Kommunerna och bestämmelserna om omvänd skattskyldighet för inköp av byggtjänster; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

En kommun är en enda juridisk person och utgör som sådan ett enda skattesubjekt. Enligt Skatteverkets uppfattning bedriver en kommun ekonomisk verksamhet i någon omfattning och är därför en beskattningsbar person. Bestämmelser i 2 kap. 7 och 8 §§ kommunallagen (2017:725) begränsar kommunernas befogenheter att driva näringsverksamhet. Undantagsvis kan det dock förekomma att det finns kommuner som är en sådan beskattningsbar person som mer än tillfälligt tillhandahåller sådana byggtjänster som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet.

Om en kommun är en sådan beskattningsbar person som i sin ekonomiska verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster gäller omvänd skattskyldighet vid inköp av byggtjänster. Detta gäller då oavsett om inköpet görs till kommunens ekonomiska verksamhet eller den icke-ekonomiska verksamheten.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Kommunerna och de nya reglerna om omvänd skattskyldighet till mervärdesskatt vid inköp av byggtjänster” från den 7 maj 2007, dnr 131 307721-07/111. Ställningstagandet innebär en ändrad bedömning. För en kommun som i sin ekonomiska verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster gäller omvänd skattskyldighet för inköp av byggtjänster. Detta gäller även om de köpta byggtjänsterna ska användas för icke-ekonomisk verksamhet.

2 Frågeställning

I mervärdesskattelagen (1994:200), ML, finns det bestämmelser om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. Bestämmelserna innebär att vissa köpare blir skyldiga att redovisa utgående skatt vid inköp av särskilt uppräknade tjänster (i ställningstagandet benämnt byggtjänster). I dessa fall, när köparen är skattskyldig, ska säljaren inte fakturera och redovisa någon utgående skatt på sitt tillhandahållande.

När en säljare ska fakturera för byggtjänster måste denne avgöra om köparen är en sådan beskattningsbar person för vilken bestämmelserna medför att omvänd skattskyldighet ska tillämpas.

Det har uppkommit frågor om hur begreppet beskattningsbar person ska tolkas i samband med inköp av sådana varor och tjänster som kan omfattas av omvänd skattskyldighet.

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på vad som gäller avseende omvänd skattskyldighet när en kommun köper in byggtjänster.

3 Gällande rätt m.m.

Med kommun förstås kommun och region enligt kommunallagen (1 kap. 16 § ML). Kommunala myndigheter, förvaltningar och andra kommunala organ ingår i den juridiska personen kommunen. Kommunala aktiebolag och kommunalförbund är särskilda skattesubjekt och utgör egna rättsobjekt enligt ML.

Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet (4 kap. 1 § ML, jämför artikel 9 och 10 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Verksamhet som bedrivs av en kommun är inte ekonomisk verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning. Detta gäller inte om det skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen (4 kap. 6 och 7 § ML, jämför artikel 13 i mervärdesskattedirektivet ).

Den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket är skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) om denne är

- en beskattningsbar person som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster, eller

- en annan beskattningsbar person som tillhandahåller en beskattningsbar person som avses i första strecksatsen sådana tjänster (1 kap. 2 § första stycket 4 b ML, jämför artikel 199.1 i mervärdesskattedirektivet)

De i paragrafens andra stycke angivna tjänsterna är

1. sådana tjänster avseende fastighet som kan hänföras till mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader eller uthyrning av bygg- och anläggningsmaskiner med förare,

2. byggstädning, och

3. uthyrning av arbetskraft för sådana aktiviteter som avses i 1 och 2 (1 kap. 2 § andra stycket ML).

Byggtjänsterna måste vara omsatta inom landet för att beskattning ska ske i Sverige. I 5 kap. 5 och 8 §§ ML finns bestämmelser om omsättningsland för byggtjänsterna.

4 Bedömning

En kommun är en enda juridisk person och utgör som sådan ett enda skattesubjekt. Tillhandahållanden som görs från ett kommunalt organ till ett annat i samma kommun är inte en omsättning och blir därför inte föremål för beskattning.

Den som i någon utsträckning bedriver en ekonomisk verksamhet självständigt är en beskattningsbar person. Enligt Skatteverkets bedömning bedriver alla myndigheter som omfattas av 4 kap. 6 § ML ekonomisk verksamhet i någon omfattning. Kommuner får därmed anses vara beskattningsbara personer.

För att bestämmelserna om omvänd skattskyldighet vid inköp av byggtjänster ska bli tillämpliga krävs det också att köparen i en ekonomisk verksamhet mer än tillfälligt tillhandahåller byggtjänster.

Bedömningen om omvänd skattskyldighet ska tillämpas vid försäljning till en kommun får därför avgöras utifrån om kommunen är en sådan beskattningsbar person som mer än tillfälligt i sin ekonomiska verksamhet tillhandahåller byggtjänster. Det finns bestämmelser i 2 kap. 7 och 8 §§ kommunallagen som begränsar kommunernas och regionernas befogenheter att driva näringsverksamhet. Enligt inhämtade uppgifter¹ innebär dessa bestämmelser att en kommun kommunalrättsligt i princip är förhindrad att bedriva extern byggnads- eller anläggningsverksamhet. Det kan ändå undantagsvis förekomma att det finns kommuner som tillhandahåller byggtjänster till utomstående, t.ex. till kommunala bolag.

Det finns inte något krav på att verksamheten i huvudsak måste vara byggverksamhet för att omvänd skattskyldighet ska tillämpas. Omvänd skattskyldighet gäller även när en beskattningsbar person i en sidoverksamhet tillhandahåller byggtjänster. Även om endast ett eller några kommunala organ inom kommunen mer än tillfälligt tillhandahåller byggtjänster medför dessa tillhandahållanden att kommunen som sådan är en förvärvare som omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet.

Om en kommun är en sådan beskattningsbar person som mer än tillfälligt i sin ekonomiska verksamhet tillhandahåller byggtjänster blir kommunen skattskyldig för alla inköp av sådana byggtjänster. I sådant fall gäller omvänd skattskyldighet även om den köpta byggtjänsten inte säljs vidare eller om den köpta byggtjänsten används för icke-ekonomisk verksamhet. Omvänd skattskyldighet gäller således även om den inköpta byggtjänsten ska användas i kommunens myndighetsutövande verksamhet.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Kommunerna och de nya reglerna om omvänd skattskyldighet till mervärdesskatt vid inköp av byggtjänster” från den 7 maj 2007, dnr 131 307721-07/111. Ställningstagandet innebär en ändrad bedömning. För en kommun som i sin ekonomiska verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster gäller omvänd skattskyldighet för inköp av byggtjänster. Detta gäller även om de köpta byggtjänsterna ska användas för icke-ekonomisk verksamhet.

____________

Fotnot

1 Uppgifterna inhämtades från dåvarande förbundet Sveriges Kommuner och Landsting inför publiceringen av ställningstagandet Kommunerna och de nya reglerna om omvänd skattskyldighet till mervärdesskatt vid inköp av byggtjänster, 2007-05-07.

Tillämningsinformation (dnr 8-1284743)

Skatteverket har omarbetat det tidigare ställningstagandet om kommunerna och omvänd skattskyldighet för inköp av byggtjänster. Det nya ställningstagandet innebär en ändring av verkets tidigare syn. En kommun som i sin ekonomiska verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster gäller omvänd skattskyldighet för inköp av byggtjänster. Detta gäller även om de köpta byggtjänsterna ska användas för icke-ekonomisk verksamhet.

Mot bakgrund av ovanstående bör det nya synsättet tillämpas på Skatteverkets initiativ först från och med den 1 januari 2022.