Avdragsrätt vid inköp och installation m.m. av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el; mervärdesskatt

.

1 Sammanfattning

När en vara eller en tjänst förvärvas för att användas i en verksamhet som medför skattskyldighet så finns i normalfallet avdragsrätt för ingående skatt på förvärvet. Däremot saknas avdragsrätt för ingående skatt till den del förvärvet avser stadigvarande bostad.

För en solcellsanläggning som är monterad utanpå en bostadsbyggnad, t.ex. på taket, är utgångspunkten att anläggningen som sådan inte är en del av den stadigvarande bostaden. Rätt till avdrag för ingående skatt på inköp och installation av en sådan anläggning föreligger därför normalt i den uträckning anläggningen används i verksamhet som medför skattskyldighet. Om anläggningen däremot ska leverera el som avser stadigvarande bostad omfattas sådan användning av avdragsförbudet för stadigvarande bostad.

Detta innebär att avdragsrätt för ingående skatt finns för den del av kostnaderna för inköp och installation av anläggningen som motsvarar användningen för bl.a.

• Produktion av el för skattepliktig försäljning till t.ex. ett elhandelsföretag, hyresgäster eller bostadsrättsinnehavare ¹.
• Produktion av el för användning i verksamhetslokaler, antingen lokaler i egen verksamhet eller lokaler som hyrs ut med s.k. frivillig skattskyldighet. Om lokalerna används i egen verksamhet finns avdragsrätt i den utsträckning verksamheten är skattepliktig.

Avdragsrätt för ingående skatt finns inte för den del av kostnaderna för inköp och installation av anläggningen som motsvarar användningen för stadigvarande bostad. Någon avdragsrätt finns därför inte för bl.a.

• Produktion av el för leverans av el till bostadshyresgäster och bostadsrättsinnehavare där elen ingår i den mervärdesskattefria hyran eller avgiften för bostaden.
• Produktion av el för användning till driften av själva bostadsbyggnaden.
• Produktion av el för användning i verksamhetslokaler i en bostadsbyggnad som inte är klart avskilda från bostadsutrymmena och särskilt anpassade för verksamheten. Även om verksamhetslokalerna är klart avskilda från bostadsutrymmena i en byggnad som har karaktär av boende för privat bruk, t.ex. en villa, finns ingen avdragsrätt om leveransen av el till lokalerna inte går att avskilja från leveransen till bostadsutrymmena, t.ex. genom separat mätare i lokalerna.

Ovanstående bedömningar gäller även för avdragsrätten för ingående skatt på kostnader för reparationer, drift och underhåll av anläggningen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från den 1 mars 2018, Avdragsrätt för mervärdesskatt vid inköp och installation av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el, dnr 202 90662-18/111. Ställningstagandet innebär en ändrad bedömning av avdragsrätten för en solcellsanläggning som är monterad utanpå en bostadsbyggnad där den egenproducerade elen även ska användas för förbrukning i den byggnaden. Den ändrade bedömningen är föranledd av HFD 2019 ref. 50.

2 Frågeställning

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har prövat avdragsrätten för ingående skatt vid inköp och installation av en solcellsanläggning i ett fall där den producerade elen till viss del skulle användas i byggnader som utgör stadigvarande bostäder (HFD 2019 ref. 50).

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på hur avdragsrätten vid förvärv och installation av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el ska bedömas med anledning av HFDs dom. Bedömningen av avdragsrätten gäller även vid reparation, drift och underhåll av anläggningen.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från den 1 mars 2018, Avdragsrätt för mervärdesskatt vid inköp och installation av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el dnr 202 90662-18/111. Ställningstagandet innebär en ändrad bedömning av avdragsrätten för en solcellsanläggning som är monterad utanpå en bostadsbyggnad där den egenproducerade elen även ska användas för förbrukning i den byggnaden. Den ändrade bedömningen är föranledd av HFD 2019 ref. 50.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser om skattskyldighet

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML). Jämför artikel 2.1 a och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Den som är skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) för sådan omsättning är, med vissa undantag, den som omsätter varan eller tjänsten (1 kap. 2 § första stycket 1 ML). Jämför artikel 193 i mervärdesskattedirektivet.

3.2 Undantaget från skatteplikt för upplåtelse av fastighet

Omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter är undantaget från skatteplikt, med de begränsningar som följer av 3 kap. 3 § ML (3 kap. 2 § första stycket ML).

Undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter omfattar också underordnade tillhandahållanden, exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten (3 kap. 2 § andra stycket ML).

Utarrendering och uthyrning av fast egendom undantas från skatteplikt enligt artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet.

Under vissa förutsättningar kan dock en fastighetsägare välja att bli frivilligt skattskyldig för uthyrningen (3 kap. 3 § och 9 kap. ML). Jämför artikel 137 i mervärdesskattedirektivet.

3.3 Avdragsrätt och rätt till återbetalning

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML). Jämför artikel 168 i mervärdesskattedirektivet.

Även om en verksamhet inte medför skattskyldighet kan rätt till återbetalning finnas enligt 10 kap. 9-13 §§ ML.

När begreppen avdrag respektive avdragsrätt för ingående skatt används i ställningstagandet avses även rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML. När begreppet verksamhet som medför skattskyldighet används avses även verksamhet som berättigar till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§ ML. Bestämmelser om rätt till avdrag och återbetalning av mervärdesskatt finns i bl.a. artikel 169 i mervärdesskattedirektivet.

Avdrag får inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad (8 kap. 9 § ML).

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, d.v.s. såväl kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll (SOU 1994:88 s. 242).

I det fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv eller import som medför avdragsrätt eller avser förvärv eller import som görs gemensamt för flera verksamheter, av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet eller importen som medför avdragsrätt respektive hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet istället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (8 kap. 13 § ML). Jämför artikel 173 i mervärdesskattedirektivet.

3.4 Rättspraxis

Försäljning av el från en solcellsanläggning som befinner sig på eller i anslutning till en privatbostad är en ekonomisk verksamhet när den el som produceras kontinuerligt levereras in på elnätet mot ersättning (C-219/12, Fuchs).

Avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad måste i vissa fall kunna medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad. Detta bör vara fallet då byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen (RÅ 2003 ref. 100 I och II).

HFD har prövat avdragsrätten för ingående skatt vid en installation av en solcellsanläggning på bostadsbyggnader. HFD uttalade att de tidigare avgörandena i RÅ 2003 ref. 100 I och II gällde byggkostnader avseende småhus där en viss del av byggnaderna skulle användas som kontor och övriga delar som bostad. De situationer som behandlades i rättsfallen från 2003 skiljer sig från den som nu är aktuell. I det här fallet rör det sig om en solcellsanläggning som har monterats på taken till byggnader som är utformade och används för bostadsändamål. En del av den producerade elen säljs till ett elhandelsföretag och resterande del förbrukas i byggnaderna. Enligt HFDs mening innebär det förhållandet att den el som en solcellsanläggning producerar till viss del används i byggnader som utgör stadigvarande bostäder inte att anläggningen som sådan kan anses vara en del av en stadigvarande bostad. Av detta följer att den mervärdesskatt som hänför sig till förvärvet av en sådan anläggning får dras av i den utsträckning som anläggningen används i en verksamhet som medför skattskyldighet. Rätt till avdrag finns därför för den del av den ingående skatten som hänför sig till förvärvet av solcellsanläggningen och som kan anses hänförlig till den skattepliktiga försäljningen av el (HFD 2019 ref. 50).

Kammarrätten har prövat avdragsförbudet när det gäller kostnader för installation av bergvärme i en villafastighet. Bolagets ägare med familj bodde i byggnaden och på det nedre planet fanns även en kontorsdel där bolaget bedrev sin verksamhet. Kammarrätten ansåg dock att installationen av bergvärme hade ett sådant samband med byggnadens funktion som bostad, att avdragsrätt inte medgavs till någon del (Kammarrätten i Stockholms dom 2009-03-10, mål nr 3541-08).

4 Bedömning

4.1 Solcellsanläggning

En solcellsanläggning är en tillgång som används för att producera el. All producerad el eller endast överskottsel kan säljas till ett elhandelsföretag. Elen kan också levereras till en eller flera byggnader för försäljning till t.ex. hyresgäster. Elen kan också användas i en egen bedriven ekonomisk verksamhet i byggnaden eller som ett komplement till driften av själva byggnaden, t.ex. för belysning i trapphus och elförsörjning i en tvättstuga.

I följande avsnitt redogör Skatteverket för sin bedömning av avdragsrätten vid förvärv och installation, utanpå en byggnad, av en solcellsanläggning för mikroproduktion av el. Motsvarande bedömning gäller även avdragsrätten för ingående skatt på kostnader för reparationer, drift och underhåll av anläggningen.

4.2 Allmänt om avdragsrätt och avdragsförbud för stadigvarande bostad

När en vara eller en tjänst förvärvas för att användas till en verksamhet som medför skattskyldighet så finns i normalfallet avdragsrätt för ingående skatt på förvärvet. Däremot saknas avdragsrätt för ingående skatt om förvärvet avser stadigvarande bostad.

Normalt avses med stadigvarande bostad en byggnad eller del av en byggnad som är inrättad för boende (byggnadens karaktär). Även en byggnads användning har betydelse vid bedömningen av om byggnaden omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad eller inte.

Av rättspraxis framgår att avdragsförbudet för stadigvarande bostad ska uppfattas som en schablonregel. Det är inte enbart boende i form av privat konsumtion som avses. Avdragsförbudet kan även omfatta anskaffningar som används i en verksamhet som medför skattskyldighet.

Avdragsrätt kan dock finnas i vissa fall även om byggnaden har karaktär av stadigvarande bostad. Detta gäller om en byggnad eller byggnadsdel med bostadskaraktär anpassats för verksamhet som medför skattskyldighet och denna del är klart avskild från bostadsdelen. En förutsättning för avdragsrätt är också att byggnaden eller byggnadsdelen uteslutande används för verksamheten. När det gäller en byggnad som har karaktär av boende för privat bruk, får dock vissa inköp, t.ex. el eller värme, som har samband med byggnadens funktion som privatbostad normalt hänföras till stadigvarande bostad.

4.3 Avdragsrätt för ingående skatt vid inköp av en solcellsanläggning som monteras utanpå en byggnad eller monteras fristående på ett fundament.

Att en solcellsanläggning som har monterats utanpå en byggnad som utgör stadigvarande bostad till viss del producerar el som används för den stadigvarande bostaden medför enligt Skatteverkets uppfattning inte att anläggningen som sådan kan anses vara en del av den stadigvarande bostaden (jämför HFD 2019 ref. 50). Det som då styr avdragsrätten för ingående skatt på inköp och installation av en sådan solcellsanläggning är vad den egenproducerade elen kommer att användas till.

Denna bedömning medför att avdragsrätt för ingående skatt finns för den del av kostnaderna för inköp och installation av anläggningen som motsvarar användningen för bl.a.

• Produktion av el för skattepliktig försäljning till t.ex. ett elhandelsföretag, hyresgäster eller bostadsrättsinnehavare.
• Produktion av el för användning i verksamhetslokaler, antingen lokaler i egen verksamhet eller lokaler som hyrs ut med s.k. frivillig skattskyldighet. Om lokalerna används i egen verksamhet finns avdragsrätt i den utsträckning verksamheten är skattepliktig.

Avdragsrätt för ingående skatt finns inte för den del av kostnaderna för inköp och installation av anläggningen som motsvarar användningen för stadigvarande bostad. Någon avdragsrätt finns därför inte för bl.a.

• Produktion av el för leverans av el till bostadshyresgäster och bostadsrättsinnehavare där elen ingår i den mervärdesskattefria hyran eller avgiften för bostaden.
• Produktion av el för användning till driften av själva bostadsbyggnaden.
• Produktion av el för användning i verksamhetslokaler i en bostadsbyggnad som inte är klart avskilda från bostadsutrymmena och särskilt anpassade för verksamheten. Även om verksamhetslokalerna är klart avskilda från bostadsutrymmena i en byggnad som har karaktär av boende för privat bruk, t.ex. en villa, finns ingen avdragsrätt om leveransen av el till lokalerna inte går att avskilja från leveransen till bostadsutrymmena, t.ex. genom separat mätare i lokalerna.

Eftersom den faktiska användningen inte är känd vid förvärvstillfället ska en fördelning ske efter skälig grund. Skälighetsbedömningen ska göras utifrån förvärvets användning. En fördelning av ingående skatt bör därför enligt Skatteverkets uppfattning normalt göras på årsbasis utifrån vad den producerade elen i anläggningen ska användas till.

4.4 Exempel

Exempel 1 - Villafastighet

En villaägare monterar en solcellsanläggning på taket till villan. Villan används för boende. Överskottsel säljs till ett elhandelsföretag. Villaägaren är skattskyldig för försäljningen. Rätt till avdrag för ingående skatt finns för den del av solcellsanläggningen som används för produktion av el för försäljning som medför skattskyldighet. För den del som används för produktion av el för leverans till villan gäller däremot avdragsförbudet för stadigvarande bostad.

Exempel 2 - Hyreshusfastighet som används enbart för boende

En fastighetsägare monterar en solcellsanläggning på taket till sin hyreshusfastighet. Byggnaden används enbart för boende. Förutom att fastighetsägaren ska sälja överskottsel till ett elhandelsföretag ska även skattepliktig försäljning av el ske till hyresgästerna. Rätt till avdrag för ingående skatt finns för den del av solcellsanläggningen som används till produktion av el för försäljning till elhandelsföretaget och till hyresgästerna. Anläggningen kommer också att leverera el till driften (trappor, tvättstugor och övriga allmänna utrymmen m.m.) av byggnaden. För den del som används för produktion av el för driften av bostadsbyggnaden blir avdragsförbudet för stadigvarande bostad tillämpligt.

Exempel 3 - Jordbruksfastighet

En solcellsanläggning monteras på taket till en mangårdsbyggnad på en jordbruksfastighet. På fastigheten finns även en ekonomibyggnad där det bedrivs en verksamhet som medför skattskyldighet. Överskottsel ska säljas till ett elhandelsföretag. Fastighetsägaren är skattskyldig för försäljningen.

För den del av anläggningen som används för produktion av el för leverans till ekonomibyggnaden samt för försäljning av överskottsel finns avdragsrätt för ingående skatt. Anläggningen ska också användas till att leverera el till mangårdsbyggnaden som i sin helhet omfattas av avdragsförbudet. Någon avdragsrätt för ingående skatt finns därför inte för denna användning.

________

Fotnot

¹ Skatteverkets ställningstagande från den 9 februari 2018, En hyresvärds tillhandahållande av el, gas eller vatten; mervärdesskatt, dnr 202 54979-18/111.