Uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag och föreningar – självständigt bedriven verksamhet, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

En förutsättning för att mervärdesskatt ska tas ut vid försäljning av varor eller tjänster är att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. För att någon ska anses vara en sådan person ska denne självständigt bedriva en ekonomisk verksamhet.

Skatteverket anser att en styrelseledamot i ett aktiebolag, en ekonomisk eller en ideell förening (i fortsättningen bara förening) inte agerar i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar när denne utför sitt styrelseuppdrag. En sådan verksamhet bedrivs inte självständigt i mervärdesskattehänseende.

Det innebär att en ledamot i ett aktiebolags eller en förenings styrelse inte är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. Det gäller allt arbete som sker inom ramen för styrelseuppdraget och även om styrelseledamoten självständigt bedriver en annan verksamhet vid sidan av styrelseuppdraget.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Beskattningsbar person – uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag, mervärdesskatt”, 2020-10-09, dnr 8-512039. Ställningstagandet har kompletterats med en bedömning av styrelseuppdrag i föreningar. I fråga om styrelseuppdrag i aktiebolag innebär ställningstagandet inte någon ändring i sak.

2 Frågeställning

Ställningstagande behandlar frågan om en styrelseledamot i ett aktiebolag eller en förening ska anses bedriva en verksamhet självständigt. Det gäller sådana aktiebolag som regleras i aktiebolagslagen (2005:551), ABL. Exempel på särskilda former av ekonomiska föreningar är bland annat bostadsrättsföreningar och samfällighetsföreningar.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser

Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap i den utsträckning den beskattningsbara personen inte är befriad från skatt på omsättningen (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML, jämför artikel 2.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon (2 kap. 1 § tredje stycket 2 ML, jämför artikel 2.1 c i mervärdesskattedirektivet).

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av ett annat rättsligt förhållande som skapar ett anställningsförhållande vad avser arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML, jämför artiklarna 9 och 10 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Rättspraxis

Lokala uppbördsmän, som utses av kommunen vars skatter de driver in och som får en ersättning som består av en procentuell andel av de belopp som drivs in, har ansetts bedriva en ekonomisk verksamhet självständigt. Uppbördsmännen hade egna lokaler och egen personal. De tog inte emot någon lön och hade inte något anställningsavtal. Vad beträffar lönevillkoren förelåg det inte något anställningsförhållande eftersom uppbördsmännen tog den ekonomiska risken i sin verksamhet, såtillvida som den vinst de gjorde inte bara berodde på de indrivna skatterna, utan även på de utgifter de hade för personal och utrustning för verksamheten. Det avgörande kriteriet var det ansvar som var en följd av de avtal som uppbördsmännen upprättade vid utövandet av sin verksamhet samt deras ansvar för skador som orsakats tredje man när de inte verkade som representanter för kommunen (C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, punkterna 11, 13, 15-16).

En person som hyr ut fast egendom till ett enskilt bolag bildat enligt nederländsk rätt, i vilket personen är delägare, har ansetts bedriva uthyrningen självständigt. Det fanns inte något anställningsförhållande mellan bolaget och delägaren. Personen handlade i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar även om han hade en ledande ställning i bolaget som var arrendator (C-23/98, Heerma, punkterna 18 och 22).

En fysisk person som utför samtliga arbetsuppgifter i ett skattskyldigt bolags namn och för detta bolags räkning har inte ansetts vara skattskyldig. Det fanns ett anställningsavtal mellan personen och bolaget i vilket den fysiska personen var ensam aktieägare, företagsledare och anställd (C-355/06, van der Steen, punkten 32).

I mervärdesskattedirektivet fastställs ett mycket vitt tillämpningsområde för mervärdesskatt. För att detta direktiv ska tillämpas enhetligt är det viktigt att de begrepp som definierar detta tillämpningsområde ges en självständig och enhetlig tolkning oberoende av de aktuella transaktionernas syfte eller resultat. De ord som används i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, bland annat orden ”den som”, ger begreppet beskattningsbar person en vid definition som fokuserar på självständigheten vid utövandet av en ekonomisk verksamhet. Det innebär att samtliga fysiska och juridiska personer, både offentligrättsliga och privaträttsliga, och till och med enheter som inte är egna rättssubjekt, vilka objektivt sett uppfyller villkoren i denna bestämmelse, anses vara beskattningsbara personer (C-276/14, Gmina Wroclaw, punkterna 26 och 28).

För att bedöma om en kommunal budgetenhet utövar den ekonomiska verksamheten självständigt ska det undersökas om enheten befinner sig i en underordnad ställning gentemot den kommun som enheten är knuten till. Om det finns en sådan underordnad ställning ska det kontrolleras om enheten bedriver verksamheten i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar och själv står den ekonomiska risken för verksamheten. I de fall EU-domstolen har funnit att den aktuella verksamheten har bedrivits självständigt har det helt saknats ett hierarkiskt förhållande (C-276/14, Gmina Wroclaw, punkterna 33-34).

En ledamot i en stiftelses kontrollorgan har inte ansetts agera i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar och inte heller stå den ekonomiska risken, även om denne inte till följd av något hierarkiskt anställningsförhållande var bunden till stiftelsens styrelse eller till stiftelsens kontrollorgan vid utövandet av verksamheten som ledamot i organet. Ledamöterna kunde inte enskilt utöva de befogenheter som hade tilldelats detta organ och de agerade för organets räkning och på dess ansvar. Ledamöterna hade inte heller något individuellt ansvar för de handlingar detta organ vidtog i samband med att det företrädde stiftelsen eller för de skador som orsakades tredje man i samband med att de utövade sin funktion. Till skillnad från en näringsidkare hade ledamoten inte något betydande inflytande över vare sig sina intäkter eller sina kostnader. Dessutom påverkades den ersättning som ledamoten tog emot inte direkt av att denna ledamot varit försumlig vid utövandet av sitt uppdrag eftersom en sådan försumlighet kunde leda till att ledamoten entledigades först efter det att ett särskilt förfarande hade iakttagits (C-420/18, IO, punkterna 41-44).

3.3 Övriga bestämmelser och rättspraxis

Aktiebolag

Ett aktiebolag ska ha en styrelse med en eller flera ledamöter. Styrelsen ska utses av bolagsstämman. Bolagsstämman ska besluta om arvode och annan ersättning för styrelseuppdrag till var och en av styrelseledamöterna. En juridisk person kan inte vara styrelseledamot. Ett uppdrag som styrelseledamot gäller till slutet av den första årsstämma som hålls efter det år då styrelseledamoten utsågs (8 kap. 1, 8, 10, 13 första stycket och 23 a §§ ABL).

Styrelsen svarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Styrelsen ska fortlöpande bedöma bolagets och, om bolaget är moderbolag i en koncern, koncernens ekonomiska situation. Styrelsen ska se till att bolagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Om vissa uppgifter delegeras till en eller flera av styrelsens ledamöter ska styrelsen med omsorg och fortlöpande kontrollera om delegationen kan upprätthållas. Styrelsen är beslutsför, om mer än hälften av hela antalet styrelseledamöter eller det högre antal som föreskrivs i bolagsordningen är närvarande. Styrelsen företräder bolaget och tecknar dess firma. Styrelsen får bemyndiga en styrelseledamot, den verkställande direktören eller någon annan att företräda bolaget och teckna dess firma (8 kap. 4, 21 och 23 a och 35 och 37 §§ ABL).

Ansvaret som en styrelseledamot i ett aktiebolag har enligt lagstiftningen kan delas in i tre delar. Beskrivningen nedan är inte heltäckande.

• Betalningsansvar: Styrelseledamöterna kan bli solidariskt betalningsskyldiga för t.ex. skatt eller avgift som inte har betalats (59 kap. 12-21 §§ skatteförfarandelagen [1995:1554]) och för vissa andra förpliktelser (25 kap. 18 § ABL).
• Skadeståndsansvar: Om en styrelseledamot skadar bolaget, aktieägare eller någon annan vid utövandet av sitt styrelseuppdrag kan ledamoten bli föremål för skadeståndsansvar (29 kap. 1 § första stycket ABL).
• Straffansvar: Exempelvis om förbjudna lån i aktiebolaget har tagits ut eller om aktiebok inte har förts kan det leda till straffansvar för styrelsens ledamöter (30 kap. 1 § ABL).

Ekonomiska föreningar

En ekonomisk förening bildas genom att tre eller flera personer blir medlemmar i föreningen, antar stadgar och väljer styrelse och minst en revisor. Styrelsen väljs av föreningsstämman. Uppdrag som styrelseledamot i en ekonomisk förening får inte innehas av juridisk person. En styrelseledamots uppdrag gäller för den tid som har bestämts i stadgarna. Föreningsstämman ska besluta om arvode och annan ersättning till var och en av styrelseledamöterna för deras styrelseuppdrag (2 kap. 1 §, 7 kap. 6, 9, 12, 26 §§ lagen om ekonomiska föreningar [2018:672], EFL)

Styrelsen ska ansvara för föreningens organisation och förvaltningen av föreningens angelägenheter, fortlöpande bedöma föreningens och, om föreningen är en moderförening, koncernens ekonomiska situation och se till att föreningens organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och föreningens ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. Om vissa uppgifter delegeras till en eller flera av styrelsens ledamöter eller till andra ska styrelsen handla med omsorg och fortlöpande kontrollera om delegationen kan upprätthållas. Styrelsen är beslutsför, om mer än hälften av hela antalet styrelseledamöter, eller det högre antal som har bestämts i stadgarna, är närvarande. Styrelsen företräder föreningen och tecknar dess firma. Styrelsen får bemyndiga en styrelseledamot, den verkställande direktören eller någon annan att företräda föreningen och teckna dess firma (7 kap. 4, 21, 35 och 37 §§ EFL).

Ansvaret som en styrelseledamot i en ekonomisk förening har enligt lagstiftningen kan delas in i tre delar. Beskrivningen nedan är inte heltäckande.

• Betalningsansvar: en företrädare för en juridisk person kan bli solidariskt betalningsskyldig för t.ex. skatt eller avgift som inte har betalats (59 kap. 12-21 §§ skatteförfarandelagen [2011:1244]) och för andra förpliktelser (17 kap. 19 § EFL).
• Skadeståndsansvar: en styrelseledamot som uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar föreningen när han eller hon utför sitt uppdrag ska ersätta skadan. Detsamma gäller om skadan tillfogas en medlem eller någon annan genom en överträdelse av denna lag, tillämplig lag om årsredovisning eller stadgarna (21 kap. 1 § EFL).
• Straffansvar: Exempelvis om styrelsen uppsåtligen eller av oaktsamhet inte för en medlemsförteckning kan det leda till straffansvar för styrelsens ledamöter (22 kap. 1 § EFL).

Ideella föreningar

En styrelseledamot i en ideell förening kan bli solidariskt betalningsskyldig för t.ex. skatt eller avgift som inte har betalats (59 kap. 12-21 §§ SFL).

Det finns inte någon särskild lagstiftning om ideella föreningar. För att en förening ska anses som juridisk person ska den ha antagit stadgar och valt en styrelse som kan företräda föreningen mot tredje man. Stadgarna ska innehålla föreningens namn, ändamål och hur beslut i föreningens angelägenheter ska fattas (NJA 1987 s. 394).

Motivet till Högsta förvaltningsdomstolens praxis är att ett uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag bara får innehas av en fysisk person och är av personlig natur. För sådana uppdrag gäller således en stark presumtion för beskattning hos ledamoten redan på grund av uppdragets personliga karaktär. När det gäller ideella föreningar är frågan inte lagreglerad men samma krav följer av allmänna associationsrättsliga principer (jämför prop. 2005/06:150 s. 144). Styrelseuppdragen är alltså även i dessa fall av personlig karaktär (HFD 2021 ref. 9, punkten 11).

4 Bedömning

En förutsättning för att mervärdesskatt ska tas ut vid försäljning av varor eller tjänster är att säljaren är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. För att någon ska anses vara en sådan person ska denne självständigt bedriva en ekonomisk verksamhet.

Frågan om en styrelseledamot i ett aktiebolag eller en förening ska anses bedriva en verksamhet självständigt i mervärdesskattehänseende eller inte är skild från den inkomstskatterättsliga bedömningen.

För att någon ska anses bedriva en verksamhet självständigt i mervärdesskattehänseende krävs att personen varken är bunden av ett rättsligt band som skapar ett anställningsförhållande eller befinner sig i en underordnad ställning.

4.1.1 Anställningsförhållande

I följande två situationer är det fråga om ett anställningsförhållande.

• Personen är bunden av ett muntligt eller skriftligt anställningsavtal.
• Personen är bunden av ett annat rättsligt band som skapar ett anställningsförhållande vad gäller arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.

Ett uppdrag som ledamot i ett aktiebolags eller en förenings styrelse grundar sig inte på ett anställningsavtal. En sådan ledamot kan därmed inte ses som anställd i det bolag eller den förening vars styrelse denne är ledamot i. Även om det saknas en överenskommelse i form av ett anställningsavtal kan det finnas andra rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande. Det som talar för att en styrelseledamot även saknar sådana band är att denne inte är bunden av några instruktioner från bolaget eller föreningen när det till exempel gäller förvaltningen av bolagets eller föreningens angelägenheter. Styrelsen styr inte heller över hur respektive ledamot ska utöva sitt uppdrag. En ledamot är fri att organisera formerna för sitt styrelsearbete och förväntas utöva sitt uppdrag på ett oberoende sätt i förhållande till övriga ledamöter i styrelsen.

Sammantaget innebär detta att en styrelseledamot vid utövandet av sitt styrelseuppdrag inte är bunden av några rättsliga band som skapar ett anställningsförhållande. Det faktum att en ledamot även är anställd som till exempel vd i det bolag eller den förening i vilken denne är styrelseledamot saknar betydelse. Avgörande för bedömningen av självständigheten är det rättsliga förhållandet som personen har ingått i egenskap av styrelseledamot.

4.1.2 Underordnad ställning

Därefter ska en bedömning göras om ledamoten vid utövandet av styrelseuppdraget befinner sig i en underordnad ställning gentemot styrelsen, bolaget eller aktieägarna respektive föreningen eller medlemmarna.

En person anses inte befinna sig i en underordnad ställning om följande två förutsättningar är uppfyllda.

• Personen bedriver verksamheten i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar.
• Personen står själv den ekonomiska risken för verksamheten.

För att en ledamot i ett aktiebolags eller en förenings styrelse ska anses bedriva en verksamhet i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar ska denne ensam kunna utöva de befogenheter som har tilldelats styrelsen. Om ledamoten saknar ett individuellt ansvar för de handlingar som styrelsen vidtar eller för de skador som orsakas tredje man i samband med att ledamoten utövar sin funktion anses ledamoten inte agera på eget ansvar.

Ett styrelseuppdrag i ett aktiebolag eller en förening innebär en skyldighet för ledamoten att omsorgsfullt och lojalt uppfylla sina förpliktelser. Med uppdraget följer dock inte en rätt för ledamoten att ensam utöva de befogenheter som en styrelse har, även om en styrelse kan delegera vissa uppgifter till en enskild ledamot. Det är normalt styrelsen som svarar för förvaltningen av bolagets eller föreningens angelägenheter. I sådant fall är det också styrelsen som är beslutsför. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att en enskild styrelseledamot inte kan anses agera i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar vid utövandet av styrelseuppdraget.

Ett styrelseuppdrag kan visserligen innebära ett visst personligt ansvar för ledamoten som till exempel att denne kan bli betalningsansvarig för bolagets eller föreningens skatter och avgifter. Även om ett styrelseuppdrag innebär ett visst personligt ansvar för ledamoten medför inte det att denne ska anses ha ett individuellt ansvar för alla handlingar som styrelsen vidtar.

Eftersom en styrelseledamot inte bedriver verksamheten i eget namn, för egen räkning och på eget ansvar saknas anledning att bedöma om den andra förutsättningen - om ledamoten själv står den ekonomiska risken – är uppfylld. Det betyder att en styrelseledamot får anses befinna sig i en underordnad ställning. Verksamheten bedrivs därmed inte självständigt.

Vid bedömningen av om styrelseledamoten är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap saknas anledning att pröva om rekvisitet ekonomisk verksamhet är uppfyllt mot bakgrund av att verksamheten inte bedrivs självständigt.

Det innebär att en ledamot i ett aktiebolags eller en förenings styrelse inte är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap. Det gäller allt arbete som sker inom ramen för styrelseuppdraget och även om styrelseledamoten självständigt bedriver en annan verksamhet vid sidan av styrelseuppdraget. Mervärdesskatt ska inte tas ut på styrelsearvodet.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Beskattningsbar person – uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag, mervärdesskatt”, 2020-10-09, dnr 8-512039. Ställningstagandet har kompletterats med en bedömning av styrelseuppdrag i föreningar. I fråga om styrelseuppdrag i aktiebolag innebär ställningstagandet inte någon ändring i sak.