Redovisning av mervärdesskatt under coronakrisen

1 Sammanfattning

Den rådande situationen som uppkommit till följd av spridningen av coronaviruset påverkar många företag ekonomiskt. Skatteverket anser därför att coronakrisen är en sådan omständighet som får anses vara särskilda skäl vid tillämpningen av vissa bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt.

Den som redovisar mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden kan byta till bokslutsmetoden (kontantmetoden) om den sammanlagda årliga omsättningen här i landet uppgår till högst 3 miljoner kronor. Ett byte får endast medges om det finns särskilda skäl. Skatteverket anser att den rådande situationen under coronakrisen får anses vara ett sådant särskilt skäl.

Redovisningsperioden för mervärdesskatt avgörs som huvudregel av beskattningsunderlagets omfattning för beskattningsåret. Förändrade förhållanden av något slag, såsom försäljningsnedgångar, kan innebära att den deklarationsskyldiga ska tillämpa en längre redovisningsperiod än den som hittills tillämpats. Exempelvis kan den som har redovisningsperioden ett kalenderkvartal byta till redovisningsperioden ett beskattningsår om beskattningsunderlaget beräknas minska så mycket att det kommer att uppgå till högst 1 miljon kronor.

Det kan förekomma att ett företag som har rätt att tillämpa en längre redovisningsperiod har begärt att få redovisa mervärdesskatt för en kortare period. I sådant fall gäller att den kortare redovisningsperioden ska tillämpas i minst 24 på varandra följande kalendermånader, om inte särskilda skäl talar emot det. Skatteverket anser att den rådande situationen under coronakrisen utgör ett sådant särskilt skäl som innebär att man kan bortse från tidskravet.

Ändringar till en längre redovisningsperiod ska som huvudregel gälla framåtsyftande för att den deklarationsskyldiga inte ska få överlappande redovisningsperioder. För att den nya redovisningsperioden ett beskattningsår ska kunna gälla från ingången av innevarande beskattningsår får den deklarationsskyldiga varken har lämnat eller fått några mervärdesskattedeklarationer, som avser en kortare redovisningsperiod, för det beskattningsåret. Skatteverket anser att detta krav kan frångås under coronakrisen med hänsyn till den rådande situationen.

2 Frågeställning

Mervärdesskattesystemet är tänkt att vara anpassat till de betalningstider som normalt gäller i affärslivet. Det kan dock inträffa att företag får betala in mervärdesskatten till staten innan företagen själva har fått betalt från kunderna.

Spridningen av coronaviruset påverkar dessutom många företag ekonomiskt, vilket innebär att det finns en risk för att företagen får betalningssvårigheter och därmed saknar möjlighet att i tid betala in mervärdesskatten till staten.

Mot bakgrund av den rådande situationen har Skatteverket tagit ställning till möjligheten att anse coronakrisen som en sådan omständighet som ska vara särskilda skäl vid tillämpningen av vissa bestämmelser om redovisning av mervärdesskatt. I detta ställningstagande redovisar Skatteverket därför vad som gäller vid redovisning av mervärdesskatt samt vad som kan göras för att underlätta för företagen.

3 Gällande rätt m.m.

Bestämmelser om

• tidpunkt för utfärdande av en faktura finns i 11 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML)
• redovisning av utgående och ingående skatt finns i 13 kap. ML
• redovisningsperioder för mervärdesskatt finns i 26 kap. 10 och 11 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244, SFL)
• ändring till en kortare period efter begäran finns i 26 kap. 13 § SFL
• från och med vilken tidpunkt en ändring till en längre period ska gälla finns i 26 kap. 15 och 16 §§ SFL
• tidpunkt för att lämna en mervärdesskattedeklaration finns i 26 kap. 26, 30, 33, 33 a och 33 b §§ SFL
• tidpunkt för att betala en mervärdesskattedeklaration finns i 62 kap. 3 § SFL.

4 Bedömning

Mervärdesskattesystemet påverkar företagens likviditet. Påverkan kan innebära såväl en positiv som en negativ ränteeffekt, beroende på när företaget får betalt av sina kunder i förhållande till när de själva ska betala in mervärdesskatten till staten. Det beror också på om nettot av mervärdesskatten är positivt eller inte, d.v.s. om det är mervärdesskatt att betala eller återfå (prop. 2007/08:25 s. 62).

Vid vilken tidpunkt en viss fakturerad mervärdesskatt ska betalas in till staten avgörs i huvudsak av följande faktorer:

• Den tidpunkt fakturan utfärdas
• Den redovisningsmetod som tillämpas
• Redovisningsperiodens längd.

Därutöver finns regler om deklarationsanstånd och betalningsanstånd.

Beskattningsunderlaget för mervärdesskatt får minskas vid en konstaterad kundförlust. Information om vad som gäller finns på sidan Kundförlust i Rättslig vägledning.

4.1 Tidpunkt för att utfärda fakturor

För vissa omsättningar finns en tidsfrist för utfärdande av faktura. Det gäller:

• bygg- eller anläggningstjänster eller varor som omsätts i samband med sådana tjänster (11 kap. 3 § första stycket ML)
• unionsintern försäljning av varor (11 kap. 3 § andra stycket ML)
• gränsöverskridande försäljning av tjänster enligt huvudregeln (11 kap. 3 § tredje stycket ML).

För övriga omsättningar finns ingen tidsfrist i ML för utfärdande av fakturor. Det innebär att säljaren får utfärda en faktura inom den tid som kan anses gälla enligt god affärssed för den aktuella branschen.

4.2 Redovisningsmetoder

Bestämmelser om när den utgående och ingående skatten ska redovisas finns i 13 kap. ML. Det finns två metoder som kan tilldelas den som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) – faktureringsmetoden och bokslutsmetoden. Samma redovisningsmetod ska tillämpas för både utgående och ingående skatt. Det finns dessutom ett antal specialregler för redovisning av mervärdesskatt såsom redovisning av unionsintern handel med varor.

Nedan informeras kort om innebörden av fakturerings- och bokslutsmetoden. Mer information finns på sidorna om Redovisning av utgående och ingående skatt i Rättslig vägledning.

4.2.1 Faktureringsmetoden

Faktureringsmetoden innebär att utgående och ingående skatt redovisas enligt god redovisningssed (13 kap. 6 och 16 §§ ML). Det finns två olika principer för redovisning av mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden. Den utgående och ingående skatten kan redovisas för den redovisningsperiod under vilken

• fakturor ställs ut respektive tas emot (huvudprincipen)
• leverans eller tillhandahållande sker (leveransmånadsprincipen).

Den valda principen måste tillämpas konsekvent. Samma princip ska också tillämpas såväl för den utgående skatten som för den ingående skatten.

4.2.2 Bokslutsmetoden

Bokslutsmetoden (kontantmetoden) är avsedd för den som i sin bokföring under löpande beskattningsår endast bokför kontanta in- och utbetalningar och som först vid beskattningsårets utgång bokför obetalda fakturor.

Bokslutsmetoden innebär att den utgående och ingående skatten får redovisas för den redovisningsperiod under vilken betalning tas emot respektive betalning har gjorts. Den utgående skatten och ingående skatten på fordringar och skulder som är obetalda vid beskattningsårets utgång ska redovisas för den sista redovisningsperioden under beskattningsåret. Bokslutsmetoden får tillämpas av den vars sammanlagda årliga omsättning här i landet uppgår till högst 3 miljoner kronor (13 kap. 8 och 18 §§ ML).

4.2.3 Byta till bokslutsmetoden

Den som redovisar mervärdesskatt enligt faktureringsmetoden och vill byta till bokslutsmetoden måste ansöka om detta hos Skatteverket.

Skatteverket får bevilja en sådan ansökan endast om det finns särskilda skäl och under förutsättning att företagets sammanlagda årliga omsättning här i landet uppgår till högst 3 miljoner kronor (13 kap. 8 a § ML).

Kravet på särskilda skäl innebär att det ska vara fråga om extraordinära omständigheter för att ett byte till bokslutsmetoden ska kunna accepteras. Skatteverket anser att den rådande situationen under coronakrisen är en sådan extraordinär omständighet att ett byte till bokslutsmetoden kan accepteras. Det förutsätter dock att företagets sammanlagda årliga omsättning här i landet beräknas uppgå till högst 3 miljoner kronor.

Vid byte under löpande räkenskapsår är det viktigt att den skattskyldiga ser till att utgående och ingående skatt inte blir dubbelredovisad eller oredovisad.

4.3 Redovisningsperioder

Mervärdesskatt för vilken redovisningsskyldigheten har inträtt enligt 13 kap. ML ska deklareras enligt bestämmelserna i 26 kap. SFL. Mervärdesskatten ska vara betald senast den dag då mervärdesskattedeklarationen ska ha kommit in till Skatteverket (62 kap. 3 § SFL).

Den som ska deklarera och betala mervärdesskatt kan ha redovisningsperioden en kalendermånad, ett kalenderkvartal eller ett beskattningsår. Vilken redovisningsperiod som ska tillämpas avgörs utifrån företagets beskattningsunderlag för mervärdesskatt, exklusive unionsinterna förvärv och import, under beskattningsåret.

Nedan informeras kort om vad som gäller för dessa redovisningsperioder. Mer information finns på sidorna om Mervärdesskattedeklaration i Rättslig vägledning.

4.3.1 En kalendermånad (stora företag)

Den vars beskattningsunderlag beräknas överstiga 40 miljoner kronor för beskattningsåret ska ha redovisningsperioden en kalendermånad (26 kap. 10 § SFL).

Mervärdesskattedeklarationen för den redovisningsperioden ska lämnas och betalas senast den 26:e i månaden efter periodens utgång (26 kap. 30 § och 62 kap. 3 § SFL).

Exempel: Den som ska betala mervärdesskatt för redovisningsperioden mars 2020 ska göra det senast den 26 april 2020. Mervärdesskatten ska alltså vara betald 26 dagar efter periodens utgång.

4.3.2 Ett kalenderkvartal (mindre företag)

Den vars beskattningsunderlag beräknas uppgå till högst 40 miljoner kronor för beskattningsåret ska ha redovisningsperioden ett kalenderkvartal (26 kap. 11 § SFL).

Mervärdesskattedeklarationen för den redovisningsperioden ska lämnas och betalas senast den 12:e i andra månaden efter periodens utgång (26 kap. 26 § och 62 kap. 3 § SFL).

Exempel: Den som ska betala mervärdesskatt för redovisningsperioden januari–mars 2020 ska göra det senast den 12 maj 2020. Mervärdesskatten ska alltså vara betald ca 42 dagar efter periodens utgång.

4.3.3 Ett beskattningsår (små företag)

Den vars beskattningsunderlag beräknas uppgå till högst 1 miljon kronor för beskattningsåret ska ha redovisningsperioden ett beskattningsår (26 kap. 11 § SFL).

Det som avgör vid vilken tidpunkt mervärdesskattedeklarationen ska lämnas för den redovisningsperioden är om den skattskyldiga har s.k. EU-handel, d.v.s. säljer varor/tjänster till andra EU-länder eller köper varor/tjänster från andra EU-länder.

Om EU-handel förekommer ska mervärdesskattedeklarationen lämnas och betalas senast den 26:e i andra månaden efter periodens utgång (26 kap. 33 § och 62 kap. 3 § SFL).

Exempel: Den som ska betala mervärdesskatt för redovisningsperioden januari–december 2020 ska göra det senast den 26 februari 2021. Mervärdesskatten ska alltså vara betald 57 dagar efter periodens utgång.

Om ingen EU-handel förekommer ska mervärdesskattedeklarationen lämnas och betalas senare, d.v.s. i nära anslutning till inlämnandet av inkomstdeklarationen (26 kap. 33 a–33 b §§ och 62 kap. 3 § SFL).

Exempel: Den som ska betala mervärdesskatt för redovisningsperioden januari–december 2020 ska göra det senast den 12 maj 2021. Mervärdesskatten ska alltså vara betald drygt fyra månader efter perioden utgång.

4.3.4 Byta till en längre redovisningsperiod

Redovisningsperioden för mervärdesskatt avgörs som huvudregel av beskattningsunderlagets omfattning under beskattningsåret. Om förändrade förhållanden av något slag medför att beskattningsunderlaget kan beräknas uppgå till ett belopp som innebär att en annan redovisningsperiod ska tillämpas ska den deklarationsskyldiga anmäla det till Skatteverket (jämför 7 kap. 4 § SFL).

Ändring på grund av minskat beskattningsunderlag

Försäljningsnedgångar till följd av den rådande situationen under coronakrisen är ett exempel på förändrade förhållanden som kan innebära att den deklarationsskyldiga beräknar att beskattningsunderlaget för beskattningsåret minskar så att en längre redovisningsperiod kan tillämpas.

Med längre redovisningsperiod avses en period om

• Ett kalenderkvartal i stället för en kalendermånad, eller
• Ett beskattningsår i stället ett kalenderkvartal eller en kalendermånad.

Exempel: Den som har redovisningsperioden ett kalenderkvartal kan byta till redovisningsperioden ett beskattningsår om beskattningsunderlaget beräknas minska så mycket att det kommer att uppgå till högst 1 miljon kronor.

Annan ändring till en längre redovisningsperiod

Det kan förekomma att ett företag som har rätt att tillämpa en längre redovisningsperiod har begärt att få redovisa mervärdesskatt för en kortare period enligt 26 kap. 13 § första stycket 1 SFL. I sådant fall gäller att den kortare perioden ska tillämpas i minst 24 på varandra följande kalendermånader, om inte särskilda skäl talar emot det (26 kap. 13 § andra stycket SFL). Skatteverket anser att den rådande situationen under coronakrisen utgör ett sådant särskilt skäl som innebär att man kan bortse från tidskravet. En deklarationsskyldig som utifrån beräknat beskattningsunderlag har rätt att tillämpa en längre redovisningsperiod ska alltså få ändra till den redovisningsperioden. I samband med en ändring till en längre redovisningsperiod är det viktigt att tänka på att ändringen inte får leda till att den deklarationsskyldiga får överlappande redovisningsperioder.

Från vilken tidpunkt gäller en ändring till en längre redovisningsperiod

Vid ändring till redovisningsperioden ett kalenderkvartal ska den nya redovisningsperioden börja gälla efter utgången av det kalenderkvartal då den deklarationsskyldiga underrättade Skatteverket om ändringen (26 kap. 15 § SFL).

Vid ändring till redovisningsperioden ett beskattningsår ska den nya redovisningsperioden börja gälla från ingången eller efter utgången av det beskattningsår då den deklarationsskyldiga underrättade Skatteverket om ändringen (26 kap. 16 § SFL).

För att den nya redovisningsperioden ett beskattningsår ska kunna gälla från ingången av beskattningsåret får den deklarationsskyldiga varken har lämnat eller fått några mervärdesskattedeklarationer, som avser en kortare redovisningsperiod, för det aktuella beskattningsåret. Skatteverket anser att detta krav kan frångås under coronakrisen med hänsyn till den rådande situationen. I samband med en ändring till redovisningsperioden beskattningsår är det viktigt att tänka på att ändringen inte får leda till att den deklarationsskyldiga får överlappande redovisningsperioder.