Unionsinterna transaktioner

Undantag för unionsinterna transaktioner

När varor transporteras från Sverige till andra EU-länder ska beskattning under vissa förutsättningar inte ske här trots att leveransen är gjord i Sverige (unionsintern försäljning, även kallad unionsintern transaktion). Vem som är köpare och vad det är för vara är sådana förutsättningar som har betydelse för bestämmelserna om undantag från skatteplikt.

Undantag för leveranser till ett annat EU-land

Leverans av en vara mot ersättning är undantagen från mervärdesskatt om följande förutsättningar är uppfyllda (10 kap. 42­–­43 §§ ML):

• Varan transporteras från Sverige till ett annat EU-land.
• Köparen är en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person och agerar i denna egenskap i ett annat EU-land än Sverige.
• Köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land och har meddelat säljaren sitt registreringsnummer.
• Säljaren har fullgjort sin skyldighet att lämna korrekta uppgifter om leveransen i en periodisk sammanställning enligt 35 kap. SFL eller kan förklara på ett tillfredställande sätt varför så inte skett.

Transporten kan utföras av

• säljaren
• köparen
• en annan part för säljarens eller köparens räkning.

Om förutsättningarna ovan är uppfyllda gäller undantaget för alla typer av varor, d.v.s. även punktskattepliktiga varor och nya transportmedel.

Bestämmelserna motsvaras av artikel 138.1 och 1a samt 138.2 a och b i mervärdesskattedirektivet.

Köparen ska i dessa fall beskattas för ett unionsinternt förvärv i det andra EU-landet. Det är förvärvet och inte leveransen som är den beskattningsgrundande händelsen som beskattas.

Undantaget från skatteplikt i 10 kap. 43 § ML gäller även unionsinterna leveranser av punktskattepliktiga varor och nya transportmedel (prop. 2022/23:46 s. 423–424). Det finns även särskilda bestämmelser om unionsinterna leveranser av punktskattepliktiga varor och nya transportmedel.

Europeiska kommissionen har publicerat förklarande anmärkning om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning. Dokumentet är inte rättsligt bindande utan ska ses som en vägledning till hur Europeiska kommissionen anser att reglerna kan tillämpas i praktiken.

Omfattar inte vinstmarginalbeskattade varor

Undantaget i 10 kap. 42 § ML gäller inte vid leverans av begagnade varor som beskattas enligt systemet för vinstmarginalbeskattade varor (10 kap. 48 § första stycket ML som motsvaras av artikel 139.3 i mervärdesskattedirektivet).

Omfattar inte leveranser som är undantagna enligt den särskilda ordningen för beskattningsbara personer med liten årsomsättning

Undantaget i 10 kap. 42 § ML för unionsintern försäljning av punktskattepliktiga varor eller andra varor än nya transportmedel gäller inte om leveransen av varorna undantas från skatteplikt enligt den särskilda ordningen för beskattningsbara personer med liten årsomsättning i 18 kap. ML (10 kap. 48 § andra stycket ML). Leveransen omfattas i sådant fall i stället av undantag från skatteplikt enligt bestämmelserna i 18 kap. ML och beskattas av den anledningen inte. Bestämmelsen motsvaras av artikel 139.1 och artikel 139.2 i mervärdesskattedirektivet.

Undantaget kan inte tillämpas vid ond tro

En beskattningsbar person får inte tillämpa bestämmelsen på ett sätt som utgör skatteundandragande eller missbruk. Rätten att utnyttja undantaget, eller återbetalningsrätt för inköpt vara, ska nekas om säljaren är i ond tro. Säljaren är i ond tro när denna själv har begått skatteundandragandet eller kände till eller borde ha känt till att hen genom den aktuella transaktionen deltog i ett mervärdesskatteundandragande, vilket begicks av leverantören eller en annan aktör tidigare eller senare i leveranskedjan. Även om skatteundandragandet eller missbruket skett i ett annat EU-land än det där säljaren vill tillämpa undantaget och säljaren fullgjort sina formella skyldigheter ska rätten att tillämpa undantaget nekas när säljaren är i ond tro. Myndighetens eller domstolarnas rätt att neka den beskattningsbara personen rätten att använda undantaget är en allmän rättsprincip som gäller även om det inte finns reglerat i ML eller annan svensk lag. Det är Skatteverket som har bevisbördan för att det har skett ett skatteundandragande och att säljaren kände till eller borde ha känt till detta (C-131/13 Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti, punkterna 43-69, C-18/13 Maks Pen, punkterna 27-29, C-656/19 Bakati Plus, punkt 80 samt HFD 2021 ref 18, punkt 10). Se även sidan God tro.

Det krävs inte ett slutligt faktiskt skattebortfall

Det krävs inte att det har skett ett slutligt faktiskt bortfall av mervärdesskatt inom ramen för den aktuella leveranskedjan för det ska vara fråga om ett skatteundandragande. En säljare som kände till eller borde ha känt till att denne blev inblandad i ett skatteundandragande ska alltså nekas undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till ett annat EU-land även om myndigheterna i köparens land påför och lyckas driva in den aktuella skatten. Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att proportionalitetsprincipen inte hindrar tillämpning av missbruksprincipen i dessa fall (HFD 2021 ref 18).

Köparen är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land

För att tillämpa undantaget finns krav på att köparen ska vara en beskattningsbar eller juridisk person som agerar i den egenskapen och är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land samt har meddelat sitt registreringsnummer till säljaren. Säljaren ska även ha fullgjort sin skyldighet att lämna korrekta uppgifter i den periodiska sammanställningen eller kunnat förklara på ett tillfredställande sätt varför så inte skett (10 kap. 43 § ML).

Undantaget ska inte tillämpas vid försäljning till en köpare som inte ska beskattas för unionsinterna förvärv. Under vissa särskilda omständigheter ska en köpare som normalt inte ska beskattas för ett unionsinternt förvärv beskattas för ett sådant vilket innebär att undantaget blir tillämpligt. Det gäller när köparen är en

• beskattningsbar person som inte har avdrags- eller återbetalningsrätt
• schablonbeskattad beskattningsbar person
• juridisk person som inte är en beskattningsbar person.

Säljaren ska ha uppgift om köparens VAT-nr senast vid leveransen av varan

Har köparen inte meddelat säljaren sitt giltiga registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land är villkoren för att undanta leveransen av varan från skatteplikt i 10 kap. 42–43 §§ ML inte uppfyllda. Kravet att köparen ska meddela säljaren sitt giltiga registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land är alltså en förutsättning för att undantaget från skatteplikt ska kunna tillämpas.

Skatteverkets uppfattning överensstämmer med mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019, dokument E.

Ett registreringsnummer för mervärdesskatt är giltigt om det innehåller ett prefix med landskod och visas som giltigt nummer vid kontroll med EU:s sökverktyg ”VIES”. Se avsnitt 4.3.4 i förklarande anmärkning om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning.

Säljaren ska genom fysisk eller elektronisk dokumentation kunna visa att köparen har meddelat sitt registreringsnummer. Säljaren får anses ha visat att köparen meddelat sitt registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land om registreringsnumret har angetts i fakturan. Se avsnitt 4.2 i förklarande anmärkning om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning. Hur säljaren kan kontrollera och dokumentera att registreringsnumret är giltigt och att det finns identitet mellan köparen och registreringsnumret kan du läsa mer om på sidan Köparens registreringsnummer för mervärdesskatt, VAT-nummer.

Se även artikel 55 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om skyldigheten att omedelbart meddela sitt registreringsnummer för mervärdesskatt till den som levererar varorna.

Möjlighet att rätta vid sent angivet VAT-nummer

Säljaren ska som utgångspunkt ha fått uppgift om ett giltigt registreringsnummer för mervärdesskatt från köparen senast i samband med leveransen av varan. Det finns dock situationer där det kan godtas att köparen meddelar säljaren sitt registreringsnummer först efter att leveransen har ägt rum. Men det krävs att köparen i samband med leveransen av varorna antingen är registrerad för mervärdesskatt eller har ansökt om registrering för mervärdesskatt men ännu inte blivit registrerad. Det gäller under förutsättning att köparen är en beskattningsbar person och agerar i den egenskapen i samband med leveransen av varan. Säljaren måste också korrigera sin faktura i enlighet med detta och vid behov rätta redan inlämnade uppgifter i mervärdesskattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen. Detsamma gäller om köparen av misstag lämnar fel registreringsnummer till säljaren och i efterhand lämnar det korrekta numret.

Under förutsättning att säljaren inte är i ond tro, d.v.s. inte har någon anledning att misstänka någon bedräglig avsikt från förvärvarens sida, kan säljaren alltså korrigera den ursprungliga fakturan.

Se avsnitt 4.3.2 fjärde stycket och 4.3.3 i förklarande anmärkningar om avropslager, kedjetransaktioner och unionsintern försäljning. Se även mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 116:e mötet den 12 juni 2020. Skatteverkets uppfattning överensstämmer med riktlinjen.

Exempel: köparen har ansökt men ännu inte fått sitt VAT-nummer

Köparen har i samband med försäljningen ansökt om ett registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land än varifrån transporten sker men inte fått sitt registreringsnummer vid tidpunkten för leveransen av varan. Säljaren utfärdar fakturan i samband med leveransen och tar då ut svensk mervärdesskatt på fakturan. Om köparen när hen får sitt giltiga registreringsnummer meddelar detta till säljaren, har säljaren möjlighet att rätta den ursprungliga fakturan och tillämpa undantaget från skatteplikt i 10 kap. 42 och 43 §§ ML under förutsättning att övriga villkor i bestämmelsen är uppfyllda samt att säljaren inte är i ond tro, d.v.s. inte har någon anledning att misstänka någon bedräglig avsikt från förvärvarens sida. Säljaren ska även vid behov rätta redan inlämnade uppgifter i mervärdesskattedeklarationen och i den periodiska sammanställningen.

Säljaren ska redovisa leveransen i den periodiska sammanställningen

För att undantaget i 10 kap. 42 och 43 §§ ML ska vara tillämpligt ska säljaren ha fullgjort sin skyldighet att lämna in en periodisk sammanställning som innehåller korrekta uppgifter om leveransen av varorna.

Säljaren måste redan i samband med leveransen av varorna ta ställning till om villkoren för att få tillämpa undantaget från skatteplikt är eller kommer att bli uppfyllda. Möjligheten för Skatteverket att konstatera att säljaren inte får tillämpa undantaget från skatteplikt kan dock ske först en tid efter det att leveransen skedde och fakturerades. Det beror på den tid som av naturliga skäl förflyter fram till den tidpunkt då Skatteverket kan vidta åtgärder med anledning av att ingen periodisk sammanställning har lämnats eller att redovisningen i den periodiska sammanställningen innehåller inkorrekt information. Den omständigheten att det först i efterhand går att konstatera om kravet på korrekt redovisning i den periodiska sammanställningen är uppfyllt ska inte påverka säljarens möjligheter att undanta försäljningen från skatteplikt i samband med att leveransen sker. Om säljaren inte har uppfyllt sin skyldighet att lämna en periodisk sammanställning saknas möjlighet för säljaren att tillämpa undantaget från skatteplikt på den aktuella leveransen.

Även om säljaren inte har fullgjort kravet på att lämna en periodisk sammanställning med korrekta uppgifter om leveransen kan det finnas situationer där säljaren ändå kan tillämpa undantaget från skatteplikt (jämför prop. 2018/19:160 s. 30 och 45). En säljare ska ges en möjlighet att korrigera sina uppgifter om säljaren är i god tro och det är ett oavsiktligt misstag som ligger bakom de felaktiga eller bristfälliga uppgifterna.

Exempel på situationer där undantaget ändå kan få tillämpas är följande:

• Uppgifter har lämnats i fel redovisningsperiod.
• Säljaren har redovisat leverans av varor för den redovisningsperiod under vilken leveransen ägde rum, men har gjort ett oavsiktligt misstag vid redovisningen av värdet på de levererade varorna ifråga.
• Säljaren har av misstag redovisat köparens gamla registreringsnummer för mervärdesskatt. Köparen kan t.ex. ha fått ett nytt namn och ett nytt registreringsnummer för mervärdesskatt på grund av att verksamheten har ombildats från en företagsform till en annan företagsform i det andra EU-landet. Se mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019, dokument F. Skatteverkets uppfattning överensstämmer med riktlinjen.

När köparen är en beskattningsbar person som saknar rätt till avdrag eller återbetalning

Om köparen är en beskattningsbar person i ett annat EU-land som saknar rätt till avdrag eller återbetalning motsvarande den i 14 kap. 7­­–9 §§ eller 10 kap. 36–37 §§ ML är undantaget endast tillämpligt om något av följande krav är uppfyllt (10 kap. 47 § första stycket ML):

• Köparen gör unionsinterna förvärv under kalenderåret eller närmast föregående kalenderår med belopp som överstiger förvärvströskeln i det land där förvärven sker.
• Köparen har utnyttjat möjligheten att låta sina förvärv bli föremål för mervärdesskatt i det EU-land där förvärven sker trots att förvärvströskeln inte överskridits i det landet.

Bestämmelsen motsvaras av artiklarna 139.1 andra stycket, 3.1 b och 3.2 i mervärdesskattedirektivet.

I de fall köparen meddelat sitt giltiga registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land så får köparen anses ha valt att bli beskattad för sina inköp i det EU-land där förvärven sker trots att förvärvströskeln inte skulle ha överskridits i det landet och undantaget därmed är tillämpligt. Jämför vad som står på sidan Omfattning och undantag under rubriken Registrering p.g.a. förvärv respektive tillhandahållande av tjänster.

Motsvarande bestämmelser finns när det gäller unionsinterna förvärv för svenska beskattningsbara personer som saknar avdragsrätt och återbetalningsrätt.

Schablonbeskattade beskattningsbara personer

EU-länderna har möjlighet att använda schablonbeskattning när det gäller jordbruk, skogsbruk och fiske (avdelning XII kapitel 2 i mervärdesskattedirektivet).

Om köparen är en beskattningsbar person som omfattas av schablonbeskattning i sitt EU-land gäller undantaget endast om något av följande krav är uppfyllt (10 kap. 47 § första och andra stycket ML):

• Köparen gör unionsinterna förvärv under kalenderåret eller närmast föregående kalenderår med belopp som överstiger förvärvströskeln i det land där förvärven sker.
• Köparen har utnyttjat möjligheten att låta sina förvärv bli föremål för mervärdesskatt i det EU-land där förvärven sker trots att förvärvströskeln inte överskridits i det landet.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 139.1 andra stycket, 3.1 b och 3.2 i mervärdesskattedirektivet.

I de fall köparen meddelat sitt giltiga registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land så får köparen anses ha valt att bli beskattad för sina inköp i det EU-land där förvärven sker trots att förvärvströskeln inte skulle ha överskridits i det landet och undantaget därmed är tillämpligt. Jämför vad som står på sidan Förvärv av andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor vid rubriken Registrering p.g.a. förvärv respektive tillhandahållande av tjänster.

När köparen är en juridisk person som inte är en beskattningsbar person

Om köparen är en juridisk person som inte är en beskattningsbar person gäller undantaget endast om något av följande krav är uppfyllt (10 kap. 47 § första stycket ML):

• Köparen gör unionsinterna förvärv under kalenderåret eller närmast föregående kalenderår med belopp som överstiger förvärvtröskeln i det land där förvärven sker.
• Köparen har utnyttjat möjligheten att låta sina förvärv bli föremål för mervärdesskatt i det EU-land där förvärven sker trots att förvärvströskeln inte överskridits i det landet.

Bestämmelsen motsvaras av artiklarna 139.1 andra stycket, 3.1 b och 3.2 i mervärdesskattedirektivet.

I de fall köparen meddelat sitt giltiga registreringsnummer för mervärdesskatt i ett annat EU-land så får köparen anses ha valt att bli beskattad för sina inköp i det EU-land där förvärven sker trots att förvärvströskeln inte skulle ha överskridits i det landet och undantaget därmed är tillämpligt. Jämför vad som står på sidan Förvärv av andra varor än nya transportmedel och punktskattepliktiga varor vid rubriken Registrering p.g.a. förvärv respektive tillhandahållande av tjänster.

Motsvarande bestämmelse finns när det gäller unionsinterna förvärv för svenska juridiska personer som inte är beskattningsbara personer.

Förvärvströskelvärdet i EU-länderna

Tröskelvärdet varierar mellan medlemsländerna. Uppgifterna har hämtats från kommissionens webbplats (uppdaterad lista 1 januari 2021):

https://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation-1/value-added-tax-vat/eu-country-specific-information-vat_en.

Medlemsland	Förvärvströskel	Värde i euro
Belgien	11 200 EUR
Bulgarien	20 000 BGN	10 226 EUR
Cypern	10 251,61 EUR
Danmark	80 000 DKK	10 752 EUR
Estland	10 000 EUR
Finland	10 000 EUR
Frankrike	10 000 EUR
Grekland	10 000 EUR
Irland	41 000 EUR
Italien	10 000 EUR
Kroatien	77 000 HRK	10 196 EUR
Lettland	10 000 EUR
Litauen	14 000 EUR
Luxemburg	10 000 EUR
Malta	10 000 EUR
Nederländerna	10 000 EUR
Polen	50 000 PLN	10 966 EUR
Portugal	10 000 EUR
Rumänien	34 000 RON	7 291 EUR
Slovakien	14 000 EUR
Slovenien	10 000 EUR
Spanien	10 000 EUR
Sverige	90 000 SEK	8 970 EUR
Tjeckien	326 000 CZK	12 423 EUR
Tyskland	12 500 EUR
Ungern	10 000 EUR
Österrike	11 000 EUR

När förutsättningarna för undantag inte är uppfyllda

När en privatperson som är bosatt i ett annat EU-land förvärvar en vara i Sverige kan försäljningen normalt inte ske utan svensk mervärdesskatt. Detsamma gäller förvärv som en beskattningsbar person eller en juridisk person som inte är en beskattningsbar person gör om förutsättningarna för undantag enligt ovan inte är uppfyllda.

Leveransen har skett i Sverige eftersom varan finns i Sverige när transporten till köparen påbörjas (6 kap. 5 § ML). Kraven i 10 kap. 42 och 43 §§ ML är inte uppfyllda.

Det finns dock andra bestämmelser som kan medföra att försäljningen kan ske utan svensk mervärdesskatt

• om leveransen gäller nytt transportmedel
• om leveransen gäller punktskattepliktiga varor och köparen inte är en privatperson
• vid försäljning till beskickningar, konsulat, EU, EU-organ och andra internationella organisationer
• om försäljningen av varan även omfattar installation eller montering i det andra EU-landet, s.k. monteringsleverans
• om förutsättningarna för distansförsäljning föreligger.

Leverans av en vara kan också vara undantagen från skatteplikt enligt andra bestämmelser i 10 kap. ML (skepp, läkemedel m.m.), enligt 11 kap. ML om varor i vissa lager eller 18 kap. ML om beskattningsbara personer med liten årsomsättning.

Köparen är en beskattningsbar person från ett land utanför EU

Finns köparen inte inom EU utan i ett land utanför EU men varan levereras från Sverige till ett annat EU-land är det inte fråga om export eftersom varan inte transporteras ut ur EU. Försäljningen kan i vissa fall ändå undantas från skatteplikt om köparen i ett land utanför EU är en beskattningsbar person som agerar i den egenskapen i ett annat EU-land. Det finns inte något krav på att ett företag ska ha en etablering i ett annat EU-land för att anses agera i egenskap av beskattningsbar person i det landet. Även ett företag etablerat i Sverige eller i ett land utanför EU kan agera i egenskap av beskattningsbar person i ett annat EU-land, t.ex. om det tillhandahåller varor eller tjänster i det landet (jfr C-587/10, VSTR, punkt 54).

För att undantaget ska vara tillämpligt finns dock krav på att den beskattningsbara personen från ett land utanför EU även ska vara registrerad för mervärdesskatt i ett annat EU-land och ska ha meddelat säljaren sitt registreringsnummer. Dessutom krävs att säljaren har fullgjort sin skyldighet att lämna korrekta uppgifter om leveransen i en periodisk sammanställning eller kan förklara på ett tillfredställande sätt varför så inte har skett.

Gränsöverskridande transport från Sverige till ett annat EU-land

Kravet på att transport av varan ska ha skett mellan två EU-länder är ett grundläggande element i en unionsintern transaktion som skiljer den från en transaktion som sker inom ett och samma land (se C-409/04, Teleos m.fl., punkt 37).

Varan måste fysiskt ha förflyttats mellan två EU-länder. För att undantaget ska bli tillämpligt måste säljaren visa att varan transporterats till ett annat EU-land och därmed fysiskt ha lämnat Sverige. I det fall säljaren genom dokumentation har gjort det sannolikt att varan lämnat landet samt är i god tro kan mervärdesskatt inte påföras i efterhand. Läs mer om god tro.

Det är endast den leverans som föranlett en transport ut ur landet som undantas från skatteplikt. Då en vara levereras i flera led, men där det endast sker en transport mellan två EU-länder, kan endast en leverans vara undantagen från skatteplikt. Läs mer på sidan Handel med tre eller flera parter.

Läs mer om vilken typ av dokumentation som behövs för att styrka att transporten skett till annat EU-land på sidan krav på dokumentation av transporten.

Transport till ett annat EU-land än det som utfärdat köparens VAT-nummer

Kravet att en gränsöverskridande transport har skett är uppfyllt oavsett till vilket EU-land som varan transporteras. Varans destinationsland kan vara ett annat EU-land än det som utfärdat köparens VAT-nummer. Den s.k. reservregeln kan då bli tillämplig.

Transport via ett annat EU-land

Det är inte något krav för undantag från skatteplikt enligt 10 kap. 42 § ML att varan transporteras direkt från Sverige till det slutliga destinationslandet. En leverans av vara mot ersättning i Sverige kan vara undantagen från skatteplikt här även om varan sänds till köparens hemland via ett annat EU-land. Denna situation kan uppkomma om varan ska bearbetas eller behandlas i ”mellanlandet” innan den förs in i ett annat EU-land.

Köparen hämtar och transporterar varan

Undantaget är tillämpligt oavsett vem som är ansvarig för transporten, köparen eller säljaren. Det innebär att även i det fall köparen hämtar varan här i landet för att transportera varan till ett annat EU-land kan leveransen undantas från skatteplikt. Läs mer om vad det finns för krav på dokumentation av transporten.

Tidsram för transport

Av 10 kap. 42 § ML framgår inte någon tidsram inom vilken varan måste lämna landet för att undantaget ska vara tillämpligt. Bestämmelsen har införts för att upprätthålla destinationsprincipen vid varuhandel inom EU, d.v.s. att beskattning ska ske i det land där varan konsumeras. Mot bakgrund av detta anser Skatteverket att undantaget inte kan tillämpas om konsumtion (nyttjande) av varan har skett i Sverige innan transporten ut ur landet påbörjats. Det förhållandet att en vara ska genomgå bearbetning innebär inte att konsumtion av varan har påbörjats (Jämför Skatteverkets ställningstagande Kravet på direkt utförsel vid export och vissa frågor vid leverans av varor när förvärvaren ansvarar för transporten ut ur EU).

Undantaget kan tillämpas även om viss bearbetning av varan sker innan den gränsöverskridande transporten

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt i 10 kap. 42 § ML inte är tillämpligt om konsumtion av varan har påbörjats innan den gränsöverskridande transporten. Med konsumtion avses här att varan börjar användas för sitt ändamål. Skatteverket anser att undantaget är tillämpligt även när varan ska genomgå viss bearbetning innan den lämnar landet. När endast viss bearbetning sker har inte varan börjat användas för sitt ändamål. Skatteverket anser att det endast gäller sådan bearbetning som görs utan att varan ändrar karaktär till en annan vara. Det kan t.ex. vara fråga om att ett tryck sätts på en kartong innan varan förs ut. En sådan bearbetning medför inte att konsumtion påbörjats och varan har inte ändrat karaktär utan det är fortfarande en kartong. Om bearbetningen är så omfattande att varan ändrar karaktär anser Skatteverket att konsumtion får anses påbörjad och undantaget från skatteplikt blir inte tillämpligt. Så är fallet om t.ex. ett tyg köps in som lämnas till en skräddare som syr upp en klänning av tyget. I sådant fall har varan ändrat karaktär (Jämför Skatteverkets ställningstagande Kravet på direkt utförsel vid export och vissa frågor vid leverans av varor när förvärvaren ansvarar för transporten ut ur EU).

En förutsättning för tillämpning av undantaget är att säljaren kan styrka att det skett en faktisk, fysisk transport av varan ut ur landet. I detta krav ingår att säljaren måste kunna visa att det är de sålda varorna som efter bearbetning transporterats ut ur landet. Läs mer om krav på dokumentation av transporten.

Förhandsbesked: undantag även om varan bearbetas innan den gränsöverskridande transporten

Skatterättsnämnden har bedömt att undantaget i 10 kap. 42 § ML är tillämpligt även då en vara genomgår viss bearbetning i Sverige på uppdrag av köparen innan den transporteras ut ur landet. Förhandsbeskedet gällde kartonger som levererades av säljaren till ett svenskt tryckeri. Tryckeriet utförde på uppdrag av köparen vissa tryckeriarbeten på kartongerna innan de transporterades till det EU-land där köparen fanns. Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att undantaget från skatteplikt i 10 kap. 42 § ML var tillämpligt då det från början var parternas avsikt att kartongen skulle transporteras till kunden i ett annat EU-land. Den transporten skulle ske så snart tryckeriarbetena var utförda. Köparen skulle också se till att säljaren fick dokumentation som visade att transporten till ett annat EU-land hade skett (SRN 2004-02-09). Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning.

Normalt medför transport till en plats i Sverige skatteplikt

I det fall köparen finns i ett annat EU-land än Sverige men varan transporteras till en plats i Sverige ska normalt svensk mervärdesskatt tas ut. Någon förvärvsbeskattning hos köparen i det andra EU-landet sker inte eftersom varan inte är föremål för någon gränsöverskridande transport.

Skatteverket anser dock att undantaget är tillämpligt även när varan ska genomgå viss bearbetning innan den lämnar landet.

Transport till ett land utanför EU

Om köparen visserligen finns inom EU, men varan transporteras från Sverige till ett land utanför EU ska inte svensk mervärdesskatt tas ut. Det beror inte på att köparens förvärv är den beskattningsgrundande händelsen utan på att det är fråga om export som också omfattas av undantag från skatteplikt (10 kap. 64 § ML), läs mer på sidorna om Export.

Transport via ett land utanför EU av transporttekniska skäl

Om köparen finns i ett annat EU-land än Sverige och varan sänds till det landet via ett land utanför EU kan försäljningen i Sverige ändå ske utan svensk mervärdesskatt enligt 10 kap. 42 § ML om transporten via ett land utanför EU endast är föranledd av t.ex. transporttekniska skäl. Om det finns en enda frakthandling utgör det en omständighet som tyder på ett sådant förhållande. Normalt sker i dessa fall transitering av varan så att varan inte förlorar sin karaktär av unionsvara, se sidan Import av varor under rubriken Tullförfaranden m.m..

Transport via ett land utanför EU för bearbetning m.m.

Om en vara transporteras från Sverige till ett annat EU-land via ett land utanför EU kan försäljningen i Sverige i vissa fall komma att betraktas som export. Det gäller t.ex. om varan blir föremål för bearbetning eller komplettering i ett land utanför EU. I ett sådant fall avbryts den ursprungliga transporten i landet utanför EU och ett nytt transportåtagande uppkommer från landet utanför EU till det andra EU-landet. Det gäller också om den ursprungliga transporten avbryts av någon annan anledning än bearbetning eller komplettering och ett nytt transportåtagande uppkommer från ett land utanför EU.

Passiv förädling

Om en vara transporteras via ett land utanför EU för att genomgå t.ex. bearbetning eller reparation bör försäljningen i vissa fall ses som en unionsintern försäljning och inte som export trots att transporten från Sverige till köparen avbryts i ett land utanför EU. Det gäller om någon fått tullbefrielse (fullständig eller delvis) i samband med att Tullverket beviljat tillstånd för passiv förädling, se sidan Import av varor under rubriken Tullförfaranden m.m..

Transport från ett land utanför EU

Om köparen finns i ett annat EU-land men varan transporteras från ett land utanför EU till ett annat EU-land än Sverige ska den svenska säljaren i vissa fall betrakta affärshändelsen som en leverans gjord utanför EU (export).

Exempel: transport från USA till Danmark

SE i Sverige säljer en vara till DK i Danmark. Varan transporteras från USA (där transporten påbörjas) till Danmark. DK anmäler varan till förtullning hos Tullverket i Danmark. Leveransen är inte gjord i Sverige (6 kap. 3 § jfr med 6 kap. 5 § ML). SE:s leverans till DK är export (leverans utom EU).

Punktskattepliktiga varor

Punktskattepliktiga varor ska under vissa förutsättningar beskattas i det land dit varorna transporteras, se sidan Omfattning och undantag under rubriken Unionsinterna förvärv.

För att undvika dubbelbeskattning när ett förvärv av en punktskattepliktig vara är föremål för mervärdesskatt så är en leverans av punktskattepliktiga varor under vissa förutsättningar undantagen från skatteplikt utöver det undantag som avses i 10 kap. 43 § ML (10 kap. 44 § ML).

För att 10 kap. 44 § ML ska bli tillämplig krävs att köparen är

• en beskattningsbar person som helt saknar avdrags- eller återbetalningsrätt
• en juridisk person som inte är en beskattningsbar person
• en beskattningsbar person som omfattas av schablonbeskattning.

Vidare krävs att

• varorna transporteras från Sverige till ett annat EU-land
• köparens samlade unionsinterna förvärv av andra varor än punktskattepliktiga varor inte överstiger tröskelvärdet i det EU-land där förvärvet görs varken innevarande eller föregående kalenderår

• köparen inte har utnyttjat möjligheten att låta sådana förvärv bli föremål för mervärdesskatt i det land dit varorna transporteras.

  Undantaget gäller bara om transporten utförs i enlighet med ett sådant uppskovsförfarande som avses i någon av följande bestämmelser (10 kap. 44 § andra stycket):

• 1 kap. 20 § och 4 a kap. 1–8 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi.
• 1 kap. 11 § och 4 kap. 2–10 §§ lagen (2022:155) om tobaksskatt.
• 1 kap. 12 § och 4 kap. 2–11 §§ lagen (2022:156) om alkoholskatt.

Undantaget gäller oavsett om transporten görs

• av säljaren
• av köparen
• för någonderas räkning.

Leverans av punktskattepliktiga varor kan alltså omfattas av undantag från skatteplikt enligt två bestämmelser, dels 10 kap. 43 § ML om villkoren i den bestämmelsen är uppfyllda, dels 10 kap. 44 § ML.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 138.2 b i mervärdesskattedirektivet.

Information om vad som är punktskattepliktiga varor hittar du på sidan Omfattning och undantag under rubriken Vad är punktskattepliktiga varor.

Undantaget är tillämpligt om köparen t.ex. är en förening eller en institution i ett annat EU-land. Det finns inget krav på att föreningen eller institutionen ska vara en beskattningsbar person eller att den ska ha gjort unionsinterna förvärv som överstiger sitt hemlands tröskelvärde.

Några beloppsgränser finns inte utan även mindre försäljningar kan göras från Sverige utan att svensk mervärdesskatt tas ut i sådana fall.

Undantaget för unionsintern försäljning av punktskattepliktiga varor gäller inte om leveransen av varorna undantas från skatteplikt enligt den särskilda ordningen för beskattningsbara personer med liten årsomsättning. Leveransen omfattas i sådant fall istället av undantag från skatteplikt enligt bestämmelserna i 18 kap. ML (10 kap. 48 § andra stycket ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 139.2 i mervärdesskattedirektivet.

Köparen är en privatperson

Om köparen är en privatperson är transaktionen normalt skattepliktig även om varorna ska transporteras till ett annat EU-land.

Om leveransen av varorna omfattas av 18 kap. ML undantas leveransen på den grunden.

Är förutsättningarna för distansförsäljning uppfyllda är transaktionen gjord utomlands och ska av den anledningen inte beskattas här.

Nytt transportmedel

Ett nytt transportmedel ska alltid beskattas i det land där transportmedlet finns när transporten till köparen avslutas. Se sidan Omfattning och undantag under rubriken Särskilt om nya transportmedel. På sidan Vid tillfällig unionsintern leverans av fordon som är ett nytt transportmedel framgår förutsättningarna för att transportmedlet är nytt.

Om ett nytt transportmedel transporteras från Sverige till ett annat EU-land är leveransen undantagen från skatteplikt i Sverige enligt 10 kap. 43 § ML. Utöver dessa leveranser undantas även leverans av nytt transportmedel enligt 10 kap. 45 § ML om köparen är

• en beskattningsbar person som helt saknar avdrags- eller återbetalningsrätt
• en juridisk person som inte är en beskattningsbar person
• en beskattningsbar person som omfattas av schablonbeskattning
• en annan person som inte är en beskattningsbar person.

När det gäller de köpare som räknats upp i de tre första punkterna ovan krävs även att det sammanlagda beloppet av köparens unionsinterna förvärv inte överstiger tröskelvärdet i det land där förvärvet görs under kalenderåret, eller föregående kalenderår, eller att köparen inte heller har utnyttjat möjligheten att låta sitt förvärv bli föremål för mervärdesskatt i det landet.

Om dessa krav är uppfyllda, är leveransen undantagen från beskattning i Sverige, förutsatt det är ett nytt transportmedel. Leveransen är undantagen från beskattning i Sverige eftersom förvärvet av det nya transportmedlet ska förvärvsbeskattas i destinationslandet.

Bestämmelsen motsvaras av artikel 138.2 a i mervärdesskattedirektivet.

Gränsöverskridande transport

Transporten kan enligt 10 kap. 42 § ML göras

• av säljaren
• av köparen
• för säljarens eller köparens räkning.

Bedömningen av om en transport ska anses avslutad i annat EU-land får avgöras i varje enskilt fall (prop. 2007/08:25 s. 140). Det är säljaren som har bevisbördan för detta.

Det är nödvändigt att göra en helhetsbedömning av samtliga objektiva omständigheter för att avgöra om det sålda transportmedlet verkligen har transporterats från Sverige och, om så är fallet, i vilket annat EU-land transporten ska anses avslutad. Även om förvärvarens bostadsort är relevant för helhetsbedömningen, så kan inte säljaren nekas tillämpa undantaget från skatteplikt enbart av den anledningen att förvärvaren inte är etablerad eller har hemvist i destinationsmedlemsstaten för transportmedlet. På samma sätt kan säljaren inte nekas undantag från skatteplikt enbart för att transportmedlet har registrerats tillfälligt i destinationsmedlemsstaten (HFD 2011 ref. 28, C-84/09 X och C-26/16 Santogal). Läs mer om förvärv av nytt transportmedel och gränsöverskridande transport i samband med förvärvet.

Säljarens status

Även den som tillfälligtvis säljer ett nytt transportmedel som transporteras till ett annat EU-land anses som en beskattningsbar person, läs mer på sidan Vid tillfällig unionsintern leverans av fordon som är ett nytt transportmedel. Det innebär att säljarens status av beskattningsbar person, privatperson eller någon annan innan försäljningen saknar betydelse.

Tidsram för transport

EU-domstolen har ansett att bedömningen av om en transaktion ska anses som en unionsintern försäljning eller ett unionsinternt förvärv inte kan bero på om en viss tidsfrist iakttagits inom vilken transporten måste påbörjas eller avslutas. Det måste dock fastställas ett tidsmässigt och materiellt samband mellan leveransen av den aktuella varan och transporten av densamma (C-84/09, X). Läs mer om förvärv av nytt transportmedel och gränsöverskridande transport i samband med förvärvet.

Undantaget gäller inte begagnade transportmedel

Transportmedel som inte är att anse som nytt omfattas av de regler som gäller för varor i allmänhet.

Det innebär att utländska privatpersoner som förvärvar sådana transportmedel, t.ex. begagnade bilar i Sverige, ska betala svensk mervärdesskatt. På motsvarande sätt betalar en svensk privatperson tysk mervärdesskatt vid förvärv av t.ex. en begagnad personbil i Tyskland.

Försäljningen av ett begagnat transportmedel till en köpare som är registrerad till mervärdesskatt i ett annat EU-land och som meddelat säljaren sitt registreringsnummer kan omfattas av undantaget för unionsinterna försäljningar i 10 kap. 43 § ML om övriga förutsättningar för undantaget är uppfyllda.

Om transportmedlet anses som begagnat kan under vissa förutsättningar reglerna om vinstmarginalbeskattning i 20 kap. ML tillämpas.

Uppgift i fakturan

Den som säljer ett nytt transportmedel under sådana förutsättningar att förvärvsbeskattning ska ske i annat EU-land är att anse som en beskattningsbar person och ska i fakturan lämna uppgift om de förhållanden som avgör att varan ska hänföras till nytt transportmedel, läs mer på sidan Faktureringsskyldighet under rubriken Unionsintern leverans av nya transportmedel.

Anmälan till Skatteverket

En svensk säljare som sålt ett nytt transportmedel till en köpare i ett annat EU-land ska anmäla försäljningen till Skatteverket. Försäljningen anmäls genom att en kopia av fakturan sänds in till Skatteverket.

Om köparen åberopar ett VAT-nummer i ett annat EU-land och leveransen i stället undantas enligt 10 kap. 43 § ML gäller inte denna bestämmelse utan redovisning sker på vanligt sätt i en periodisk sammanställning (8 § MF).

Överföring av varor

En överföring av varor till andra EU-länder likställs med en leverans av varor mot ersättning (5 kap. 12 § ML). En överföring av varor från Sverige till ett annat EU-land undantas från skatteplikt om överföringen hade omfattats av undantaget från skatteplikt vid gränsöverskridande transport av varor enligt 10 kap. 42 § ML om den hade gjorts till en annan beskattningsbar person (10 kap. 46 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 138.2 c mervärdesskattedirektivet. Det gäller varor i allmänhet, punktskattepliktiga varor och nya transportmedel (10 kap. 42 § ML, prop. 2022/23:46 s. 423–424).

När det gäller varor i allmänhet ställs det krav på att köparen är registrerad i ett annat EU-land och har meddelat säljaren sitt registreringsnummer samt att säljaren har lämnat korrekta uppgifter i en periodisk sammanställning för att få tillämpa undantaget (10 kap. 43 § ML). Läs mer under rubriken Undantag för leveranser till ett annat EU-land. Det innebär att den som överför varorna ska vara registrerad för mervärdesskatt i det land dit varorna förs och ska redovisa överföringen i en periodisk sammanställning med angivandet av sitt eget VAT-nummer i det land till vilket varorna förs (se 5 och 10 §§ i SKVFS 2019:19).

Import av varor som efter importen ska överföras till ett annat EU-land kan undantas från mervärdesskatt under vissa förutsättningar, läs mer på sidan Import under rubriken Import med efterföljande leverans till annat EU-land.

Exempel: överföring till ett fast etableringsställe i ett annat EU-land

Ett svenskt tillverkningsföretag, SE, har ett fast etableringsställe i Tyskland som sköter försäljningen av SE:s varor i Tyskland. SE för över varor till lagret i Tyskland. SE är registrerad för mervärdesskatt i Tyskland.

Överföringen likställs med en leverans av vara mot ersättning (5 kap. 12 § ML). Förutsättningarna för undantag från skatteplikt enligt 10 kap. ML är uppfyllda. Det innebär att överföringen är undantagen från skatteplikt i Sverige. SE ska redovisa överföringen i mervärdesskattedeklarationen. Dessutom ska SE lämna en periodisk sammanställning där uppgifter om överföringen lämnas. Som mottagarens VAT-nummer anges SE:s tyska VAT-nummer.

Exempel: överföring till annat EU-land utan att ett fast etableringsställe finns i det landet

Ett svenskt byggföretag, SE, har inte fast etableringsställe i något annat land. SE uppför en villa i Danmark åt en privatperson. SE tar med sig byggmaterial från Sverige. SE är registrerad för mervärdesskatt i Danmark.

Överföringen likställs med en leverans av vara mot ersättning (5 kap. 12 § ML). Förutsättningarna för undantag från skatteplikt enligt 10 kap. ML är uppfyllda. Det innebär att överföringen är undantagen från skatteplikt i Sverige. SE ska redovisa överföringen i mervärdesskattedeklarationen. Dessutom ska SE lämna en periodisk sammanställning där uppgifter om överföringen lämnas. Som mottagarens VAT-nummer anges SE:s danska VAT-nummer.

Överföringar i samband med arbete på vara

Skatteverket har redogjort för sin bedömning av situationer då varor överförs till eller från Sverige i samband med att varan ska genomgå bearbetning. Skatteverket anser att bestämmelserna i ska tolkas i enlighet med mervärdesskattekommitténs riktlinje från 1996 om arbetsbeting och överföring av varor mellan EU-länder. Läs mer om förvärv vid överföring av varor.

Överföring till auktion

Äganderätten till en vara som överförts av en svensk säljare till ett annat EU-land för att säljas på auktion i det landet övergår till köparen vid klubbslaget. Varan finns inte i Sverige utan i det andra EU-landet när transporten till köparen påbörjas. Detta innebär att försäljningen inte är en leverans i Sverige enligt 6 kap. 3 § ML jämfört med 6 kap. 5 § ML. Den svenske säljaren kan därför vara skyldig att registrera sig i auktionslandet för att redovisa överföringen av varorna samt för sin leverans där.

Undantag för unionsinterna förvärv

Om en leverans av en vara här i landet är undantagen från skatteplikt är även det unionsinterna förvärvet av en sådan vara undantagen från skatteplikt (10 kap. 49 § ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 140 i mervärdesskattedirektivet.

En förutsättning för att ett unionsinternt förvärv ska beskattas i Sverige är alltså att en motsvarande leverans i Sverige skulle varit skattepliktig. Om så inte är fallet är det unionsinterna förvärvet undantaget från mervärdesskatt.

Vid bedömningen av om ett undantag är tillämpligt är det destinationslandets bestämmelser som gäller. Hur leveransen behandlas i det land varan kommer ifrån har ingen betydelse (C-144/13, C-154/13 och C-160/13, VPD Dental Laboratory p. 62 och 63).

Beskattningsbara personer som saknar etablering i Sverige

Unionsinterna förvärv som görs av en beskattningsbar person som saknar etablering i Sverige är i vissa fall undantagna från skatteplikt. Det gäller om den beskattningsbara personen under alla omständigheter hade haft rätt till återbetalning enligt 14 kap. 7–9 §§ ML eller 14 kap. 36 och 37 §§ ML av hela mervärdesskatten med anledning av förvärvet (10 kap. 50 § ML). Bestämmelsen motsvaras av artikel 140 c i mervärdesskattedirektivet.

Registreringsskyldighet

Även om ett unionsinternt förvärv är undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 50 § ML ska den beskattningsbara personen som saknar etablering i Sverige registreras för mervärdesskatt i Sverige (7 kap. 1 § första stycket 5 SFL). Bestämmelsen motsvaras av artiklarna 213.2 och 214.1 b i mervärdesskattedirektivet.

Undantag för mellanman vid trepartshandel

Ett unionsinternt förvärv som görs av en mellanman vid s.k. trepartshandel är under vissa förutsättningar undantaget från skatteplikt (10 kap. 51 § ML), läs mer på sidan Handel med tre eller flera parter under rubriken Tredje ledet i kedjan finns i Sverige.

Unionsinterna förvärv som inte är föremål för mervärdesskatt

Vissa unionsinterna förvärv är inte föremål för mervärdesskatt och kan därmed inte beskattas med stöd av ML, läs mer på sidan Omfattning och undantag under rubriken Unionsinterna förvärv som inte är föremål för mervärdesskatt.

Vinstmarginalbeskattade varor

Ett unionsinternt förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter är under vissa förutsättningar inte föremål för mervärdesskatt, läs mer på sidan Omfattning och undantag under rubriken Förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål m.m..

Information om undantagen i samband med vinstmarginalbeskattning hittar du på sidan Handel inom EU.

Specifika undantag har företräde

Det förekommer fall när en leverans både uppfyller kraven för att undantas från skatteplikt enligt 10 kap. 42–48 §§ ML och enligt något av de andra undantagen i ML som tar sikte på transaktioner av mer specifik karaktär. I sådana fall har de specifika undantagen företräde framför reglerna om unionsinterna transaktioner eftersom dessa avser transaktioner i allmänhet, jfr EU-dom i mål C-240/05, Eurodental, punkt 44.

Det innebär att undantaget för t.ex. leverans av dentaltekniska produkter i 10 kap. 11 § ML har företräde framför undantagen för unionsinterna transaktioner eftersom undantaget för dentaltekniska produkter är av specifik karaktär i förhållande till bestämmelserna om undantag för unionsinterna transaktioner. Även om transaktionen undantas från skatteplikt i båda fallen kan rätten till avdrag eller återbetalning av ingående skatt påverkas.

VAT-nummer åberopas av köparen

Köparen måste meddela sitt registreringsnummer för mervärdesskatt för att förutsättningarna för att tillämpa undantaget från skatteplikt för unionsinterna varuleveranser ska vara uppfyllt (10 kap. 43 § första stycket 3 ML). De specifika undantagen har dock företräde oavsett om VAT-nummer åberopas eller inte.

Skatteverket anser dock att åberopande av VAT-nummer av praktiska skäl bör styra redovisningen i mervärdesskattedeklarationen och periodisk sammanställning.

Exempel: undantaget avseende skepp har företräde

SE i Sverige säljer ett begagnat skepp för fiskeriverksamhet på öppna havet till PT i Portugal. Leveransen av skeppet är undantagen från skatteplikt i Sverige enligt 10 kap. 69 § 1 ML. Bestämmelsen i 10 kap. 43 § ML är inte tillämplig eftersom 10 kap. 69 § ML är ett specifikt undantag i förhållande till 10 kap. 43 § ML. Det har inte någon betydelse om köparen åberopar sitt VAT-nummer eller inte.

SE:s redovisning styrs dock av om PT uppger sitt VAT-nummer eller inte, se 3 § i Skatteverkets föreskrifter om periodisk sammanställning (SKVFS 2019:19). Om PT uppger sitt VAT-nummer ska SE i mervärdesskattedeklarationen redovisa försäljningen som en undantagen EU-leverans samt lämna uppgifter om försäljningen i en periodisk sammanställning.

Undantag för transporttjänster – Azorerna och Madeira

Från skatteplikt undantas tillhandahållande av tjänster som avser varutransporter till eller från Azorerna eller Madeira eller mellan dessa öar (10 kap. 52 § ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 142 i mervärdesskattedirektivet.

Kompletterande information

• När inträffar den beskattningsgrundande händelsen.
• Redovisning av unionsintern handel med varor.
• VAT-nummer.
• Redovisning av unionsintern leverans och överföring av varor.
• Avdragsrätt vid vissa undantagna transaktioner.
• Territoriella avgränsningar
• Handel med tre eller flera parter
• Överföringar av varor till ett avropslager i ett annat EU-land