DAC 6 – hur beräknas treårsperioden i kännetecknet om överföring av funktioner, risker eller tillgångar?

1 Sammanfattning

Ett av kännetecknen avseende rapporteringspliktiga arrangemang innefattar en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar (omstrukturering). Där anges att ett arrangemang är rapporteringspliktigt om den överförande partens förväntade resultat före finansiella poster och skatter under en treårsperiod efter överföringen är mindre än 50 procent av vad det förväntade resultatet skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts. En omstrukturering behöver inte äga rum på en specifik dag utan kan ske genom en gradvis överföring av tillgångar och personal under en längre tid. Skatteverket uppfattar att den överföring som avses i kännetecknet är den samlade överföringen av de funktioner, risker och tillgångar som omfattas av beslutet om omstrukturering. Eftersom syftet är att jämföra den överförande partens intjänandeförmåga före och efter omstruktureringen anser Skatteverket att det är treårsperioden efter den tidpunkt då berörda tillgångar, funktioner och risker har överförts och fått effekt på resultatnivån som är den relevanta beräkningsperioden. Treårsperioden ska således inte anses vara de tre räkenskapsår som följer efter omstruktureringen. Den sista av de tidpunkter som medför att rapporteringsfristen börjar löpa är den dag då omstruktureringen påbörjas. Det är en sänkning av det förväntade resultatet som träffas av kännetecknet vilket innebär att beräkningen måste göras inför omstruktureringen. Det saknar därför betydelse för rapporteringstidpunkten om omstruktureringen sker på en dag eller pågår under en längre tid.

2 Frågeställning

Ett av kännetecknen avseende rapporteringspliktiga arrangemang innefattar en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar (25 § lagen [2020:434] om rapporteringspliktiga arrangemang, RAL). Ett sådant arrangemang är rapporteringspliktigt om den överförande partens förväntade resultat före finansiella poster och skatter (EBIT, Earnings Before Interest and Taxes) under en treårsperiod efter överföringen är mindre än 50 procent av vad det förväntade resultatet skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts. Kännetecknet träffar omstruktureringar och en sådan är i många fall inte möjlig att göra på en dag. Det kan ta flera månader att säga upp eller flytta personal, flytta materiella och immateriella tillgångar, meddela kunder och leverantörer etc. Från vilken tidpunkt ska treårsperioden beräknas? Ska det ske en beräkning vid varje tillfälle en tillgång eller funktion överförs även om det utgör ett av flera steg som måste vidtas för att genomföra den beslutade omstruktureringen? Ska beräkningen ha sin utgångspunkt i tidpunkten när den första överföringen görs alternativt när omstruktureringen är genomförd och de funktioner, risker eller tillgångar som berörs av omstruktureringen är överförda? Eller ska beräkningen börja vid ingången av det efterföljande räkenskapsåret? Påverkas rapporteringstidpunkten om omstruktureringen drar ut på tiden?

3 Gällande rätt m.m.

Ett arrangemang är rapporteringspliktigt om det innefattar en koncernintern gränsöverskridande överföring av funktioner, risker eller tillgångar och den överförande partens förväntade resultat före finansiella poster och skatter under en treårsperiod efter överföringen är mindre än 50 procent av vad det förväntade resultatet skulle ha varit om överföringen inte hade gjorts (25 § RAL).

Tidpunkten för rådgivares och användares uppgiftsskyldighet finns i 33 b kap. 19 och 20 §§ skatteförfarandelagen (2011:1244), En rådgivare ska lämna uppgifter inom 30 dagar från och med dagen efter den av följande dagar som inträffar först:

1. den dag rådgivaren gjorde arrangemanget tillgängligt,
2. den dag arrangemanget blev klart för genomförande, eller
3. den dag rådgivaren påbörjade genomförandet av arrangemanget.

För en rådgivare som bistår med att utforma arrangemanget räknas tiden i stället från och med dagen efter den dag då denne tillhandahöll sina tjänster avseende arrangemanget.

En användare ska lämna uppgifter inom 30 dagar från och med dagen efter den av följande dagar som inträffar först:

1. den dag arrangemanget tillhandahölls användaren,
2. den dag arrangemanget blev klart för genomförande av användaren, eller
3. den dag användaren påbörjade genomförandet av arrangemanget.

Regeringen anför i förarbetena att när det gäller hur treårsperioden ska beräknas behöver det beaktas att kriteriet ska tillämpas av samtliga medlemsstater i samband med bedömningen av vad som utgör ett rapporteringspliktigt arrangemang. Det är därför inte ändamålsenligt att i svensk lag fastställa mer exakt hur treårsperioden ska räknas, eftersom en sådan reglering skulle kunna avvika från vad andra medlemsstater lägger i detta begrepp (prop. 2019/20:74 s. 116).

Avsikten med kännetecknet är att jämföra den överförande partens intjänandeförmåga före och efter överlåtelsen (prop. 2019/20:74 s. 116).

Beträffande beräkningen av det minskade resultatet ges följande exempel i prop. 2019/20:74 s. 115 f.:

Ett exempel på arrangemang som torde träffas av kännetecknet i tredje punkten är följande. Ett svenskt företag har under en period utvecklat, tillverkat och sålt en produkt i eget namn och för egen räkning. Inom koncernen bestäms att företagets verksamhet ska omstruktureras genom att vissa funktioner, risker och/eller tillgångar överförs till ett koncernföretag i ett annat land. Efter överföringen väntas det svenska företaget uppnå ett resultat före finansiella poster och skatter under de närmaste tre åren om sammanlagt 20 miljoner kronor. Om överföringen inte hade gjorts, utan företaget hade fortsatt att bedriva sin verksamhet som tidigare, hade det väntats uppnå ett resultat före finansiella poster och skatter under de närmaste tre åren om sammanlagt 50 miljoner kronor. Det förväntade resultatet efter överföringen är i detta fall mindre än 50 procent av det förväntade resultatet om överföringen inte hade gjorts (20/50 = 40 procent). Arrangemanget är därmed rapporteringspliktigt.

4 Bedömning

Vägledning för internprissättningen avseende omstruktureringar finns i kapitel IX i OECD:s riktlinjer för internprissättning. Vid en sådan betydelsefull förändring av det överlåtande företagets verksamhet som kännetecknet i 25 § RAL innefattar, är det sannolikt att det tas fram ett detaljerat beslutsunderlag med beräkningar av konsekvenserna av omstruktureringen och en värdering av den överförda verksamheten.

Kännetecknet träffar både situationer där en enda väsentlig tillgång överförs och situationer där en mängd funktioner, risker och tillgångar överförs, exempelvis därför att ett företag omvandlas till ett lågriskföretag eller delar av verksamheten flyttas. Om man skulle använda ingången av efterföljande räkenskapsår som utgångspunkt för beräkningen skulle det innebära att oavsett om tillgångar överförs den 2 januari eller 30 december så påbörjas beräkningen av treårsperioden den 1 januari följande år ifall företaget har kalenderår som räkenskapsår. Skatteverket anser inte att en sådan beräkning är förenlig med lagtextens ordalydelse. Enligt lagtexten är det en treårsperiod efter överföringen som är den relevanta jämförelseperioden. Skatteverket anser därför att den jämförelse som ska göras av förväntad EBIT efter omstruktureringen och vad förväntad EBIT hade blivit om ingen omstrukturering hade gjorts behöver ha överföringen som utgångspunkt. Det saknar betydelse om beräkningen av EBIT görs vid en tidigare tidpunkt än överföringstidpunkten (kanske som en del i prissättningen av den överförda verksamheten) så länge beräkningen beaktar de faktorer som behövs för att kunna göra en väl underbyggd prognos av EBIT.

Om det bara är fråga om en överföring av en eller ett par enstaka tillgångar är det kanske inte svårt att avgöra från vilken tidpunkt treårsperioden ska beräknas. Men en mer omfattande omstrukturering är många gånger omöjlig att genomföra på en och samma dag. Det kanske sker en gradvis överföring av tillgångar och personal under en längre tid. Skatteverket uppfattar att den överföring som avses i kännetecknet är den samlade överföringen av de funktioner, risker och tillgångar som omfattas av beslutet om omstrukturering. Eftersom syftet är att jämföra den överförande partens intjänandeförmåga före och efter omstruktureringen anser Skatteverket att det är treårsperioden efter den tidpunkt då berörda tillgångar, funktioner och risker har överförts och fått effekt på EBIT-nivån som är den relevanta beräkningsperioden.

Omstruktureringen ska rapporteras antingen av rådgivaren (om en sådan varit inblandad i arrangemanget) eller av användaren. Rapportering ska ske inom 30 dagar från och med den tidpunkt då arrangemanget gjordes tillgängligt eller tillhandahölls, arrangemanget blev klart för genomförande eller genomförandet av arrangemanget påbörjades. Den sista av de tidpunkter som medför att rapporteringsfristen börjar löpa är således den dag då omstruktureringen påbörjas. Det är en sänkning av den förväntade EBIT-nivån som träffas av kännetecknet vilket innebär att beräkningen måste göras inför omstruktureringen. Det saknar därför betydelse för rapporteringstidpunkten om omstruktureringen sker på en dag eller pågår under en längre tid.

Exempel 1: Omstrukturering från fullfjädrad tillverkare till kontraktstillverkare

X AB bedriver tillverkning av produkterna A, B och C. X AB bedriver också forskning och utveckling (FoU) för att förbättra produkterna och hitta nya produkter inom samma område. Bolaget är en fullfjädrad tillverkare som ansvarar för verksamheten och själv står alla risker med både FoU och tillverkning. I januari beslutas att det ska ske en omstrukturering inom koncernen och att X AB framöver ska vara en kontraktstillverkare. Bolag Y ska ta över FoU-verksamheten och agera principal avseende tillverkningen. Avtal ingås i april mellan X AB och Y som reglerar villkoren för överlåtelsen av de immateriella tillgångarna och överföringen av funktioner och risker till Y samt priset på den överlåtna verksamheten. I juni påbörjas överföringen av de immateriella tillgångarna och överflyttningen av den personal som ska följa med till Y. I början av september är omstruktureringen klar. De funktioner, risker och tillgångar samt den personal som skulle överföras till Y har överförts och X AB fungerar som kontraktstillverkare. Skatteverket anser att treårsperioden börjar i september och att den förväntade EBIT-nivån för X AB som kontraktstillverkare ska jämföras med vad förväntad EBIT hade varit om X AB inte hade omstrukturerats.

Exempel 2: Omstrukturering sker i två omgångar

X AB bedriver tillverkning och försäljning av produkterna A, B och C. X AB bedriver också forskning och utveckling (FoU) för att förbättra produkterna och hitta nya produkter inom samma område. Bolaget är ett fullfjädrat tillverknings- och försäljningsbolag som ansvarar för verksamheten och själv står alla risker med både FoU, tillverkning och försäljning. I januari år 1 beslutas att det ska ske en omstrukturering inom koncernen och att X AB framöver enbart ska vara ett försäljningsbolag. Bolag Y ska ta över FoU-verksamheten och tillverkningen. X AB ska fortsätta som fullfjädrat försäljningsbolag. Avtal ingås i april år 1 mellan X AB och Y som reglerar villkoren för överlåtelsen av materiella och immateriella tillgångar till Y avseende FoU och tillverkning samt priset på den överlåtna verksamheten. I juni år 1 påbörjas överföringen av de immateriella tillgångarna, flyttning av maskinerna för tillverkningen och överflyttningen av den personal som ska följa med till Y. I början av september år 1 är omstruktureringen klar. De tillgångar och den personal som skulle överföras till Y har överförts och X AB fungerar som försäljningsbolag. Skatteverket anser att treårsperioden börjar i september år 1 och att den förväntade EBIT-nivån för X AB som försäljningsbolag ska jämföras med vad förväntad EBIT hade varit om X AB inte hade omstrukturerats.

I februari år 3 beslutas att X AB ska omstruktureras från fullfjädrat försäljningsbolag till lågriskdistributör med bolag Z som principal. Denna omstrukturering var inte en del i det första beslutet. Bolag Z tar över ansvaret för marknadsföring och försäljningsstrategier. Avtal ingås i mars år 3 mellan X AB och Z som reglerar villkoren för överlåtelsen av de immateriella tillgångarna hänförliga till försäljningsverksamheten och överföringen av funktioner och risker till Z samt priset på den överlåtna verksamheten. Berörd personal sägs upp och i maj år 3 påbörjas överföringen av de immateriella tillgångarna till Y. I början av juni år 3 är omstruktureringen klar. De funktioner, risker och tillgångar som skulle överföras till Z har överförts och X AB fungerar som lågriskdistributör. Skatteverket anser att en ny treårsperiod börjar i juni år 3 och att den förväntade EBIT-nivån för X AB som lågriskdistributör ska jämföras med vad förväntad EBIT hade varit om X AB hade fortsatt som fullfjädrat försäljningsbolag.