Internprissättning och borgensprovisioner

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att ledning ska hämtas från kapitel X om finansiella transaktioner i OECD:s riktlinjer för internprissättning när man avgör om korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen är tillämplig på borgensåtaganden och andra finansiella garantier som lämnas till stöd för en låntagare inom en intressegemenskap. Det gäller när frågan är om ett svenskt företag ska ta ut ersättning för borgensåtaganden och andra finansiella garantier till förmån för ett utländskt företag. Det gäller även när frågan är om när ett svenskt företag ska medges avdrag därför att det betalar ersättning till ett utländskt företag som gått i borgen eller utfärdat någon annan typ av garantiförbindelse.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets båda ställningstaganden från 2007-08-15, Skyldighet i vissa fall att ta ut borgensprovision (dnr 131 496807-07/111) och Avdrag för borgensprovision till aktieägare (dnr 131 496805-07/111). Ställningstagandet innebär en ändring i synsättet när det gäller skyldigheten att ta ut borgensprovision eftersom det tidigare ställningstagandet (liksom den kammarrättspraxis ställningstagandet byggde på) inte överensstämmer med OECD:s riktlinjer. När det gäller avdrag för borgensprovision innebär detta ställningstagande ett förtydligande av att OECD:s riktlinjer ska tillämpas på alla typer av finansiella garantier och oavsett vilket utländskt företag inom intressegemenskapen som lämnat garantin.

Skatteverkets tidigare ställningstaganden ska tillämpas för tid före publiceringen av detta ställningstagande om det är till fördel för skattebetalaren (se avsnitt 4.3.1).

2 Frågeställning

Skatteverket har tidigare publicerat två ställningstaganden som rör internprissättning och borgensprovisioner. Det ena är ”Skyldighet i vissa fall att ta ut borgensprovision” 2007-08-15 (dnr 131 496807-07/111). Det andra är ”Avdrag för borgensprovision till aktieägare” 2007-08-15 (dnr 131 496805-07/111).

Den 11 februari 2020 publicerade OECD ett nytt kapitel X i riktlinjerna för internprissättning. Kapitel X handlar om finansiella transaktioner och ett avsnitt (avsnitt D) handlar om finansiella garantier. Fråga har ställts om OECD:s nya riktlinjer påverkar Skatteverkets ställningstaganden om borgensprovisioner.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

Den s.k. korrigeringsregeln finns i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Den innebär att resultatet av en näringsverksamhet ska korrigeras om resultatet blivit lägre på grund av att villkor avtalats som avviker från sådana villkor som skulle ha avtalats mellan oberoende näringsidkare. Resultatet ska i så fall beräknas till det belopp det skulle ha uppgått till om dessa avvikande villkor inte hade funnits. Korrigeringsregeln kan tillämpas om den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte ska beskattas för detta i Sverige, det finns sannolika skäl att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna och villkoren inte beror på andra omständigheter än ekonomisk intressegemenskap.

Definitionen av ekonomisk intressegemenskap finns i 14 kap. 20 § IL.

3.2 Rättspraxis

3.2.1 Betydelsen av OECD:s riktlinjer

Korrigeringsregeln är en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler när man beräknar en näringsverksamhets resultat (RÅ 2004 ref. 13 och RÅ 2006 ref. 37).

Högsta förvaltningsdomstolen uttalade i RÅ 1991 ref. 107 att armlängdsprincipen är den grundläggande principen vid tillämpning av den svenska korrigeringsregeln. Domstolen anförde vidare att de riktlinjer som lagts fram i OECD:s rapport år 1979 visserligen inte var bindande för de svenska skattemyndigheterna men gav en god och välbalanserad belysning av problematiken. Rapporten stod inte heller i strid med korrigeringsregeln. Uttalandena i rapporten kunde därför i relevanta delar vara till ledning för tillämpningen av korrigeringsregeln. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade även i HFD 2016 ref. 45 att OECD:s riktlinjer har ansetts kunna ge vägledning och hänvisade till RÅ 1991 ref. 107 och prop. 2005/06:169 s. 88–90.

3.2.2 Skyldighet att ta ut borgensprovision

Från kammarrätterna finns ett flertal avgöranden mellan åren 1998 och 2004 som handlar om svenska moderföretags skyldighet att ta betalt för ansvarsförbindelser till förmån för utländska dotterföretags externa krediter. Prövningarna har gjorts mot korrigeringsregeln. Kammarrätterna har i tolv fall ¹ funnit att det svenska bolaget inte haft någon skyldighet att debitera utländska dotterföretag någon ersättning medan det i ett fall ² ansågs föreligga en sådan skyldighet. Sju av dessa domar överklagades men Högsta förvaltningsdomstolen medgav inte prövningstillstånd (pt).

I de fall där kammarrätterna inte ansett att det funnits skyldighet att ta ut borgensprovision har de i domskälen huvudsakligen anfört att borgensåtagande normalt inte ingått i den verksamhet som bolagen bedrivit samt att det inte visats att garantierna åsamkat bolagen några kostnader eller att bolagen avstått från någon inkomst som annars skulle ha influtit i rörelsen. I flera av fallen har domstolarna anfört att det är naturligt att moderföretag borgar för sina dotterföretags förpliktelser och att garantier och stödbrev snarast kan ses som löften om lån eller aktieägartillskott.

I det fall där kammarrätten ansett att det funnits en skyldighet att ta ut borgensprovision konstaterade domstolen att bolaget haft kostnader för en särskild försäkring som gällde för utställda garantier samt att bolaget självt i en finansmanual ansett att aktuella garantier påverkade bolagets egen finansiering. Genom att inte debitera någon ersättning hade bolagets inkomst därför blivit lägre. Garantiförbindelserna betraktades som en debiteringsbar tjänst och inkomsten korrigerades.

3.2.3 Avdrag för borgensprovision till aktieägare

Högsta förvaltningsdomstolen har avgjort fyra fall där frågan gällt avdrag för borgensprovision/garantiavgift när aktieägaren gått i borgen för bolagets lån från extern part.

Två fall avsåg fåmansföretag där fysiska personer fick ersättning för sina borgensåtaganden. Avdrag medgavs inte (RÅ 1981 Aa 25 och RÅ83 1:82).

Två fall avsåg kommunala bolag som betalade borgensprovision till kommunen. Avdrag medgavs (RÅ 1966 not. 842 och RÅ 2007 ref. 32).

3.3 OECD:s riktlinjer

Kapitel VII i OECD:s riktlinjer för internprissättning handlar om tjänster. Där anges bl.a. att det inte ses som en koncernintern tjänst om ett företag får fördelar bara för att det tillhör en viss koncern och inte på grund av någon särskild aktivitet. Ett exempel på detta är ett företag som får högre kreditvärdighet på grund av sin koncerntillhörighet. Däremot kan en koncernintern tjänst anses ha tillhandahållits om exempelvis ett högre kreditbetyg beror på en garanti från ett annat koncernföretag (punkt 7.13).

Den 11 februari 2020 publicerade OECD ny vägledning om finansiella transaktioner i form av ett nytt kapitel X i riktlinjerna. Ett avsnitt i kapitel X handlar om finansiella garantier (avsnitt D). När det gäller finansiella garantier (liksom vid alla andra koncerninterna transaktioner) är det nödvändigt att börja med att identifiera och kartlägga den faktiska transaktionen innan man kan ta ställning till hur den ska ersättas på ett armlängdsmässigt sätt. Det är nödvändigt att förstå arten och omfattningen på de åtaganden som garanteras och vilka konsekvenserna är för de inblandade parterna.

Det finns ett flertal olika beteckningar för de olika typer av stöd som ett koncernföretag kan ge till ett annat. I den ena ändan av skalan finns formella skriftliga garantier och i den andra ändan finns underförstått stöd som enbart hänför sig till koncerntillhörigheten. Det är enbart i fråga om legalt bindande garantier som det kan uppkomma en skyldighet att betala ersättning eftersom det bara är då garantigivaren utsätter sig för en uttrycklig skyldighet att bära en risk. Men det är inte säkert att det uppkommer en skyldighet att betala ersättning även om det är fråga om formella garantier.

En förutsättning för att låntagaren ska vilja betala ersättning för en garanti är att den ger ytterligare fördelar utöver de som följer av att låntagaren är en del av en multinationell koncern. Även om det är fråga om en uttrycklig garanti behöver den inte nödvändigtvis ge sådana fördelar. Inom en koncern kan legala, finansiella eller verksamhetsmässiga band medföra att det inte är möjligt att låta bli att stötta en låntagare som får finansiella svårigheter utan att koncernen riskerar ett sänkt kreditbetyg. Det kan i praktiken innebära att koncernföretagen är finansiellt beroende av varandra även utan formella garantier och den ekonomiska risken ändras inte i något väsentligt avseende om ett företag lämnar en formell garanti. En formell garanti innebär i så fall inget mer än ett erkännande av att det skulle vara till skada för koncernen att inte stödja låntagaren. I sådana fall får låntagaren ingen ytterligare förmån jämfört med det höjda kreditbetyg som följer av underförstått stöd (implicit support) från andra koncernföretag. I sådana fall finns ingen skyldighet att betala garantiavgifter.

Om låntagaren till följd av garantin får en faktisk förmån i form av lägre lånekostnader utöver vad som följer av ett underförstått stöd från andra koncernföretag, skulle låntagaren kunna vara villig att betala för en sådan garanti. Det förutsätter emellertid att låntagaren inte hamnar i ett sämre läge när man beaktar lånekostnader och garantikostnader sammantaget jämfört med vad lånekostnaderna hade varit utan garantin. Den högre kreditvärdighet som ofta följer av att ett företag tillhör en koncern jämfört med om det är ett självständigt företag måste också beaktas. Högre kreditvärdighet p.g.a. passiv anknytning är inte en tjänst som ett företag ska betala för.

4 Bedömning

4.1 Skyldighet att ta ut borgensprovision

I ställningstagandet om skyldighet att i vissa fall ta ut borgensprovision (dnr 131 496807-07/111) accepterade Skatteverket den kammarrättspraxis som utvecklats (se avsnitt 3.2.2) och utformade ställningstagandet utifrån de omständigheter kammarrätterna fäst vikt vid.

Innan OECD publicerade kapitel X i riktlinjerna fanns mycket begränsad vägledning när det gällde hur armlängdsprincipen ska tillämpas på borgensåtaganden och andra typer av finansiella garantier. Skatteverket kan konstatera att vare sig Skatteverkets beslut eller kammarrätternas motiveringar till sina domslut var i överensstämmelse med den vägledning OECD ger om finansiella garantier i kapitel X i riktlinjerna.

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att OECD:s riktlinjer kan ge vägledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln. Skatteverket anser därför att tidigare kammarrättspraxis är obsolet och inte längre kan användas som ledning för hur korrigeringsregeln ska tillämpas när ett svenskt företag gått i borgen eller utfärdat någon annan typ av garantiförbindelse för ett utländskt företag i intressegemenskap. Skatteverket anser att ledning i stället ska hämtas från kapitel X i riktlinjerna.

4.2 Avdrag för borgensprovision

I ställningstagandet om avdrag för borgensprovision till aktieägare (dnr 131 496805-07/111) redogjorde Skatteverket för Högsta förvaltningsdomstolens praxis på området och uttalade att ersättning för borgen till en aktieägare som är juridisk person är avdragsgill även när den betalas till utländska företag i en internationell koncern. Om villkoren inte är affärsmässiga görs justering med stöd av korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL.

Det tidigare ställningstagandet var begränsat till borgensprovisioner som betalades till aktieägare och berörde inte hur andra typer av finansiella garantier ska behandlas. Det berörde inte heller ersättningar till andra företag inom intressegemenskapen än aktieägaren.

Skatteverket anser att i samtliga fall ska armlängdsprincipen beaktas. För att avgöra hur korrigeringsregeln ska tillämpas när ett utländskt företag i intressegemenskap gått i borgen eller utfärdat någon annan typ av garantiförbindelse för ett svenskt företag ska ledning därför hämtas från kapitel X i OECD:s riktlinjer.

4.3 Tidigare ställningstagande ersätts

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2007-08-15, Skyldighet i vissa fall att ta ut borgensprovision (dnr 131 496807-07/111). Det tidigare synsättet som byggde på kammarrätternas praxis ska inte längre tillämpas. Ledning för om ett svenskt företag ska ta ut ersättning för borgensåtaganden och andra finansiella garantier till förmån för utländska företag i intressegemenskap får i stället hämtas från kapitel X i OECD:s riktlinjer.

Detta ställningstagande ersätter även Skatteverkets ställningstagande 2007-08-15, Avdrag för borgensprovision till aktieägare (dnr 131 496805-07/111). Det innebär ingen ändring i det grundläggande synsättet för avdragsrätten när moderföretaget gått i borgen. Däremot förtydligas att ledning ska hämtas från kapitel X i OECD:s riktlinjer när avdragsrätten för olika typer av finansiella garantier bedöms och det oavsett vilket företag inom intressegemenskapen som lämnat garantin.

4.3.1 Tillämpningsinformation (dnr 8-185552)

OECD:s riktlinjer kan enligt praxis ge vägledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL. Det har tidigare inte funnits så mycket vägledning om finansiella transaktioner i OECD:s riktlinjer. Kapitel X är ett förtydligande av hur armlängdsprincipen ska tillämpas på sådana transaktioner. Riktlinjerna kan därför tillämpas bakåt i tiden. När det gäller avsnitt D i kapitel X som handlar om finansiella garantier är emellertid situationen speciell. Det finns en omfattande kammarrättspraxis från åren 1998–2004 när det gäller skyldigheten att ta ut borgensprovision som Skatteverket anpassat sitt synsätt till i det tidigare ställningstagandet ”Skyldighet i vissa fall att ta ut borgensprovision” men som numera inte är i överensstämmelse med OECD:s riktlinjer i kapitel X. Dessutom har ställningstagandet ”Avdrag för borgensprovision till aktieägare” till viss del behövt förtydligas. De båda ställningstagandena ska därför tillämpas för tid före publiceringen av detta ställningstagande om det är till fördel för skattebetalaren.

_____________

Fotnot

¹ Kammarrätten i Göteborg 1998-09-15, mål nr 1163-1995 (ej pt), Kammarrätten i Göteborg 1998-11-24, mål nr 5652-1996 (ej pt), Kammarrätten i Göteborg 1999-05-20, mål nr 1763-1995 (ej pt), Kammarrätten i Göteborg 2000-05-31, mål nr 7285-1999, Kammarrätten i Stockholm 2000-12-08, mål nr 5180–81-1998 (ej pt), Kammarrätten i Sundsvall 2001-04-10, mål nr 3974–75-1996 (ej pt), Kammarrätten i Göteborg 2001-09-24, mål nr 710-1999, Kammarrätten i Göteborg 2002-03-12, mål nr 4117-2000 (ej pt), Kammarrätten i Stockholm 2002-12-10, mål nr 1893–1895-2000, Kammarrätten i Sundsvall 2003-09-24, mål nr 3644-99, Kammarrätten i Stockholm 2004-01-14, mål nr 4918-01 och Kammarrätten i Stockholm 2004-12-07, mål nr 331-02.

² Kammarrätten i Stockholm 2003-06-23, mål nr 5606-2000 (ej pt).