Svenska kyrkan och dess organisatoriska delar, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att Svenska kyrkans tillhandahållande till de organisatoriska delarna inte har skett i deras egenskap av egna juridiska personer utan tillhandahållandena har skett inom trossamfundet Svenska kyrkan.

Skatteverket anser att samma bedömning ska göras för tillhandahållanden mellan de organisatoriska delarna. Det finns således inte heller något rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan självständiga parter i dessa fall. Det innebär att transaktioner mellan exempelvis ett stift och en församling inte ska mervärdesbeskattas.

När de olika organisatoriska delarna i egenskap av juridiska personer inom Svenska kyrkan ingår ett rättsförhållande med en tredje part om ömsesidigt utbyte av prestationer omfattas dock transaktionen av mervärdesskattelagen (1994:200), ML:s tillämpningsområde.

2 Frågeställning

Högsta förvaltningsdomstolen har den 9 februari 2021 meddelat en dom som rör transaktioner mellan Svenska kyrkan och dess organisatoriska delar, HFD 2021 ref. 2.

Med anledning av denna dom redogör Skatteverket i detta ställningstagande för sin syn hur transaktioner mellan olika organisatoriska delar inom Svenska kyrkan, t.ex. församlingar och stift, ska hanteras mervärdesskatterättsligt.

Prästlönetillgångar är egna juridiska personer som förvaltas av Svenska kyrkan såsom självständiga förmögenheter. Prästlönetillgångar omfattas därför inte av ställningstagandet.

3 Gällande rätt m.m.

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 ML jämför artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med omsättning av en tjänst menas att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon eller när en tjänst tas i anspråk genom uttag (2 kap. 1 § tredje stycket ML, jämför artiklarna 24-26 i mervärdesskattedirektivet).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML, jämför artikel 9 i mervärdesskattedirektivet).

Ett tillhandahållande av en tjänst är endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer (C-16/93, Tolsma, punkt 14).

För att avgöra om en särskild enhet bedriver självständig ekonomisk verksamhet ska det undersökas om enheten vid utövandet av denna verksamhet befinner sig i underordnad ställning gentemot den organisation som den är knuten till t.ex. en kommun eller ett företags huvudkontor (C-276/14 Gmina Wroclaw punkt 33 och C-210/04 FCE Bank punkt 35).

För att bedöma om det föreligger en sådan underordnad ställning ska det kontrolleras om den berörda personen bedriver verksamheten i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar samt själv står den ekonomiska risken för verksamheten. Samma kriterier för bedömning av den ekonomiska verksamhetens självständighet kan tillämpas på både offentligrättsliga subjekt och privaträttsliga subjekt (C-276/14, Gmina Wroclaw, punkterna 34-35).

De organisatoriska delarna av Svenska kyrkan utgör enskilda rättssubjekt med egen rättshandlingsförmåga men deras självständighet är begränsad. När det gäller sådana it-tjänster och administrativa tjänster som var i fråga i målen kunde trossamfundet Svenska kyrkan på central nivå besluta om villkoren för utförandet och mottagandet av tjänsterna samt reglera resursfördelningen med anledning av detta. Svenska kyrkans tillhandahållande av de aktuella tjänsterna har därför inte skett till de organisatoriska delarna i deras egenskap av egna juridiska personer utan tillhandahållandena har skett inom trossamfundet Svenska kyrkan (HFD 2021 ref. 2, punkt 33).

En förutsättning för att en tjänst ska anses vara omsatt enligt ML är att den tillhandahålls mot ersättning i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Svenska kyrkans tillhandahållanden har skett inom trossamfundet Svenska kyrkan och det föreligger inte något rättsförhållande mellan självständiga parter. Tjänsterna har därmed inte tillhandahållits mot ersättning och ska därför inte mervärdesbeskattas (HFD 2021 ref. 2, punkt 34).

4 Bedömning

Trossamfundet Svenska kyrkan består av olika organisatoriska delar, dels ett nationellt organ, dels lokala och regionala enheter i form av församlingar, kyrkliga samfälligheter och stift. De lokala och regionala enheterna är egna juridiska personer men ingår samtidigt som integrerade delar av den juridiska personen Svenska kyrkan.

De organisatoriska delarna av trossamfundet Svenska kyrkan är självständiga rättssubjekt inom rättssubjektet Svenska kyrkan. De svarar självständigt för sina respektive skyldigheter i förhållande till tredje man. Som utgångspunkt kan alltså såväl Svenska kyrkan som dess organisatoriska delar självständigt bedriva ekonomisk verksamhet och vara beskattningsbara personer.

Även om de organisatoriska delarna i deras egenskap av juridiska personer inom Svenska kyrkan utgör enskilda rättssubjekt med egen rättshandlingsförmåga så är deras självständighet begränsad i förhållande till trossamfundet Svenska kyrkan. Verksamheten i de organisatoriska delarna är beroende av rättssubjektet Svenska kyrkan. Det är Svenska kyrkan som bär den ekonomiska risk som verksamheten i de organisatoriska delarna är förenad med. Enskilda organisatoriska delar av Svenska kyrkan kan inte förlora sin rättsliga ställning genom t.ex. konkurs eller likvidation.

Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast att Svenska kyrkans tillhandahållande till de organisatoriska delarna inte har skett i deras egenskap av egna juridiska personer utan tillhandahållandena har skett inom trossamfundet Svenska kyrkan. Det finns i sådana fall inte något rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan självständiga parter.

Skatteverket anser att samma bedömning ska göras för tillhandahållanden mellan de organisatoriska delarna. Sådana tillhandahållanden ska också anses ha skett inom trossamfundet Svenska kyrkan eftersom det inte heller finns något rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan självständiga parter i dessa fall. Det innebär att transaktioner mellan exempelvis ett stift och en församling inte ska mervärdesbeskattas. Skatteverket anser att detta gäller oavsett vilka tjänster som utförs och oavsett om Svenska kyrkan beslutar om villkoren för utförandet och mottagandet av tjänsterna.

När de olika organisatoriska delarna i egenskap av juridiska personer inom Svenska kyrkan ingår ett rättsförhållande med en tredje part om ömsesidigt utbyte av prestationer omfattas dock transaktionen av ML:s tillämpningsområde.