Utrangeringsavdrag enligt 19 kap. 7 § inkomstskattelagen

Med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom, HFD 2021 ref. 14, ersätter detta ställningstagande det tidigare ställningstagandet ”Avdrag för utrangering av en byggnad”, dnr 131 443820-16/111.

1 Sammanfattning

Avdrag för utrangering av en byggnad förutsätter att en utrangering framstår som definitiv. I detta ligger att en byggnad fortsättningsvis inte kan eller kommer att användas i ägarens verksamhet. En utrangering som består i att en byggnad rivs förutsätter att hela, eller så gott som hela, byggnaden rivs. En utrangering kan t.ex. inte ske genom en partiell rivning av en byggnad inom ramen för en om- eller tillbyggnation.

Om inte hela byggnaden rivs anser Skatteverket att utrangeringsavdrag kan medges om den kvarvarande delen är obrukbar. För att en byggnad ska vara obrukbar anser Skatteverket att den kvarvarande delen av byggnaden inte får representera ett ekonomiskt värde.

Enligt Skatteverket ska bedömningen av om byggnaden är obrukbar utgå från byggnadens fysiska beskaffenhet efter aktuella rivningsåtgärder utifrån ett rent objektivt perspektiv.

En byggnad kan bli obrukbar på annat sätt än genom rivning, exempelvis genom brand, jordskred eller översvämning. För utrangeringsavdrag i en sådan situation krävs att byggnaden skadats på ett sådant sätt att den blivit obrukbar på motsvarande sätt som gäller vid utrangering genom rivning.

2 Fråga

Med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom, HFD 2021 ref. 14, har fråga uppkommit om utrangeringsavdrag kan medges trots att en byggnad inte rivits i sin helhet.

3 Gällande rätt m.m.

Utrangeras en byggnad, ska avdrag göras för den del av anskaffningsvärdet som inte har dragits av tidigare (19 kap. 7 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL).

I förarbetena till bestämmelsen om utrangeringsavdrag sägs att en rätt till utrangeringsavdrag föreligger då en använd byggnad blivit obrukbar för sitt ändamål och att det ligger i sakens natur att en utrangering måste framstå som definitiv för att den ska kunna beaktas i skattesammanhang (SOU 1968:26 s. 36 och prop. 1969:100 s. 130).

Genom SFS 1981:295 ändrades orden ”Utrangeras eller nedrives” till enbart ”Utrangeras”. I prop. 1980/81:68 s. 217 anges att ändringen är av språklig natur.

Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2021 ref. 14 prövat rätten till utrangeringsavdrag trots att en byggnad inte har rivits i sin helhet. I det aktuella målet ägde ett bolag en fastighet i Stockholm. På fastigheten fanns tidigare fyra hus som i allt väsentligt utgjorde en gemensam enhet och den behandlades som en enda byggnad när det gällde värdeminskningsavdrag. Byggnaden användes för kontorsändamål. Under 2012 och 2013 revs stora delar av byggnaden. Vissa delar revs i sin helhet och i övrigt återstod efter rivningen endast bärande konstruktionsdelar. Bolaget byggde därefter bostäder och nya kontorslokaler på fastigheten. De konstruktionsdelar som fanns kvar efter rivningen har, efter förstärkning och komplettering, använts i den nya byggnaden.

Högsta förvaltningsdomstolen uttalar att en förutsättning för att utrangeringsavdrag ska medges är att utrangeringen framstår som definitiv. I det ligger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening att byggnaden fortsättningsvis inte kan eller kommer att användas i ägarens verksamhet. En utrangering som består i att en byggnad rivs förutsätter därmed att hela, eller så gott som hela, byggnaden rivs.

I det aktuella målet konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att stora delar av den aktuella byggnaden har bevarats och de ingår i den nya byggnad som bolaget ska använda i sin verksamhet. Det är således inte fråga om att hela byggnaden har rivits eller på annat sätt blivit obrukbar. Utrangeringen av byggnaden framstår därmed inte som definitiv. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar även att det inte finns stöd i lagtexten för att fördela ett oavskrivet anskaffningsvärde mellan rivna respektive bevarade delar av en byggnad i proportion till hur stor andel som rivits respektive bevarats, och finner sammanfattningsvis att det saknas rätt till utrangeringsavdrag, eller avdragsrätt på annan grund.

4 Bedömning

En förutsättning för att utrangeringsavdrag ska medges är att utrangeringen framstår som definitiv. I det ligger enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening att byggnaden fortsättningsvis inte kan eller kommer att användas i ägarens verksamhet. En utrangering som består i att en byggnad rivs förutsätter därmed att hela, eller så gott som hela, byggnaden rivs (HFD 2021 ref. 14). I det aktuella målet konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att det inte är fråga om en situation när hela byggnaden har rivits eller på annat sätt blivit obrukbar, samt att utrangeringen av byggnaden därmed inte framstår som definitiv.

Om inte hela byggnaden rivs anser Skatteverket att utrangeringsavdrag kan medges om den kvarvarande delen är obrukbar (jfr SOU 1968:26 s. 36, prop. 1969:100 s. 130 samt HFD 2021 ref. 14). För att en byggnad ska vara obrukbar anser Skatteverket att den kvarvarande delen av byggnaden inte får representera ett ekonomiskt värde.

Enligt Skatteverket ska bedömningen av om byggnaden är obrukbar utgå från byggnadens fysiska beskaffenhet efter aktuella rivningsåtgärder utifrån ett rent objektivt perspektiv. Av HFD 2021 ref. 14 framgår att bedömningen utgick från den aktuella byggnaden och att den varken rivits i sin helhet eller på annat sätt blivit obrukbar. En utrangering kan t.ex. inte ske genom en partiell rivning av en byggnad inom ramen för en om- eller tillbyggnation (jfr HFD 2021 ref. 14).

HFD 2021 ref. 14 ger även uttryck för att en byggnad kan bli obrukbar på annat sätt. Enligt Skatteverkets uppfattning omfattar begreppet ”utrangering” mer än rivning (jfr även SFS 1981:295 och prop. 1980/81:68 s. 217). Förutom att en byggnad rivs ner omfattas en händelse som innebär att en byggnad skadas genom brand, jordskred eller översvämning. För utrangeringsavdrag i en sådan situation krävs att byggnaden skadats på ett sådant sätt att den blivit obrukbar på motsvarande sätt som gäller vid utrangering genom rivning (jfr HFD 2021 ref. 14).

4.1 Exempel

Nedan följer ett antal exempel på hur bedömningen av om en byggnad ska anses utrangerad eller inte.

4.1.1 Exempel 1

Ett aktiebolag äger en byggnad uppförd i fyra våningsplan. Byggnaden har skadats genom brand och kvarstående byggnadsrester saneras på så sätt att endast packad makadam återstår på platsen. Bolaget fattar beslut om att bygga upp en helt ny byggnad på platsen.

Utrangeringsavdrag medges. Det saknar betydelse om marken sedan tidigare är dränerad eller t.ex. förstärkt genom pålning. Det saknar även betydelse att ledningar för t.ex. vatten och avlopp sedan tidigare är nedlagda i marken. Det hade även saknat betydelse om en obrukbar grundläggning hade lämnats kvar på platsen av t.ex. kostnadsskäl så länge grundläggningen är obrukbar och inte representerar ett ekonomiskt värde som rent objektivt kan komma till användning inom ramen för en framtida om- eller tillbyggnation.

4.1.2 Exempel 2

Ett aktiebolag har rivit en byggnad för bostadsändamål, men lämnat kvar en komplett isolerad bottenplatta som representerar ett ekonomiskt värde och som kan komma till användning vid t.ex. en framtida om- och tillbyggnation. Aktiebolaget överlåter därefter fastigheten till ett annat bolag och menar att utrangeringsavdrag ska medges i samband med överlåtelsen eftersom det då står klart att byggnaden inte kan komma till användning i aktiebolagets näringsverksamhet.

I aktuell situation kan utrangeringsavdrag varken medges i samband med rivning eller i samband med den senare överlåtelsen. Det kvarstår fortfarande en byggnad på platsen efter rivningen. Rent objektivt så representerar byggnaden ett ekonomiskt värde och är inte obrukbar. För att utrangeringsavdrag ska medges krävs att aktiebolaget före överlåtelsen vidtar en faktisk rivningsåtgärd.