Ränteutgifter och ränteinkomster vid tillämpning av avdragsförbudet för negativt räntenetto i övergångsbestämmelserna till reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att det vid tillämpning av avdragsförbudet för negativt räntenetto i övergångsbestämmelserna till reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton ska föreligga valfrihet att tillämpa definitionen av ränteutgifter och ränteinkomster i 24 kap. 2-4 §§ IL som gäller från den 1 januari 2019 alternativt att beräkna räntenettot baserat på vad som utgör ränteutgifter respektive ränteinkomster för beskattningsår som börjar före den 1 januari 2019. Tillämpningen ska vara konsekvent för ränteutgifter och ränteinkomster.

2 Frågeställning

Ska ett företag vid tillämpningen av avdragsförbudet för negativt räntenetto i punkt 2 andra stycket ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till SFS 2018:1206 (nedan förkortat ögb) beräkna det negativa räntenettot för perioden den 1 januari 2019 till räkenskapsårets utgång baserat på vad som avses med ränteutgifter och ränteinkomster enligt 24 kap. 2-4 §§ IL i dess lydelse som gäller från den 1 januari 2019? Frågan ställs mot bakgrund av att det inte finns någon särskild hänvisning i punkt 2 andra stycket ögb till 24 kap. 2-4 §§ IL och att dessa bestämmelser enligt punkt 2 första stycket ögb ska tillämpas på beskattningsår, eller för handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter den 31 december 2018.

3 Gällande rätt m.m.

Reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton träder i kraft den 1 januari 2019 och tillämpas på beskattningsår, eller för handelsbolag räkenskapsår, som börjar efter den 31 december 2018 (punkt 1 och 2 första stycket ögb).

För beskattningsår som omfattar längre tid än tolv månader och som börjar före den 1 januari 2019 och avslutas efter den 31 december 2018 får ett negativt räntenetto enligt 24 kap. 21-29 §§ IL som belöper sig på perioden från och med den 1 januari 2019 till utgången av beskattningsåret, eller i fråga om svenska handelsbolag räkenskapsåret, inte dras av (punkt 2 andra stycket ögb).

Av 24 kap. 2-3 §§ IL i dess lydelse som gäller från den 1 januari 2019, framgår vad som avses med ränteutgifter och ränteinkomster ”i detta kapitel”. Bestämmelserna hänvisar också till bl.a. 4 § där det finns ytterligare bestämmelser som gäller vid tillämpning av 24 kap. 21-29 §§ IL och 24 a kap. IL som reglerar i vilken utsträckning leasingavgifter behandlas som ränta.

Av 24 kap. 23 § första stycket IL i dess lydelse som gäller från den 1 januari 2019, framgår att med negativt räntenetto avses skillnaden mellan ränteutgifter som ska dras av och ränteinkomster som ska tas upp, om ränteutgifterna överstiger ränteinkomsterna.

4 Bedömning

Ett företag som har ett förlängt räkenskapsår (beskattningsår) över årsskiftet 2018/2019 och har ett negativt räntenetto enligt 24 kap. 21-29 §§ IL som belöper sig på perioden den 1 januari 2019 till utgången av beskattningsåret/räkenskapsåret, får inte dra av detta negativa räntenetto (punkt 2 andra stycket ögb). Det är fråga om ett definitivt avdragsförbud.

Någon särskild hänvisning till definitionen av ränteutgifter och ränteinkomster i 24 kap. 2-4 §§ IL finns inte i punkt 2 andra stycket ögb. Det faktum att uttrycket ”negativt räntenetto” används, vilket är ett begrepp som inte har funnits i inkomstskattelagen tidigare utan har införts genom denna lagstiftning, tillsammans med uttalanden i förarbetena (prop. 2017/18:245 s. 278-279) tyder på att det är definitionen i 24 kap. 2-4 §§ IL som avses.

Skatteverket anser att bestämmelsen i punkt 2 andra stycket ögb är otydlig i den meningen att det inte klart framgår vad som avses med ränteutgifter och ränteinkomster vid beräkningen av det negativa räntenettot enligt 24 kap. 23 § IL som avdragsförbudet gäller. Detta särskilt mot bakgrund av att definitionen i 24 kap. 2-4 §§ IL enligt punkt 2 första stycket ögb ska tillämpas först för beskattningsår/räkenskapsår som börjar efter den 31 december 2018.

Mot bakgrund av denna oklarhet om vad som avses med ränteutgifter och ränteinkomster vid beräkningen av det negativa räntenettot för perioden den 1 januari till beskattningsårets utgång anser Skatteverket att valfrihet ska föreligga vid tillämpningen av avdragsförbudet enligt övergångsbestämmelsen. Företaget kan därför välja att tillämpa definitionen i 24 kap. 2-4 §§ IL alternativt att beräkna räntenettot baserat på vad som utgör ränteutgifter respektive ränteinkomster för beskattningsår som börjar före den 1 januari 2019. Tillämpningen ska vara konsekvent för ränteutgifter och ränteinkomster.

Vid bedömningen har Skatteverket beaktat att det definitiva avdragsförbudet är en strängare regel än vad som följer av reglerna om avdragsbegränsning för negativa räntenetton samt att bestämmelsen träffar alla berörda företag och inte enbart företag som förlängt sitt räkenskapsår i syfte att skjuta upp tillämpningen av avdragsbegränsningen för negativa räntenetton (jfr. prop. 2017/18:245 s. 278-279). Skatteverket har också beaktat att det är fråga om en övergångsbestämmelse av tillfällig art i övergången mellan de gamla och de nya reglerna samt att det inte generellt går att avgöra om en beräkning av negativt räntenetto med tillämpning av 24 kap. 2-4 §§ IL alternativt baserat på vad som utgör ränteutgifter respektive ränteinkomster för beskattningsår som börjar före den 1 januari 2019 skulle vara till företagens fördel eller nackdel.