HFD 2020 ref. 52, Skönsbeskattning av kontantinsättningar på bankkonto

HFD 2020 ref. 52 (Högsta förvaltningsdomstolens dom den 26 oktober 2020, mål nr 3316--3318-19)

Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har prövat frågan om det finns förutsättningar för att vid ordinarie omprövning och genom efterbeskattning skönsmässigt beskatta en person för kontantinsättningar som gjorts på dennes konto.

Domen har betydelse för Skatteverkets kontrollverksamhet och verkets möjligheter att fatta beslut. Skatteverket kommer nu att ha möjlighet att fatta beslut om skönsbeskattning med anledning av insättningar på bankkonton i större omfattning än tidigare. Det gäller inte bara för kontantinsättningar utan även t.ex. banköverföringar och Swish-betalningar.

Skatteverket ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda och har bevisbördan för att det finns förutsättningar för såväl skönsbeskattning som efterbeskattning. Bestämmelsen om skönsbeskattning ska dock ses mot bakgrund av den enskildas dokumentationsskyldighet. Dokumentationsskyldigheten omfattar inte bara en skyldighet att bevara underlag för kontroll av uppgifter som har lämnats i en deklaration utan även en skyldighet att bevara underlag så att det kan kontrolleras om en uppgiftsskyldighet överhuvudtaget har funnits.

Frågan om Skatteverket har fullgjort sin bevisbörda ska avgöras genom en avvägning av all den framlagda bevisningen. Eftersom bara ett fåtal inkomster är skattefria så kan insättningar på bankkonto tyda på att den enskilda har haft skattepliktiga inkomster. Detta gäller särskilt om det rör sig om ett stort belopp eller återkommande insättningar som sammantaget uppgår till ett stort belopp. Sådana omständigheter kan utgöra tillräckligt stöd för både skönsbeskattning, efterbeskattning och skattetillägg.

Vid bedömningen av om Skatteverket har uppfyllt beviskravet att insättningarna är skattepliktiga måste den enskildas invändningar och förklaringar beaktas. Den enskilda har lättast att visa varifrån de pengar som har satts in på kontot härrör. Enbart ett påstående om att de pengar som satts in t.ex. avser ett lån eller en gåva räcker som regel inte, utan normalt krävs att transaktionen kan verifieras genom låneavtal, kvittenser, kontoutdrag eller annat underlag så att pengarna tydligt kan följas. Bevisvärdet av t.ex. intyg som har utfärdats av en närstående person till den enskilda bedöms normalt som lågt. Om det saknas anledning att anmärka på den enskildas dokumentation och bevisning, kan Skatteverket behöva lägga fram ytterligare bevisning.

I inkomstslaget tjänst ska skattepliktiga inkomster tas upp som inte räknas till inkomstslagen näringsverksamhet eller kapital. För att skönsbeskattning ska kunna ske i inkomstslaget tjänst är det inte nödvändigt att Skatteverket kan identifiera ett anställnings- eller uppdragsförhållande eller någon särskild prestation som inkomsten utgör ersättning för.

Referat

Skatteverket beslutade genom ordinarie omprövning och efterbeskattning att skönsmässigt beskatta en person i inkomstslaget näringsverksamhet för kontantinsättningar som gjorts på dennes bankkonto. Skatteverket påförde också utgående mervärdesskatt och skattetillägg. Insättningarna hade gjorts vid ett sextiotal tillfällen under 2013–2015 och uppgick till ett sammanlagt belopp om drygt 330 000 kronor. Den enskilda framförde bl.a. att det var lånade pengar som hade satts in.

Förvaltningsrätten avslog den enskildas överklagande medan kammarrätten biföll överklagandet och upphävde Skatteverkets beslut. Kammarrätten ansåg att insättningarna inte var ett tillräckligt stöd för att det hade funnits oredovisade skattepliktiga inkomster. Skatteverket hade bl.a. inte presenterat något material som förklarade vad det skulle ha varit fråga om för verksamhet och insättningarna utgjorde inte tillräckligt stöd för att det hade funnits oredovisade skattepliktiga näringsinkomster. Skatteverket hade inte heller gjort sannolikt att de insatta beloppen avsåg inkomst av tjänst.

Skatteverket överklagade till HFD och yrkade att den enskilda skulle skönsbeskattas för kontantinsättningarna i inkomstslaget tjänst och att skattetillägg skulle påföras till följd av skönsbeskattningen. Domstolen biföll Skatteverkets överklagande.

HFD uttalade inledningsvis att bestämmelsen om skönsbeskattning på grund av brister i deklarationen eller bristfälligt underlag för deklarationen (57 kap. 1 § skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL) ska ses mot bakgrund av den enskildas dokumentationsskyldighet (39 kap. 3 § SFL).

Bevisbörda, beviskrav och bevisvärdering

För att skönsbeskattning ska kunna göras på grundval av kontantinsättningar på ett bankkonto som inte har tagits upp i deklarationen ska Skatteverket i det ordinarie förfarandet, dvs. inom tvåårsfristen (66 kap. 21 § SFL), göra sannolikt att dessa utgör skattepliktiga inkomster. Eftersom endast ett fåtal inkomster är skattefria kan sådana insättningar enligt HFD tyda på att den enskilda har haft skattepliktiga inkomster. Det här gäller särskilt om det rör sig om ett stort belopp eller om återkommande insättningar som sammantaget uppgår till ett stort belopp. Även med det förhöjda beviskrav som gäller vid efterbeskattning (66 kap. 27 § SFL) kan en utredning som visar att det har skett stora eller återkommande kontantinsättningar som sammantaget uppgår till ett stort belopp på en enskilds bankkonto utgöra tillräcklig grund för skönsbeskattning.

HFD betonade att vid bedömningen av om Skatteverket har uppfyllt beviskravet så måste den enskildas förklaringar och invändningar beaktas. Om Skatteverket lägger fram tillräcklig bevisning för att det är fråga om skattepliktiga inkomster, ska den enskilda beskattas skönsmässigt även genom efterbeskattning. Det gäller dock inte om den enskilda presenterar sådant stöd för sina förklaringar och invändningar att Skatteverkets utredning inte längre kan anses tillräcklig. Frågan om Skatteverket har fullgjort sin bevisbörda får avgöras genom en avvägning av hela den framlagda bevisningen.

Enbart ett påstående från den enskilda om att insättningarna avser t.ex. ett lån eller en gåva räcker som regel inte utan normalt bör det krävas att transaktionen kan verifieras genom låneavtal, kvittenser, kontoutdrag eller annat underlag så att pengarna tydligt kan följas (jfr RÅ 2009 ref. 27 II och III). Bevisvärdet av det underlag som presenteras varierar och värdet av t.ex. ett intyg som utfärdats av en närstående person får som regel bedömas som lågt.

HFD lyfte vidare fram att det är den enskilda som har lättast att visa var de pengar som satts in på dennes konto kommer ifrån. Utgångspunkten är att en enskild som får insättningar på sitt konto själv vet vad dessa avser och kan förklara dem. Den enskilda har en tämligen omfattande dokumentationsskyldighet. I denna skyldighet ingår att bevara underlag så att det även kan kontrolleras om uppgiftsskyldighet överhuvudtaget har funnits. Avsaknad av dokumentation eller en bristfällig sådan kan påverka tillförlitligheten i den enskildas förklaringar till gjorda insättningar. Om den enskilda inte uppfyller sin dokumentationsskyldighet kan det tala för att insättningarna utgör skattepliktiga inkomster.

HFD fann i aktuella fall att den enskildas invändningar inte var trovärdiga. Några ränteintäkter med anledning av utlåning till vänner och bekanta hade inte deklarerats, bevisvärdet av intyg från släkting om lån bedömdes som lågt och den enskilda kunde inte visa upp något underlag till stöd för invändningen att insättningarna skulle avse bl.a. återbetalning av lån.

När det är fråga om upprepade insättningar och den enskilda har brustit i sin dokumentationsskyldighet så finns det anledning att ifrågasätta tillförlitligheten i lämnade förklaringar. Detta får betydelse vid bedömningen av den samlade bevisningen i målen. HFD uttalade att enbart den enskildas invändningar inte är tillräckligt för att motsäga Skatteverkets bevisning om att det är fråga om skattepliktiga inkomster. Den här situationen skiljer sig därför från den där det saknas anledning att anmärka på den enskildas dokumentation och Skatteverket därför behöver lägga fram ytterligare bevisning.

HFD ansåg sammanfattningsvis att det av Skatteverkets utredning klart framgick att den enskilda hade haft skattepliktiga inkomster utöver vad som hade redovisats i deklarationerna. Det fanns därmed sådana brister i deklarationerna och i underlagen för dem att det fanns förutsättningar för såväl skönsbeskattning som efterbeskattning. Det saknades anledning att bestämma inkomsterna till ett lägre belopp än vad som motsvarades av de kontantinsättningar som hade gjorts.

Val av inkomstslag – tjänst eller näringsverksamhet?

Om det finns förutsättningar för att skönsmässigt uppskatta den enskildas inkomster utöver vad som har redovisats i deklarationen så måste dessa hänföras till ett eller flera inkomstslag. Om Skatteverket saknar tillräckliga uppgifter om vad de uppskattade inkomsterna hänför sig till för typ av verksamhet, kan uppgifter i deklarationen vara till viss vägledning. Om den enskilda t.ex. har redovisat inkomst av näringsverksamhet kan det falla sig naturligt att den skönsmässigt uppskattade inkomsten hänförs till det inkomstslaget, även om Skatteverket inte har några uppgifter om att den oredovisade inkomsten avser just sådan verksamhet.

Till inkomstslaget tjänst hänförs skattepliktiga inkomster som inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Detta inkomstslag har karaktär av uppsamlingspost (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 112). För att skönsbeskattning ska ske i inkomstslaget tjänst är det inte nödvändigt att Skatteverket har kunnat identifiera ett anställnings- eller uppdragsförhållande eller någon särskild prestation som inkomsten utgör ersättning för (se t.ex. RÅ 2009 ref. 27 II).

HFD delade Skatteverkets bedömning att beskattning i aktuella fall skulle ske i inkomstslaget tjänst.

I de aktuella fallen blev det totala uttaget av skatt och skattetillägg inte högre med anledning av bytet av inkomstslag från näringsverksamhet till tjänst. Skattetillägget för ett av beskattningsåren blev dock högre.

HFD framhöll att processföremålet utgörs av de aktuella kontantinsättningarna och om de är skattepliktiga. Domstolen har bl.a. att ta ställning till grunderna och underlaget för beskattningen samt i vilket inkomstslag beskattningen ska ske. Att beskattningseffekten kan skilja sig åt beroende på vilket inkomstslag som en inkomst hänförs till är enbart en konsekvens av att skatten beräknas på olika sätt i de skilda inkomstslagen och att mervärdesskatt bortfaller när beskattningen sker i inkomstslaget tjänst. Om ett skattetillägg blir högre vid byte av inkomstslag så är detta enbart en följd av bytet. HFD ansåg därför att det saknas anledning att eliminera den höjning av inkomstskatten eller skattetillägget som bytet av inkomstslag leder till.

Skatteverkets kommentar

Huvudfrågan i målen var om det fanns förutsättningar för att vid ordinarie omprövning och genom efterbeskattning skönsmässigt beskatta en person för kontantinsättningar som gjorts på dennes bankkonto.

HFD lämnar värdefull vägledning framförallt när det gäller vilka krav som ställs på Skatteverkets respektive den enskildas bevisning och dokumentationsskyldighetens betydelse i samband med skönsbeskattning.

Till följd av domen så är Skatteverkets tidigare rättsfallskommentar ”KRNS, mål nr 137-17, Beskattning av insättningar på privat bankkonto” (202 35039-18/111) inte längre aktuell och ska inte tillämpas.

Rättslig reglering

En huvudprincip vid inkomstbeskattningen är att bevisbördan ligger på Skatteverket i fråga om inkomster och på den enskilda beträffande avdrag. Det är Skatteverket som har bevisbördan för att det finns förutsättningar för skönsbeskattning. Beviskravet i det ordinarie förfarandet, dvs. inom tvåårsfristen (66 kap. 21 § SFL), innebär att Skatteverket ska göra sannolikt att det finns sådana förutsättningar och att det uppskattade beloppet är skäligt.

För att en enskild efter tvåårsfristen ska beskattas skönsmässigt för oredovisade inkomster krävs att förutsättningarna för såväl skönsbeskattning som efterbeskattning (66 kap. 27 § SFL) är uppfyllda. En förutsättning för efterbeskattning är att den enskilda har lämnat oriktig uppgift om ett konkret belopp av någon betydelse eller att det i övrigt av utredningen framgår att deklarerade inkomster väsentligt understiger de verkliga inkomsterna (jfr HFD 2012 ref. 65). Det är Skatteverket som har bevisbördan för att förutsättningarna är uppfyllda och beviskravet är högre än vad som gäller i det ordinarie förfarandet. Beviskravet är att det klart ska framgå att en uppgift som den enskilda har lämnat är felaktig eller att den enskilda har utelämnat en uppgift som denne varit skyldig att lämna till ledning för beskattningen (se 49 kap. 5 § första stycket SFL och prop. 2010/11:165 s. 1110).

Den som är skyldig att lämna uppgifter i en inkomstdeklaration ska i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen (39 kap. 3 § SFL).

Om skatten eller underlaget för skatten inte kan beräknas tillförlitligt på grund av brister i eller bristfälligt underlag för deklarationen, ska skatten eller underlaget för skatten bestämmas till vad som framstår som skäligt med hänsyn till uppgifterna i ärendet, skönsbeskattning (57 kap. 1 § första stycket SFL).

Bestämmelsen om skönsbeskattning på grund av brister i deklarationen eller bristfälligt underlag för deklarationen ska ses mot bakgrund av den enskildas dokumentationsskyldighet.

Vilka konsekvenser får domen?

I målen var det fråga om kontantinsättningar på ett bankkonto. Skatteverket anser att det som sägs i domen även kan tillämpas på bevisvärdering vid t.ex. banköverföringar och Swish-betalningar som inte har redovisats i deklarationen. Endast ett fåtal inkomster är skattefria, varför även sådana överföringar och betalningar kan tyda på att den enskilda har haft skattepliktiga inkomster som inte har redovisats i deklarationen. I varje enskilt fall måste Skatteverket dock fullgöra sin utredningsskyldighet.

Domen har betydelse för Skatteverkets kontrollverksamhet och verkets möjligheter att fatta beslut. Skatteverket kommer nu att ha möjlighet att fatta beslut om skönsbeskattning med anledning av insättningar på bankkonton i större omfattning än tidigare.

Följande är av betydelse för Skatteverkets möjligheter att fatta beslut i sådana här fall:

• Skatteverket ska se till att ärendena blir tillräckligt utredda (40 kap. 1 § SFL). Skatteverket måste utreda ärenden där insättningar på konto har skett för att i möjligaste mån klargöra de faktiska omständigheterna. Vad som är en tillräcklig utredning kan inte avgöras generellt utan måste bedömas i varje enskilt fall.
• Frågan om Skatteverket har fullgjort sin bevisbörda ska avgöras genom en avvägning av all bevisning, dvs. bevisning framlagd av Skatteverket och den enskilda.
• Skatteverket måste kunna presentera tillräcklig bevisning för att det är frågan om skattepliktiga inkomster som inte har redovisats i deklarationen.
• Skönsbeskattning är en utväg som ska användas när inkomsterna inte kan beräknas tillförlitligt.
• En utredning som visar att det är fråga om ett stort belopp eller insättningar som sammantaget uppgår till ett stort belopp kan tyda på att den enskilda har haft skattepliktiga inkomster och utgöra tillräcklig grund för skönsbeskattning, efterbeskattning och skattetillägg, eftersom endast ett fåtal inkomster är skattefria.
• Enskilda har en tämligen omfattande dokumentationsskyldighet. Den skyldigheten omfattar inte bara en skyldighet att bevara underlag för uppgifter som har lämnats i en deklaration utan även en skyldighet att bevara underlag för kontroll av om en uppgiftsskyldighet överhuvudtaget har funnits. Om dokumentationsskyldigheten inte uppfylls, kan det i sig tala för att insättningar utgör skattepliktiga inkomster som skulle ha redovisats i deklarationen.
• Enskildas förklaringar och invändningar ska beaktas. Att bara påstå något, räcker normalt inte. Den enskilda behöver vanligtvis ha underlag som stödjer invändningar och förklaringar för att undgå beskattning och skattetillägg. Bevisvärdet av t.ex. intyg som har utfärdats av en person som är närstående till den enskilda bedöms normalt som lågt. Om det saknas anledning att anmärka på den enskildas dokumentation och bevisning, kan Skatteverket behöva lägga fram ytterligare bevisning.

I domen tydliggörs vilka krav som kan ställas på den enskildas dokumentationsskyldighet. Det är viktigt att enskilda som har insättningar på konto tänker på sin dokumentationsskyldighet och bevarar tillräckliga underlag så att transaktioner kan verifieras och pengarna kan följas. Underlaget ska bevaras under sju år efter utgången av det kalenderår som underlaget avser (9 kap. 1 § första stycket skatteförfarandeförordningen [2011:1261]).

Referenser

39 kap. 3 §, 40 kap. 1 § och 57 kap. 1 § skatteförfarandelagen (2011:1244)

9 kap. 1 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261)