang som uppvisar det här kännetecknet är rapporteringspliktigt även om en skatteförmån inte är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
Företag A, som har hemvist i land A, innehar obligationer och lånar ut dessa till företag B, som har hemvist i land B. Den som har ställt ut obligationerna betalar ränta på dessa med 100 och utbetalaren gör avdrag för källskatt med 10. Både företag A och företag B anses ha fått räntan på obligationerna. Företag B, som lånat obligationerna, ska ersätta företag A med ett belopp som motsvaras av räntan minskad med källskatten, d.v.s. med 90 (100-10).
I land A anses företag A direkt få 100 i ränta på obligationerna och anses ha betalat källskatt med 10. Om man utgår från att skattesatsen är 30 procent kommer företag A att beskattas med 30 för ränteinkomsten (30 % * 100) och medges avräkning för utländsk skatt med 10. I land B anses företag B ha fått 100 i ränta på obligationerna och medges avdrag med 90 för ränteersättning till företag A. Nettoinkomsten om 10 beskattas med 3 (vid en skattesats om 30 procent). Den utländska källskatten om 10 är avräkningsbar för företag B som nyttjar 3 för avräkning mot skatten på räntan och resterande mot andra inkomster. Effekten blir alltså att både företag A och företag B får avräkning för samma källskatt om 10. En sådan situation omfattas av detta kännetecken.
C, som har hemvist i land C, innehar aktier i företag X. C ingår ett avtal om total return swap (TRS). Ett TRS-avtal är ett finansiellt avtal som överför kreditrisk och marknadsrisk från en part till en annan. Ett TRS-avtal uppfyller inte definitionen för hybridöverföring men kan fungera på ungefär samma sätt. C för över utdelning och eventuell värdestegring på aktierna i företag X till D, som har hemvist i land D, i utbyte mot en fast eller rörlig ränta plus täckning för eventuell värdestegring på aktierna i företag X. Avtalet innebär att C är innehavare av aktierna men D får avkastningen på aktierna. Om både C och D begär avräkning för innehållen källskatt på utdelning från företag X är kännetecknet uppfyllt.
Kännetecknet omfattar arrangemang som innebär att tillgångar överförs och det belopp som ska anses utgöra betalning för tillgångarna skiljer sig åt betydligt mellan de berörda länderna.
Kännetecknet avser fall där två eller flera länder värderar en tillgång olika, vilket kan leda till antingen dubbelbeskattning eller dubbel icke-beskattning. Exempelvis omfattas en situation där tillgångar överförs mellan två företag och där anskaffningsvärdet för förvärvaren är ett annat belopp än det som överlåtaren tar upp till beskattning. Även en överföring inom ett företag kan omfattas av kännetecknet, exempelvis i de fall en tillgång förs mellan företagets fasta driftställen i olika länder (prop. 2019/20:74 s. 105).
Uttrycket ”skiljer sig åt betydligt” har inte definierats eller på annat sätt klargjorts i regelverket. I uttrycket ligger att det ska vara fråga om en påtaglig skillnad. Huruvida en skillnad är betydlig inom ramen för detta kännetecken kommer att bero på omständigheterna i det enskilda fallet. En skillnad skulle vara betydlig om arrangemanget exempelvis försökte utnyttja obalanser i skattesystemet för att ge ett oavsiktligt resultat.
Ett arrangemang som uppvisar det här kännetecknet är rapporteringspliktigt även om en skatteförmån inte är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om det kan leda eller syftar till att kringgå kontrolluppgiftsskyldigheten vid automatiskt utbyte av uppgifter om finansiella konton (22 b kap. SFL), eller motsvarande skyldighet i annat land. Arrangemanget blir även rapporteringspliktigt om det utnyttjar avsaknaden av en sådan rapporteringsskyldighet (21 § RAL).
Eftersom skyldigheten att lämna kontrolluppgift enligt DAC 2 och CRS implementerades i svensk rätt genom 22 b kap. SFL hänvisar lagtexten till arrangemang som leder eller har till syfte att kringgå detta kapitel.
Kännetecknet omfattar inte endast kringgåenden av DAC 2, utan även kringgående av utbyte mellan medlemsstater och tredjeländer (CRS). Det finns även avtal mellan EU och länder vid sidan av CRS. Ett sådant avtal omfattas också om avtalet anses motsvara CRS, d.v.s. i allt väsentligt bygger på CRS.
Samtliga medlemsstater har även ingått s.k. FATCA-avtal med USA. FATCA-avtalen är inte sådana som motsvarar CRS och omfattas därmed inte av kännetecknet. Däremot kan FATCA-avtalen i vissa fall ha betydelse för om kännetecknet blir tillämpligt. (se prop. 2019/20:74 s. 108).
Kännetecknet träffar arrangemang som är utformade för att kringgå rapportering av upplysningar om finansiella konton och bygger huvudsakligen på de modellregler som OECD tagit fram för att ta itu med arrangemang för att undvika CRS och för att skapa icke-transparenta utländska ägarstrukturer (prop. 2019/20:74 s. 107). Av skäl 13 i DAC 6 framgår att dessa modellregler samt kommentaren till dessa får användas som en källa till illustration eller tolkning av kännetecknet.
Ett arrangemang som uppvisar det här kännetecknet är rapporteringspliktigt även om en skatteförmån inte är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
Ett gränsöverskridande arrangemang är rapporteringspliktigt om arrangemanget innefattar användning av personer, juridiska konstruktioner eller strukturer (22 § RAL)
Alla punkter ovan ska vara uppfyllda för att arrangemanget ska vara rapporteringspliktigt.
Kännetecknet ska träffa arrangemang som syftar till att tillhandahålla verkliga huvudmän skydd genom icke transparenta strukturer.
Kännetecknet bygger huvudsakligen på de modellregler som OECD tagit fram för att ta itu med arrangemang för att undvika CRS och för att skapa icke-transparenta utländska ägarstrukturer (prop. 2019/20:74 s. 107). Av skäl 13 i DAC 6 framgår att dessa modellregler samt kommentaren till dessa får användas som en källa till illustration eller tolkning av kännetecknet.
Det finns ingen definition i RAL av begreppet verklig huvudman (engelska beneficial owner), men begreppet har samma innebörd som i Europaparlamentets och rådets direktiv 2015/849 av den 20 maj 2015 om åtgärder för att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt eller finansiering av terrorism. Detta direktiv har införlivats i svensk rätt genom lagen (2017:630) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism (penningtvättslagen). I den lagen definieras begreppet verklig huvudman genom hänvisning till lagen (2017:631) om registrering av verkliga huvudmän (prop. 2019/20:74 s. 109-110).
Exempel där de verkliga huvudmännen har gjorts oidentifierbara inkluderar fall där nominee shareholders används för att dölja det verkliga ägandet.
Ett annat exempel där de verkliga huvudmännen troligtvis gjorts oidentifierbara är arrangemang där
Ett arrangemang som uppvisar det här kännetecknet är rapporteringspliktigt även om en skatteförmån inte är den huvudsakliga eller en av de huvudsakliga fördelarna som en person rimligen kan förvänta sig av arrangemanget (12 § andra stycket RAL).
[ ]
I kännetecknen gränsöverskridande betalningar m.m. och överföring av svårvärderade immateriella tillgångar (19 och 24 §§ RAL) ska det vara fråga om transaktioner mellan anknutna personer för att arrangemangen ska vara rapporteringspliktiga enligt 12 § RAL.
Med anknutna personer avses två personer som är anknutna till varandra på något av följande sätt (8 § RAL):
Villkoren förklaras mer i detalj under respektive rubrik nedan.
Eftersom begreppet person används i 8 § RAL omfattas också fysiska personer av begreppet anknutna personer.
Om flera personer uppfyller villkoren ovan och därmed kan anses anknutna till samma person, exempelvis genom deltagande i ledning, innehav av röster eller kapital eller rätt till vinst, är alla de personerna anknutna personer. Om dessa personer också är anknutna till andra personer, är alla anknutna personer (8 § andra stycket RAL).
När man bedömer om personer är anknutna till varandra ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapital eller röster i ett företag behandlas som en enda person (9 § RAL).
Vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra ska en fysisk person och dennes släktingar i rakt uppstigande och nedstigande led och dennes make eller maka räknas som en enda person. Bedömningen utgår alltså bara från den fysiska personens släktskap, inte släktskap till maka eller make (9 § RAL).
Om kapitalandel och röstandel skiljer sig åt utgår man från det innehav som är högst när man bedömer om personer är anknutna till varandra. Om en person innehar 40 procent av rösterna men 60 procent av kapitalet utgår man från kapitalandelen vid beräkningen, men man måste alltid beakta 9 § andra stycket RAL. Läs mer under Särskilt om när en person äger, direkt eller indirekt, mer än 25 procent av kapitalet nedan.
Begreppet väsentligt inflytande är ett vedertaget uttryck i den svenska skattelagstiftningen för att definiera vilka företag som ingår i en intressegemenskap. I IL avses med väsentligt normalt minst 40 procent, men detta regelverk uppställer inte något sådant krav på viss procentuell storlek utan även andra faktorer än storleken på ägarandelen har betydelse (prop. 2019/20:74 s. 80).
Om flera personer uppfyller villkoren ovan och därmed kan anses anknutna till samma person, exempelvis genom deltagande i ledning, innehav av röster eller kapital eller rätt till vinst, ska samtliga personer betraktas som anknutna företag. Om dessa personer även uppfyller något av villkoren för andra personer, ska samtliga anses vara anknutna personer (8 § andra stycket RAL).
Vid bedömningen av om personer är anknutna till varandra ska personer som agerar tillsammans i fråga om innehav av kapital eller röster i ett företag behandlas som en enda person (9 § RAL).
Vid ett indirekt innehav ska bedömningen av om villkoret i 8 § 3 RAL är uppfyllt göras genom att andelarna på respektive nivå multipliceras med varandra. En person som innehar mer än 50 procent av rösterna på en nivå ska anses inneha 100 procent av rösterna på den nivån (9 § RAL). Eftersom det krävs ett innehav om mer än 50 procent av rösterna för att en person ska anses inneha 100 procent i det ledet blir bestämmelsen inte tillämplig vid ett innehav på exakt 50 procent.
Regeln om anknutna personer innehåller bara en bestämmelse om indirekt innehav vid beräkningen av kapitalandelar (8 § första stycket 3 RAL). Vid denna beräkning ska också röstandelarna beaktas om dessa är mer än 50 procent. Skatteverket anser att om en person innehar mer än 50 procent av rösterna i ett företag är det 100 procent som ska användas när man multiplicerar andelarna i det aktuella ledet i ägarkedjan (Skatteverkets ställningstagande DAC 6 – anknutna personer och indirekt innehav).
Detta villkor avser s.k. ekonomisk kontroll. Villkoret syftar till att hantera kringgående av ägandekrav som avser kapitalandel och tar sikte på om en person kan kontrollera ett bolag genom att ha rätt till det underliggande värdet i bolaget trots att personen inte äger mer än 25 procent av andelarna i bolaget (prop. 2019/20:74 s. 81). Det kan t.ex. ske genom avtal.
Skatteverket anser att om en person innehar mer än 50 procent av rösterna i ett företag är det 100 procent som ska användas när man multiplicerar andelarna i det aktuella ledet i ägarkedjan (Skatteverkets ställningstagande DAC 6 – anknutna personer och indirekt innehav).
Företag A och företag B äger 50 procent var av rösterna och kapitalandelarna i företag C. X och Y innehar 60 resp. 40 procent av rösterna och kapitalandelarna i företag A. Z innehar 100 procent av rösterna och kapitalandelarna i företag B. Är X, Y och Z anknutna till företag C? Hur ska deras indirekta innehav i företag C beräknas?
X innehar 60 procent av rösterna i företag A. Eftersom X innehar mer än 50 procent av rösterna i företag A anses X inneha 100 procent av rösterna. Genom att multiplicera detta innehav med nästa led (där företag A innehar 50 procent i företag C) får X ett innehav på 50 procent (100 % x 50 %) i företag C. X är en anknuten person till företag C.
Y innehar 40 procent av kapitalandelarna i företag A. Detta innehav multipliceras med nästa led (där företag A innehar 50 procent i företag C) och Y får ett innehav på 20 procent (40 % x 50 %) i företag C. Y är inte en anknuten person till företag C.
Z innehar 100 procent av kapitalandelarna i företag B. Detta innehav multipliceras med nästa led (där företag B innehar 50 procent i företag C) och Z får ett innehav på 50 procent (100 % x 50 %) i företag C. Z är en anknuten person till företag C.
Eftersom X och Z innehar mer än 25 procent i samma företag (företag C) genom indirekt innehav är X och Z också anknutna personer till varandra.
Företag A och företag B äger 50 procent var av rösterna och kapitalandelarna i företag C. X innehar 60 procent av rösterna och 30 procent av kapitalandelarna i företag A medan Y innehar 40 procent av rösterna och 70 procent av kapitalandelarna i företag A. Z innehar 100 procent av rösterna och kapitalandelarna i företag B. Är X, Y och Z anknutna till företag C? Hur ska deras indirekta innehav i företag C beräknas?
X innehar 60 procent av rösterna i företag A. Eftersom X innehar mer än 50 procent av rösterna i företag A anses X inneha 100 procent av rösterna. Genom att multiplicera detta innehav med nästa led (där företag A innehar 50 procent i företag C) får X ett innehav på 50 procent (100 % x 50 %) i företag C. X är en anknuten person till företag C.
Y innehar 70 procent av kapitalandelarna i företag A. Man utgår från kapitalandelen eftersom den är högre än röstandelen. Y:s innehav om 70 procent multipliceras med nästa led (där företag A innehar 50 procent i företag C) och Y får ett innehav på 35 procent (70 % x 50 %) i företag C. Y är en anknuten person till företag C.
Z innehar 100 procent av kapitalandelarna i företag B. Detta innehav multipliceras med nästa led (där företag B innehar 50 procent i företag C) och Z får ett innehav på 50 procent (100 % x 50 %) i företag C. Z är en anknuten person till företag C.
Eftersom X, Y och Z innehar mer än 25 procent i samma företag (företag C) genom indirekt innehav är X, Y och Z också anknutna personer till varandra.