Grundläggande om avdrag

Att få tillbaka mervärdesskatten

En beskattningsbar person kan få tillbaka ingående skatt med stöd av bestämmelserna i mervärdesskattelagen. För att kunna få tillbaka den ingående skatten krävs att avdragsrätt finns men även att den ingående skatten är avdragsgill. Rätt till avdrag kan i vissa fall finnas enligt mervärdesskatte­direktivet med stöd av s.k. direkt effekt. Det finns även regler om avdrag för ingående skatt och skadestånd med anledning av överträdelse av unionsrätten.

Mervärdesskattelagen innehåller flera kapitel om avdragsrätt

Bestämmelser om avdrag för ingående skatt finns huvudsakligen i följande kapitel i ML:

• 12 kap. ML, särskilda bestämmelser om avdrag och justering av avdrag för ingående skatt som är hänförlig till frivillig beskattning för upplåtelse av fastighet
• 13 kap. ML, huvudkapitlet för avdrag för ingående skatt

• 15 kap. ML, justering av avdrag för ingående skatt som gäller s.k. investeringsvaror.

Huvudregeln om rätt till avdrag förutsätter en koppling till utgående skatt

Huvudregeln om avdrag för ingående skatt finns i 13 kap. 6 § ML. Regeln innebär att i den utsträckning en beskattningsbar person använder varorna och tjänsterna för sina beskattade transaktioner inom landet får personen, från den mervärdesskatt som ska betalas, dra av ingående skatt som hänför sig till

• leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster till den beskattningsbara personen
• sådana unionsinterna förvärv av varor som görs av den beskattningsbara personen
• sådana överföringar som enligt 5 kap. 23–25 §§ ML likställs med unionsinterna förvärv av varor mot ersättning och som görs av den beskattnings-bara personen
• import av varor.

Regeln i 13 kap. 6 § ML tillsammans med regeln i 13 kap. 4 § ML motsvaras av artikel 168 i mervärdesskatte­direktivet. Där framgår att i den mån varor och tjänster används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner har personen rätt till avdrag för mervärdesskatt för varor eller tjänster som tillhandahållits av en annan beskattningsbar person i den medlemsstat där personen utför dessa transaktioner. Med beskattningsbar person avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet oberoende av dess syfte och resultat (artikel 9.1 i mervärdesskatte­direktivet.

Till skillnad mot vad som gäller vid inkomst­beskattningen inträder rätten till avdrag alltid vid ett tillfälle med hela det avdragsgilla beloppet. Någon motsvarighet till inkomst­beskattningens värdeminsknings­avdrag finns alltså inte. I vissa fall kan man dock behöva korrigera avdraget med anledning av bestämmelserna om justering av avdrag för ingående skatt. Möjligheten till avdrag är i det närmaste generell, d.v.s. den omfattar alla slags anskaffningar med ett fåtal undantag.

Koppling mellan ingående skatt och utgående skatt

Avdragsrätten för ingående skatt enligt huvudregeln i ML är kopplad till uppbörden av utgående skatt. Det saknar betydelse vem som ska betala den utgående skatten. Bestämmelsen i 13 kap. 6 § ML omfattar även fall som i GML medförde återbetalningsrätt enligt 10 kap. 11 e § GML, d.v.s. där förvärvaren var skyldig att betala mervärdesskatten. Det innebär att avdragsrätt även finns för ingående skatt på ett förvärv som ska användas för en transaktion inom landet som omfattas av omvänd betalningsskyldighet.

Avdragsrätt finns även för ingående skatt som har samband med vissa transaktioner som är undantagna från skatteplikt och vissa transaktioner utanför landet. Som ett uttryck för hela avdragsrättens omfattning i 13 kap. 6–12 §§ ML används ibland verksamhet där transaktionerna medför avdragsrätt.

Det finns ett flertal domar som berör kopplingen mellan avdragsrätt och uppbörden av utgående skatt, både från svenska domstolar och från EU-domstolen. Nedan redogörs för några av domarna från EU-domstolen. Det finns hänvisningar till ytterligare domar som berör kopplingen mellan avdragsrätt och uppbörden av utgående skatt bl.a. på sidan Avdragsrätt och sambandet mellan ingående och utgående skatt.

Rättsfall: direkt samband mellan ingående och utgående transaktioner

EU-domstolen har slagit fast att bestämmelserna i mervärdesskatte­direktivet ska tolkas så att det för avdragsrätt i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag finns (C-240/05, Eurodental punkt 58,  C-98/98, Midland Bank punkt 24 och C-408/98, Abbey National punkt 26). Vidare framgår av dessa domar att enligt en för mervärdesskatte­ordningen grundläggande princip ska mervärdesskatt utgå vid alla transaktioner i tillverknings- och distributionsleden och avdrag medges för ingående skatt som direkt kan hänföras till de olika kostnadskomponenterna.

EU-domstolen har klargjort att mervärdesskatte­systemet ska vara fullständigt neutralt beträffande skattebördan för den beskattningsbara personens hela ekonomiska verksamhet på villkor att verksamheten i sig är underkastad mervärdesskatt, och att den ekonomiska aktören inte får påföras kostnaden för ingående skatt inom ramen för sin ekonomiska verksamhet utan möjlighet till avdrag (C-408/98, Abbey National, punkt 35).

Enligt EU-domstolen innebär mervärdesskatte­direktivets system alltså att avdraget för ingående skatt är kopplat till uppbörden av utgående skatt. Av det följer att även om ett undantag från skatteplikt som föreskrivs i nationell rätt är oförenligt med mervärdesskatte­direktivet, tillåter artikel 168 i mervärdesskatte­direktivet inte att en beskattningsbar person får utnyttja detta undantag från skatteplikt och samtidigt göra gällande rätt till avdrag (C-319/12, MDDP, punkterna 43 och 45).

Rättsfall: allmänna omkostnader, koppling till den ekonomiska verksamheten

Enligt EU-domstolen finns det rätt till avdrag för den ingående skatt som är hänförlig till en beskattningsbar persons allmänna omkostnader eftersom sådana kostnader är en del av kostnads­komponenterna för den beskattningsbara personens produkter. De inköpta tjänsterna har i dessa fall i princip ett direkt och omedelbart samband med hela den beskattningsbara personens verksamhet (C-16/00, Cibo, punkt 33).

Avdragsrätten förutsätter att inköpen har samband med den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet. Rätt till avdrag för ingående skatt på kostnader kan därför inte medges om mervärdesskatten avser verksamhet som inte omfattas av mervärdesskatte­systemet på grund av att den inte utgör ekonomisk verksamhet (C-437/06 Securenta, C-435/05 Investrand och C-77/01 EDM).

EU-domstolen har också kommit fram till att nationell lagstiftning inte får innehålla regler enligt vilka varken bolagsmännen eller bolaget får medges avdrag för den ingående skatten för kostnader för investeringar som bolagsmännen haft före bolagets bildande och registrering, om dessa investeringar är gjorda för bolagets verksamhet och i avsikt att bedriva ekonomisk verksamhet  (C-280/10, Polski Trawertyn). Frågor kring rätt till avdrag för förvärv före ett bolags bildande har berörts i fler domar från EU-domstolen (C-137/02, Faxworld).

EU-domstolen har uttalat att artikel 168 i mervärdesskatte­direktivet ska tolkas på så sätt att den ger en beskattningsbar person rätt att dra av ingående skatt som betalats i samband med förvärv eller tillverkning av investeringsvaror (anläggande av en naturstig), för en planerad ekonomisk verksamhet som är knuten till landsbygdsturism och rekreation. Detta gäller om det kan fastställas att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan de kostnader för investerings­varorna och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger eller den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet. Den omständigheten att den beskattningsbara personen inledningsvis ska ge allmänheten kostnadsfri tillgång till naturstigen påverkar inte ett sådant direkt och omedelbart samband (C-126/14, Sveda).

Vidare har EU-domstolen angett att fastställandet av ett direkt och omedelbart samband mellan inköpta tjänster och den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet ska göras med utgångspunkt i de inköpta tjänsternas objektiva innehåll. Syftet med inköpet måste beaktas eftersom detta syfte är ett kriterium för att bedöma det objektiva innehållet. Omständigheter som kan visa på ett direkt och omedelbart samband mellan ett inköp av en tjänst och en utgående beskattad transaktion är att tjänsten varit nödvändig för den ekonomiska verksamheten, d.v.s. att det inte varit möjligt för den beskattningsbara personen att kunna utöva sin ekonomiska verksamhet utan denna tjänst samt att kostnaden för tjänsten ingår som en del i priset för den utgående beskattade transaktionen. Det gäller även om en tredje part också gynnas av tjänsten. Till den del tjänsten går utöver vad som är nödvändigt saknas dock rätt till avdrag för ingående skatt på kostnaden för tjänsten (C-432/15 Bastova, C-132/16 Iberdrola, C-528/19 Mitteldeutsche Hartstein-Industrie och C-405/19 Vos Aannemingen).

Samma bedömning som vid inköp av tjänster ska göras vid inköp av varor. Även då kan man därmed behöva beakta om den inköpta varan har varit nödvändig för verksamheten och avgränsa avdragsrätten till den del av den ingående skatten som objektivt sett varit nödvändig för att den beskattningsbara personen ska kunna genomföra sina beskattade transaktioner eller bedriva sin ekonomiska verksamhet. Vid den bedömningen saknar det betydelse om den beskattningsbara personen har låtit en underleverantör förfoga över den aktuella varan kostnadsfritt för att utföra arbete för den beskattningsbara personens räkning. Enligt EU-domstolen ska nämligen artikel 168 a i mervärdesskatte­direktivet tolkas så att den utgör hinder för en nationell praxis som nekar avdragsrätt under förutsättning att underleverantörens användning av varan i ett sådant fall inte går utöver vad som är nödvändigt för att den beskattningsbara personen ska kunna bedriva sin ekonomiska verksamhet. Avdragsrätten förutsätter vidare att kostnaden för inköpet av varan utgör en del av priset för transaktioner inom ramen för den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet (C‑475/23, Voestalpine Giesserei Linz GmbH).

När man fastställer transaktionernas objektiva innehåll ska samtliga omständigheter kring de ingående och utgående transaktionerna beaktas. Det innebär att man bland annat ska beakta hur de varor och tjänster som den beskattningsbara personen förvärvat faktiskt har använts och det enda syftet med detta förvärv. Vid denna bedömning är en eventuell ökning av omsättningen eller omfattningen av de beskattade transaktionerna inte relevanta omständigheter. Att en ingående transaktion inte har gett upphov till någon ökning av den beskattningsbara personens omsättning påverkar alltså inte avdragsrätten. När avdragsrätten väl har inträtt kvarstår den även om den planerade verksamheten inte har påbörjats och därför aldrig har gett upphov till några beskattade transaktioner. Detsamma gäller om den beskattningsbara personen, på grund av orsaker som personen inte kunde råda över, inte har kunnat använda sig av de aktuella varorna eller tjänsterna (C-696/22, C SPRL, punkterna 94 och 99).

Det faktum att kostnader har uppstått vid inköp av tjänster inom ramen för en icke ekonomisk verksamhet innebär inte i sig att det är uteslutet med avdrag för ingående skatt på kostnaderna i den mån de ingår i priset på särskilda utgående transaktioner eller i priset på varor eller tjänster som den beskattningsbara personen tillhandahåller inom ramen för en ekonomisk verksamhet. Om kostnaderna för inköpta tjänster däremot har syftat till att generera medel för att täcka kostnaderna för de utgående transaktionerna, d.v.s. har gjort det möjligt att sänka priserna på de varor och tjänster som tillhandahålls, är dessa kostnader inte att betrakta som kostnads­komponenter som ingår i dessa priser. Kostnaderna är i sådana fall inte allmänna omkostnader. (C-316/18, The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, punkterna 31–32).

Bevisbördan

Den som begär avdrag för ingående skatt måste även styrka att förutsättningarna för rätt till avdrag finns. Den som begär avdraget måste normalt ha ett underlag för att kunna styrka sitt avdrag.

Rättsfall: den som begär avdrag har bevisbördan

När det gäller bevisbördan för att rätt till avdrag finns och för att köparen är en beskattningsbar person har EU-domstolen slagit fast att det är den som begär avdrag för ingående skatt som ska styrka att villkoren för rätt till avdrag är uppfyllda och särskilt att köparen är en beskattningsbar person (se mål 268/83, Rompelman, punkt 24).

Avdragsrätt för beskattningsbara personer som inte är etablerade här

Vissa transaktioner skulle kunna omfattas av både avdragsrätt och återbetalningsrätt. Det beror på att begreppet beskattningsbar person gäller oavsett var någonstans personen har etablerat sin ekonomiska verksamhet. Det innebär att avdragsrätten i princip gäller alla som uppfyller villkoren för det. Vem som ska betala mervärdesskatten för den utgående transaktionen saknar alltså betydelse för rätten att få tillbaka den ingående skatt som har betalats. För att en beskattningsbar person inte ska få både avdragsrätt och rätt till återbetalning har det införts en bestämmelse som innebär att en beskattningsbar person som omfattas av reglerna om återbetalning i 14 kap. ML ska tillämpa bestämmelserna i det kapitlet för att avgöra återbetalningsrättens omfattning (13 kap. 12 § ML). Reglerna om återbetalnings­rättens omfattning har alltså företräde framför reglerna om avdragsrättens omfattning i 13 kap. ML. Om det finns en återbetalningsrätt innebär det att det saknas avdragsrätt.Om det inte finns någon återbetalningsrätt enligt 14 kap. ML kan däremot avdragsrätt finnas.

Exempel: ingen återbetalningsrätt men avdragsrätt

DK är etablerad i Danmark, men inte i Sverige. DK har under en tid sålt hattar till privatpersoner på olika marknader i Sverige. Under samma tid gjorde DK en resa i Sverige för att titta på svenska tillverkares nya hattmodeller. Resan gjordes med bil och DK betalade svensk moms på inköp av drivmedel.

DK har ingen återbetalningsrätt eftersom DK:s försäljning av hattar är leveranser av varor inom landet (14 kap. 3–6 §§ ML). DK har dock avdragsrätt för den ingående skatten på drivmedels­inköpet (13 kap. 6 och 12 §§ ML).

Skadeståndsansvar m.m. enligt unionsrätten

Ett medlemsland kan bli skyldigt att betala skadestånd när en enskild lider skada, t.ex. när medlemslandet inte har infört ett direktiv på ett riktigt sätt. När det kan bli aktuellt med skadestånd framgår under skadeståndsansvar m.m. enligt unionsrätten.

Skadestånd eller avdrag för mervärdesskatt

Det kan förekomma att ett företag bara begär avdrag för ingående skatt och åberopar målet C-150/99, Lindöpark för att få avdraget utan att avräkna den utgående skatt som företaget ska redovisa. Om företaget har lidit skada till följd av att den svenska lagstiftningen strider mot EU-rätten, så kan företaget välja att antingen åberopa direkt effekt och begära att ses som en beskattningsbar person som omfattas av mervärdesskatte­systemet, eller begära skadestånd med anledning av överträdelsen.

Om företaget begär att ses som en beskattningsbar person

När ett företag begär att ses som en beskattningsbar person som omfattas av mervärdesskatte­systemet, blir företaget enligt Skatteverkets uppfattning skyldigt att redovisa utgående skatt och får därmed även en sammanhängande avdragsrätt för ingående skatt. Företaget kan alltså inte enbart dra av ingående skatt, eftersom det krävs en koppling mellan ingående skatt och utgående skatt (se ovan)

EU-domstolen har konstaterat att rätten till avdrag för ingående skatt är kopplat till uppbörden av utgående skatt. Inte ens om ett undantag som föreskrivs i nationell rätt strider mot mervärdesskatte­direktivet, är det tillåtet för en beskattningsbar person att utnyttja det nationella undantaget och samtidigt göra gällande en rätt till avdrag (C-319/12, MDDP, punkterna 43 och 45).

Om företaget begär skadestånd

Skatteverket anser att i de fall ett företag i stället väljer att begära skadestånd, så ska hänsyn tas till både den utgående skatten och den ingående skatten när skadestånds­beloppet beräknas.

Innan ett företag begär skadestånd ska andra åtgärder vara vidtagna, d.v.s. ordinarie rättsmedel såsom omprövning eller överklagan ska vara uttömda, se under avsnittet om att orsakssamband ska finnas på sidan Skadeståndsansvar för Skatteverket.