Sjuk- eller tandvård som tillhandahålls i ett läkarhus lokaler, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

När sjukvård utförs av läkarbolag i ett läkarhus lokaler måste en bedömning göras av om det är läkarhuset eller de enskilda läkarbolagen som för egen räkning och under eget ansvar tillhandahåller vården till patienten och som därmed är patientens motpart. Det är därför nödvändigt att i ett första steg bedöma om det är läkarhuset som tillhandahåller tjänster mot ersättning till läkarbolaget eller om det i stället är läkarbolaget som tillhandahåller tjänster mot ersättning till läkarhuset.

En bedömning ska i första hand göras utifrån avtalet mellan läkarhuset och läkarbolaget.

Om det av avtalet framgår att läkarbolaget ska tillhandahålla tjänster mot ersättning genom att ställa medicinsk personal till läkarhusets förfogande så kan det vara frågan om personaluthyrning som omfattas av skatteplikt. Det är i sådant fall läkarhuset som får anses driva vårdmottagningen och som därmed tillhandahåller sjukvårdstjänster direkt till patienterna.

Är det i stället läkarhuset som enligt avtalet tillhandahåller tjänster mot ersättning till läkarbolaget måste en bedömning göras av vad dessa tjänster består i och om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Tjänster som kan tillhandahållas av ett läkarhus är till exempel tillhandahållande av personal, lokaler och utrustning. I sådant fall är det respektive läkarbolag som får anses driva vårdmottagningen och som därmed tillhandahåller sjukvårdstjänster direkt till patienterna.

Om skriftligt avtal saknas mellan parterna, om avtalet har en oklar innebörd eller om verksamheten bedrivs på ett sätt som skiljer sig från avtalet måste en bedömning göras utifrån andra omständigheter. En bedömning ska göras av om det är läkarhuset eller läkarbolaget som tillhandahåller vården till patienten. Det innebär att vården ska tillhandahållas från en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i den andra avtalspartens organisation.

Skatteverket anser att den som för egen räkning och under eget ansvar får anses tillhandahålla vården till patienterna i sådant fall är den som

• har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras,
• avgör vilka patienter som ska få del av vården, och
• bestämmer under vilka tider vården ska tillhandahållas.

2 Frågeställning

Skatteverket ger i detta ställningstagande sin syn på vilka omständigheter som är av betydelse vid bedömning av vem som tillhandahåller sjukvården direkt till patienterna när en läkare eller ett läkarbolag ingår avtal om att bedriva sjukvård vid ett så kallat läkarhus.

Med sjukvård och läkare avses i detta ställningstagande även tandvård och tandläkare.

Med läkarbolag avses läkare eller tandläkare som bedriver sin verksamhet i bolagsform. För att undvika upprepningar används dock begreppet ”läkarbolag” även för enskilda läkare eller tandläkare som agerar i egenskap av beskattningsbara personer.

Med läkarhus avses i detta ställningstagande ett företag som har ingått avtal med olika läkarbolag för att med gemensamma resurser bedriva sjukvård i läkarhusets lokaler. Avtalen kan ha olika innebörd. De kan i vissa fall innebära att det är läkarbolagen som köper tjänster av läkarhuset för att använda dessa tjänster i egna vårdmottagningar, d.v.s. det är läkarbolagen som tillhandahåller sjukvården till patienterna. De kan i andra fall innebära att det i stället är läkarhuset som köper tjänster av läkarbolagen för användning i läkarhusets vårdmottagning, d.v.s. det är läkarhuset som tillhandahåller sjukvården till patienterna.

Detta ställningstagande behandlar inte läkarhus som bedrivs som handelsbolag eller kommanditbolag och som läkarbolagen är delägare i.

Ställningstagandet har tagits fram med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom den 31 maj 2021 i mål nr 7109-20 (HFD 2021 ref. 29). Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i domen att det var det enskilda läkarbolaget som tillhandahöll sjukvårdstjänster till patienterna och inte läkarhuset som sådant.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet

Omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg undantas från skatteplikt. Undantaget omfattar också tjänster av annat slag eller varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna (3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Med sjukvård förstås åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan motsvarande inrättning eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (3 kap. 5 § första stycket ML).

Med tandvård förstås åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan (3 kap. 6 § ML).

Medlemsstaterna ska undanta sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Medlemsstaterna ska undanta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet).

Tillhandahållande av tjänster eller leverans av varor ska inte omfattas av undantaget från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras eller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134 i mervärdesskattedirektivet).

3.2 Praxis

Ett bemanningsföretag hyrde ut vårdpersonal till olika vårdinrättningar. Vårdpersonalen ingick i de berörda vårdinrättningarnas organisation. De utförde vårdtjänsterna på uppdrag av inrättningarna och var således bundna av inrättningarnas instruktioner. Vårdinrättningarna hade också tillsynsansvar för den inhyrda personalens arbete (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit, punkt 11).

De i det nationella målet relevanta tjänsterna är inte de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg, utan de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget, det vill säga uthyrning av personal (C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit, punkt 25).

Ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal är inte sådana sjukvårdstjänster som omfattas av undantag från mervärdesskatteplikt. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknar det betydelse om de åtgärder som de uthyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård i 5 § (HFD 2018 ref. 41).

Om den tillhandahållna personalen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation, talar det för att det är fråga om personaluthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas. Det förhållandet att hälso- och sjukvårdspersonal bär ett ansvar enligt lag för hur arbetsuppgifter fullgörs och står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg, påverkar inte bedömningen (HFD 2020 ref. 5, punkterna 22 och 23).

När en köpande vårdgivare anlitar en underleverantör som tillhandahåller vårdpersonal för att den ska utföra medicinska åtgärder som avser köparens patienter får tillhandahållandet normalt anses som en personaluthyrningstjänst. Syftet med avtalet mellan köparen och dennes underleverantör får under sådana förhållanden anses vara att en resurs med viss kompetens ska tillhandahållas så att köparen ska kunna fullgöra sina skyldigheter. I förhållandet mellan köparen och underleverantören är den tjänst som tillhandahålls inte sjukvård (HFD 2020 ref. 5, punkt 24).

Ett läkarbolag som hade avtal med ett läkarhus om att bedriva vårdverksamhet i läkarhusets lokaler ansågs tillhandahålla sjukvård direkt till patienterna. Enligt avtalen mellan läkarbolaget och läkarhuset var det läkarhuset som tillhandahöll tjänster mot ersättning till läkarbolaget. Det förhållandet att läkarhuset tillhandahöll vissa tjänster till läkarbolaget såsom personal, lokaler och utrustning påverkade inte bedömningen av om de tjänster läkarbolaget tillhandahöll till patienterna utgjorde sjukvård (HFD 2021 ref. 29, punkterna 16-18).

4 Bedömning

4.1 Läkarhus

Läkarbolag kan ingå avtal med företag som driver ett så kallat läkarhus. Avtalen innebär att läkarbolagen ska bedriva verksamhet i läkarhusets lokaler. Den utrustning som behövs för verksamheten tillhandhålls normalt av läkarhuset. Läkarbolagen kan även få tillgång till viss medicinsk service som utförs av personal anställd av läkarhuset. Det kan till exempel avse rådgivning av sjuksköterskor, provtagning, medicinska undersökningar samt assistans vid undersökningar och operationer. Läkarhuset tillhandahåller normalt även gemensam reception, datajournaler, telefon, webbplats m.m.

Ett avtal om att bedriva verksamhet inom ramen för ett läkarhus kan ha olika innebörd. Avtalet kan innebära att det är läkarhuset som ska tillhandahålla tjänster mot ersättning till läkarbolagen, till exempel genom att ge tillgång till lokaler, utrustning och annan service. Läkarhuset gör i sådant fall det möjligt för läkarbolagen att gemensamt använda olika resurser som behövs för att tillhandahålla sjukvård.

Avtalet kan i andra fall innebära att det i stället är läkarbolagen som ska tillhandahålla tjänster mot ersättning till läkarhuset, t.ex. genom att ställa medicinsk personal till förfogande för en vårdmottagning som läkarhuset bedriver.

4.2 Vem tillhandahåller sjukvården till patienten?

När sjukvård utförs av läkarbolag i ett läkarhus lokaler måste en bedömning göras av om det är läkarhuset eller de enskilda läkarbolagen som för egen räkning och under eget ansvar tillhandahåller vården till patienten och som därmed är patientens motpart. Det är därför nödvändigt att i ett första steg bedöma om det är läkarhuset som tillhandahåller tjänster mot ersättning till läkarbolaget eller om det i stället är läkarbolaget som tillhandahåller tjänster mot ersättning till läkarhuset.

4.2.1 Avtalet är utgångspunkten

En bedömning ska i första hand göras utifrån avtalet mellan läkarhuset och läkarbolaget.

Om det av avtalet framgår att läkarbolaget ska tillhandahålla tjänster mot ersättning genom att ställa medicinsk personal till läkarhusets förfogande så kan det vara frågan om personaluthyrning som omfattas av skatteplikt. Det är i sådant fall läkarhuset som får anses driva vårdmottagningen och som därmed tillhandahåller sjukvårdstjänster direkt till patienterna.

Är det i stället läkarhuset som enligt avtalet tillhandahåller tjänster mot ersättning till läkarbolaget måste en bedömning göras av vad dessa tjänster består i och om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Tjänster som kan tillhandahållas av ett läkarhus är till exempel tillhandahållande av personal, lokaler och utrustning. I sådant fall är det respektive läkarbolag som får anses driva vårdmottagningen och som därmed tillhandahåller sjukvårdstjänster direkt till patienterna. Läkarbolaget tillhandahåller därmed inte personal till läkarhuset.

Det är dock inget som hindrar att även läkarhuset som sådant bedriver en egen vårdmottagning för viss annan sjukvård och har eget avtal med regionen för tillhandahållande av den vården. Det kan i sådant fall förekomma att såväl läkarhuset som läkarbolaget tillhandahåller tjänster mot ersättning till motparten. Läkarhuset kan till exempel tillhandahålla lokaler, utrustning m.m. till läkarbolaget för dennes mottagningsverksamhet. Samtidigt kan läkarbolaget tillhandahålla tjänster till läkarhuset för den mottagningsverksamhet som läkarhuset bedriver, t.ex. genom att ställa personal till förfogande. En bedömning måste alltid göras i det enskilda fallet av vilka tjänster mot ersättning som läkarhuset och läkarbolaget tillhandahåller varandra.

4.2.2 Skriftligt avtal saknas eller kan inte läggas till grund för bedömningen

I ett enskilt fall kan det uppkomma frågor om vad avtalet mellan ett läkarhus och ett läkarbolag innebär och vem av parterna som tillhandahåller vården till patienterna. Det kan till exempel vara fallet om det saknas skriftliga avtal mellan parterna. Även om ett skriftligt avtal finns kan innebörden vara oklar, till exempel genom att det inte tydligt framgår vem av parterna som ska tillhandahålla tjänster mot ersättning till den andre parten. Det kan även förekomma att det sätt på vilket läkarhusets och läkarbolagets verksamhet faktiskt bedrivs skiljer sig från det som framgår av avtalet.

Om skriftligt avtal saknas mellan parterna, om avtalet har en oklar innebörd eller om verksamheten bedrivs på ett sätt som skiljer sig från avtalet måste en bedömning göras utifrån andra omständigheter. En bedömning ska göras av om det är läkarhuset eller läkarbolaget som driver vårdmottagningen och som därmed tillhandahåller vården till patienten. Det innebär att vården ska tillhandahållas från en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i den andra avtalspartens organisation.

Skatteverket anser att den som för egen räkning och under eget ansvar får anses tillhandahålla vården till patienterna i sådant fall är den som

• har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras,
• avgör vilka patienter som ska få del av vården, och
• bestämmer under vilka tider vården ska tillhandahållas.

Ovanstående förutsättningar preciseras ytterligare nedan och under rubrikerna ”Sjukvården bedrivs av läkarhuset” respektive ”Sjukvården bedrivs av läkarbolagen”.

När sjukvård bedrivs inom ramen för ett avtal med ett läkarhus används läkarhusets resurser oavsett om det är läkarhuset eller läkarbolaget som får anses driva vårdmottagningen och tillhandahålla vårdtjänster till patienterna. Att det är läkarhusets resurser som används har därför ingen avgörande betydelse för bedömningen av vem som tillhandahåller vården till patienterna när vården bedrivs ”i ett läkarhus”.

Enligt Skatteverkets uppfattning har det inte heller någon avgörande betydelse vem som har tecknat ett samverkansavtal med regionen och får ersättning från regionen enligt 5 § lag (1993:1651) om läkarvårdsersättning. Dessa samverkansavtal med regionen sluts alltid med den enskilda läkaren (den fysiska personen). Avtalen är personliga och kan inte tas över av läkarhuset även om det är läkarhuset som driver vårdmottagningen och tillhandahåller vården till patienterna.

Den omständigheten att ett läkarbolag har en arbetsledande roll gentemot sina anställda saknar betydelse för bedömningen av om bolaget är inordnat i läkarhusets organisation. Avgörande är i vad mån läkarbolaget som sådant ska agera inom de ramar och följa de instruktioner som läkarhuset bestämmer.

Det förhållandet att hälso- och sjukvårdspersonal beslutar hur vården ska utföras innebär inte att den personalen, eller dess arbetsgivare, har ett övergripande ansvar för vilka arbetsuppgifter som ska utföras. Att hälso- och sjukvårdspersonal har ett ansvar som följer av lag för hur de fullgör sina arbetsuppgifter samt står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg (IVO) påverkar inte den bedömningen.

Nedan följer exempel på omständigheter som tyder på att läkarhuset respektive läkarbolaget driver vårdmottagningen och tillhandahåller vården till patienterna. Exemplen utvecklar ytterligare de omständigheter som anges i strecksatserna ovan och som enligt Skatteverket har betydelse för bedömningen av vem som tillhandahåller vården till patienterna.

Sjukvården bedrivs av läkarhuset

Följande exempel på omständigheter tyder på att läkarhuset tillhandahåller vården till patienterna och därmed är patienternas motpart. Uppräkningen är inte uttömmande utan det kan finnas fler omständigheter som har betydelse. En samlad bedömning ska alltid göras av samtliga omständigheter som framkommer i det enskilda fallet.

• Läkarhuset bokar patienter och bestämmer vilka patienter som ska få en tid hos läkaren, d.v.s. läkaren är skyldig att ta emot patienten. Det förhållandet att patienten kan ha önskemål om behandlande läkare saknar betydelse.
• Läkarhuset bestämmer vilka tider som läkarbolagen ska vara tillgängliga för att utföra sina tjänster. Så är fallet om det av avtalet med läkarhuset framgår att läkarbolaget är skyldigt att vara tillgängligt under vissa bestämda tider och att semester eller annan ledighet ska godkännas av läkarhuset.
• Läkarhuset bestämmer ramarna för den sjukvård som ska tillhandahållas, t.ex. vilka behandlingar som ska utföras.
• Läkarhuset ska lämna medgivande om ett läkarbolag byter ut en läkare mot en annan läkare eller har rätt att begära att en läkare byts ut.
• På det kvitto som ställs ut till patient vid betalning av patientavgiften anges läkarhuset som säljare av vårdtjänsten.
• Det är läkarhuset som enligt lagen om valfrihetssystem har avtal med regionen för den vård som läkarbolaget utför. Det förhållandet att läkarhuset har ett sådant avtal med regionen för den vård som läkarhuset själv tillhandahåller i en egen mottagningsverksamhet påverkar dock inte bedömningen.

Om läkarhuset tillhandahåller vården till patienterna kan läkarbolagens tillhandahållanden vara att ställa medicinsk personal till läkarhusets förfogande, d.v.s. personaluthyrning.

Sjukvården bedrivs av läkarbolagen

Följande exempel på omständigheter tyder på att läkarbolagen tillhandahåller vården till patienterna och därmed är patienternas motpart. Uppräkningen är inte uttömmande utan det kan finnas fler omständigheter som har betydelse. En samlad bedömning ska alltid göras av samtliga omständigheter som framkommer i det enskilda fallet.

• Läkarbolagen bestämmer själva sina arbetstider och semester. Det förhållandet att läkarbolagen kan ha en skyldighet att meddela läkarhuset vilka tider som de är tillgängliga saknar betydelse. Sådan information kan vara nödvändig för att läkarhuset ska kunna tillhandahålla service till läkarbolagen, t.ex. via receptionen eller genom information på läkarhusets webbsida.
• Läkarbolagen bestämmer inriktningen på verksamheten.
• Läkarbolagen avgör själva vilka och hur många patienter de vill ta emot.
• Läkarbolagen bestämmer självständigt ramarna för den vård patienterna ska få och i vad mån andra yrkeskategorier behöver anlitas.
• På det kvitto som ställs ut till patient vid betalning av patientavgiften anges läkarbolaget som säljare av vårdtjänsten.
• Det är läkarbolaget som enligt lagen om valfrihetssystem har avtal med regionen för den vård som läkarbolaget utför.

Om det är de enskilda läkarbolagen som tillhandahåller vården till patienterna kan läkarhusets tillhandahållande till läkarbolagen bestå av olika tjänster såsom till exempel lokalupplåtelse, tillgång till utrustning och personal.