Vilka tjänster omfattas av undantaget?

Alternativvård

Exempel på alternativvård som inte står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet är aromaterapi, rosenterapi, vacusacbehandling samt olika former av s.k. healing. Sådana behandlingar omfattas därmed inte av undantaget.

Arbetstekniskt hörselhjälpmedel

Ett tillhandahållande av ett arbetstekniskt hörselhjälpmedel tillsammans med utredning, utprovning, anpassning och uppföljning avseende detta, är inte undantaget från skatteplikt. Det huvudsakliga syftet med tillhandahållandet är inte att skydda, bevara eller återställa hälsan för kunden, utan att kunden lättare ska kunna utföra sitt arbete. Det handlar mer om anpassning av arbetsplatsen än om vård och tillhandahållandet är därför inte att betrakta som sjukvård undantagen från skatteplikt eller led i sådan sjukvård (SRN 2019-02-27, dnr 30-18/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning.

Dietist med legitimation

För att en tjänst som utförs av en dietist skall kunna anses utgöra sjukvård i mervärdesskatterättsligt hänseende krävs i normalfallet att vårdtagaren har en medicinsk diagnos fastställd av en läkare. Vanligen kommer vårdtagaren till dietisten på remiss från läkare.

Allmän kostrådgivning anses däremot inte utgöra sjukvård och omfattas inte av undantaget (prop. 2005/06:43 s. 55).

Livsstilscoachning

EU:s mervärdesskattekommitté har enhälligt antagit en riktlinje om ”kombinerad livsstilsintervention”. Enligt riktlinjen ska tjänster som kombinerad livsstilsintervention som inte är direkt inriktade på eller tillhandahålls i samband med en profylaktisk eller terapeutisk behandling, utan snarare syftar till att förbättra mottagarens livsstil genom vägledning eller coachning om till exempel kost och träning, inte ses som sjukvård som omfattas av undantagen i artikel 132.1 b eller c i mervärdesskattedirektivet (Riktlinje från mervärdesskattekommittés 114:e möte den 2 december 2019, dokument B, punkt 5.1.).

Kostrådgivning

EU:s mervärdesskattekommitté har antagit riktlinjer om kostrekommendationer. Mervärdesskattekommittén uttalade enhälligt att kostrekommendationer endast ska undantas som sjukvård enligt artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet om de tillhandahålls i ett terapeutiskt syfte, det vill säga i förebyggande syfte, diagnos, behandling av ett tillstånd eller återställande av hälsa. Mervärdesskattekommittén uttalade nästan enhälligt att det terapeutiska syftet ska anses uppfyllt när kostrekommendationer tillhandahålls inom utövandet av de medicinska eller paramedicinska yrken som definieras av den berörda medlemsstaten och är en del av en patients medicinska behandling som innebär att det är nödvändigt att informera och vägleda patienten avseende kost för att skydda patientens hälsa (Riktlinjer från mervärdesskattekommitténs 119:e möte den 22 november 2021, dokument A, punkt 5.1).

Elevhälsan

Skolor är skyldiga att bedriva hälso- och sjukvård enligt skollagens bestämmelser om elevhälsa. Om skolan bedriver elevhälsan för egen räkning och under eget ansvar, men anlitar en underentreprenör för vissa delar av den elevhälsa som skolan ska tillhandahålla eleverna inom ramen för skolans elevhälsa, så är det fråga om personaluthyrning. Uthyrning av personal är inte ett tillhandahållande av sjukvård.

Om skolan lägger ut hela elevhälsan på entreprenad så bedriver entreprenören verksamheten självständigt, för egen räkning och under eget ansvar. I det fallet tillhandahåller entreprenören en sjukvårdstjänst undantagen från skatteplikt, förutsatt att tjänsten i sig utgör sjukvård.

Motsvarande bedömning kan göras för sjukvård som tillhandahålls inom kriminalvården.

Estetiska operationer och behandlingar

Undantaget för sjukvård ska förstås så att det endast ska tillämpas på sådana medicinska åtgärder som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem, eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Estetiska operationer och behandlingar som utförs med annat syfte omfattas inte av undantaget från skatteplikt (HFD 2013 ref. 67 jfr C-91/12, PFC Clinic).

Tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar som görs i rent kosmetiskt syfte utan att vara medicinskt motiverade omfattas inte av undantaget för sjukvård. Det utmärkande för sådana ingrepp är att de utförs uteslutande i syfte att förändra eller förbättra utseendet, och bara utförs som en följd av patientens eget önskemål.

Estetiska operationer eller behandlingar kan dock utföras mot bakgrund av att de både är medicinskt motiverade och har ett kosmetiskt syfte. Estetiska operationer och behandlingar som till någon del är medicinskt motiverade omfattas av undantaget för sjukvård. Bedömningen av om ett ingrepp är medicinskt motiverat ska göras av legitimerad personal inom hälso- och sjukvården inom ramen för deras legitimation. En omständighet som talar för att ett ingrepp ska omfattas av undantaget är att åtgärden finansieras av någon av de offentliga sjukvårdshuvudmännen. Det kan emellertid omfattas av undantaget även om åtgärden inte finansieras av någon av de offentliga sjukvårdshuvudmännen. Så är fallet när legitimerad personal inom den privata eller offentliga hälso- och sjukvården inom ramen för sin behörighet gjort bedömningen att åtgärden är medicinskt motiverad. Rekonstruktion av kroppsdelar efter olycka eller sjukdom och åtgärdande av medfödda missbildningar får anses vara medicinskt motiverade och omfattas därför av undantaget för sjukvård.

Exempel: bröstförstoring i rent kosmetiskt syfte

En person genomgår en bröstförstoring. Ingreppet görs i rent kosmetiskt syfte och utan att legitimerad personal inom hälso- och sjukvården har bedömt att åtgärden är medicinskt motiverad. Personen bekostar ingreppet med egna medel. En sådan bröstförstoring är en estetisk operation som inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Det är således fråga om en skattepliktig tjänst.

Exempel: återställande av utseende efter allvarliga brännskador

En person har fått allvarliga brännskador. Personen genomgår vård som är offentligt finansierad för att återställa utseendet till det som var före skadan. Som en del av vården behöver personen enligt en medicinsk bedömning gjord av legitimerad personal inom hälso- och sjukvården genomgå hudtransplantationer och ärrkorrigering. Ingreppen hos vårdgivaren bekostas av det offentliga. En sådan operation är en estetisk operation som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Exempel: åtgärder för att bli av med överskottshud efter kraftig viktnedgång

En person har gått ner kraftigt i vikt och genomgår bukplastik för att bli av med överskottshud. Personen genomgår operationen på eget initiativ och bekostar ingreppet med egna medel. Legitimerad personal inom hälso- och sjukvården har gjort bedömningen att operationen också är medicinskt motiverad. En sådan operation är därför en estetisk operation som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Uthyrning av vårdpersonal, exempelvis en narkosläkare, till den som utför en estetisk operation, omfattas inte av undantaget för sjukvård även om den uthyrda personalen ska utföra uppgifter som i sig har som enda syfte att bevara och bibehålla patientens hälsa. Om en narkosläkare enligt avtal tillhandahålls direkt till patienten istället för till kliniken omfattas narkosläkarens tjänst i princip av undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser dock att ett upplägg som innebär att den estetiska operationen delas upp i en skattepliktig och en undantagen tjänst vilka faktureras från två separata företag kan utgöra förfarandemissbruk.

Fertilitetsbehandlingar

En fertilitetsbehandling omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård om den görs för att det finns en medicinsk diagnos som bekräftar infertilitet eller minskad fertilitet. Den medicinska diagnosen innebär att det finns ett medicinskt syfte med behandlingen. Den kan avse en kvinna i en heterosexuell eller i en homosexuell relation eller en kvinna som är ensamstående. Om mannen i en heterosexuell relation har en sådan bekräftad medicinsk diagnos, så har kvinnans fertilitetsbehandling ett terapeutiskt syfte och behandlingen har då ett medicinskt syfte sett till relationen. Med kvinna avses i detta sammanhang en person som är kvinna i biologisk mening, oavsett vilken juridisk benämning personen har. Den medicinska diagnosen ska ställas av en medicinskt utbildad person inom ramen för sin legitimation och behandlingen ska vidtas vid en sådan inrättning eller av en sådan medicinskt utbildad person som anges i bestämmelsen i ML. Olika tillhandahållanden som är nödvändiga och som görs i samband med fertilitetsbehandlingen t.ex. fertilitetsutredning ska anses som en del i tillhandahållandet av fertilitetsbehandlingen och omfattas därför av undantaget från skatteplikt för sjukvård, (jfr även Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 108:e mötet den 27–28 mars 2017, dokument A, punkt 5.1 och C-91/12, PFC Clinic, punkterna 33–35). Skatteverkets uppfattning överensstämmer med riktlinjen.

Fotvård

Medicinskt betingad fotvård jämställs med sjukvård och är undantagen från skatteplikt (10 kap. 7 § tredje stycket ML).

Begreppet ”medicinskt betingad fotvård” i ML är inte detsamma som hälso- och sjukvårdens begrepp ”medicinsk fotvård”. Hälso- och sjukvården har en snävare definition än ML.

Den fotvård som omfattas av undantaget enligt ML är fotvård som utförs efter indikation som motiverar särskilda fotvårdsinsatser. Det är fotvård som är föranledd av en fotåkomma eller som ges på grund av nedsatta kroppsfunktioner i övrigt, t.ex. till äldre eller sjuka personer som har svårt att böja sig eller som är för svaga i händerna för att själva kunna utföra sin fotvård. Det finns inget krav på att den medicinskt betingade fotvården behöver tillhandahållas av någon med särskild legitimation för att omfattas av undantaget från skatteplikt.

Fotvård som skönhetsvård eller för att öka det allmänna välbefinnandet är däremot inte medicinskt betingad fotvård.

Fysioterapeuter

Legitimerade fysioterapeuter erbjuder olika typer av behandlingar vilka inte alltid omfattas av undantaget för sjukvård.

Feldenkraismetoden

En legitimerad fysioterapeut som behandlar sina patienter enligt Feldenkraismetoden anses tillhandahålla sådan sjukvård som omfattas av undantaget från skatteplikt. Enligt Fysioterapeuterna (tidigare Legitimerade Sjukgymnasters Riksförbund) kan Feldenkraismetoden användas som en sjukgymnastisk behandlingsmetod. Behandlingen anses därför utgöra sådan sjukvårdande behandling som tillhandahålls inom ramen för legitimationen som fysioterapeut. När tjänsten tillhandahålls någon som inte är patient hos fysioterapeuten, så är inte undantaget tillämpligt och tjänsten kan heller inte anses utgöra idrott. Tjänsten ska då beskattas med normalskattesatsen 25 procent (HFD 2015 not. 43).

Konduktiv pedagogik

En konduktors tillhandahållande av träning med konduktiv pedagogik omfattas inte av undantaget för sjukvård. Det förhållandet att en legitimerad fysioterapeut har ledningsansvaret påverkar inte bedömningen (SRN 2002-06-14 och SRN 2017-07-06). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Ljusbehandling av legitimerad sjukgymnast

Ljusbehandling som utförs av en legitimerad sjukgymnast utgör sjukvård enligt ML endast om behandlingen sker efter remiss från en läkare (SRN 1998-11-27). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Osteopati

Undantaget från skatteplikt för sjukvård är inte tillämpligt för osteopati som tillhandahålls av en legitimerad fysioterapeut. Enligt Socialstyrelsen omfattas osteopatiska tjänster inte av legitimationen som fysioterapeut (SRN 2008-10-28, dnr 42-06/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Rehabilitering

Rehabilitering i den meningen att en patient får behandlingar efter operation eller vid kroniska sjukdomstillstånd vid t.ex. en speciell avdelning inom sjukhuset är i sin helhet hänförlig till från skatteplikt undantagen sjukvård.

Via försäkringskassan utbetalas statsbidrag för olika former av rehabilitering som syftar till att få långtidssjukskrivna att återgå till arbetslivet. Rehabiliteringsåtgärderna kan gälla kroppslig eller social träning, t.ex. gymnastik eller samtalsgrupper, men även åtgärder som omfattas av undantaget för sjukvård. Åtgärderna upphandlas av försäkringskassan. De åtgärder som olika företag därigenom tillhandahåller kan inte generellt hänföras till sjukvård. En bedömning måste göras i det enskilda fallet. En legitimerad fysioterapeut kan t.ex. utföra behandlingar enskilt eller i grupp som är att hänföra till skattefri sjukvård, medan en annan legitimerad sjukvårdsutövare kan ha hand om grupper för allmän social träning, som inte kan hänföras till sjukvård enligt ML:s definition.

Företagshälsovård

Företagshälsovård utgör i princip inte sjukvård enligt ML. Företagshälsovården grundar sig på avtal mellan arbetsmarknadens parter och syftar till att förbättra arbetsmiljön. Inom företagshälsovården arbetar inte bara sjukvårdsutbildad personal utan även t.ex. skyddsingenjörer. Till företagshälsovårdens uppgifter räknas bl.a. att medverka i skyddsarbetet, att kartlägga rådande arbetsmiljöförhållanden och att genom olika former av hälsouppföljning medverka till en förbättrad arbetsmiljö.

Arbetsmiljörelaterade åtgärder, t.ex. försäljning av ergonomiska hjälpmedel, asbestanalyser och andra tekniska mätningar avseende arbetsmiljön, medför i sin helhet skatteplikt.

Inom ramen för företagshälsovården kan emellertid även tillhandahållas sjukvård i ML:s mening. Det är enbart vad som är sjukvård enligt ML som kan undantas från skatteplikt. Några exempel på det är medicinskt förebyggande hälsovård såsom vaccinationer och allmänna hälsoundersökningar. Andra tillhandahållanden faller alltså utanför skattefriheten även om de utförs av legitimerad sjukvårdspersonal. En bedömning måste göras i det enskilda fallet och vad som sagts ovan om vad som omfattas av undantaget för sjukvård gäller då i tillämpliga delar.

Företagshälsovårdens verksamhet finansieras i huvudsak genom avgifter, grundade på avtal eller abonnemang. Avgifterna är ersättning för tillhandahållen företagshälsovård gentemot företagen och deras anställda. Ersättningen avser i princip skattepliktiga tillhandahållanden. Om det i företagshälsovården även ingår tjänster som är att anse som undantagen sjukvård måste en bedömning göras i det enskilda fallet om det är fråga om en eller flera transaktioner. Om det är att anse som flera separata tillhandahållanden så ska den del av ersättningen som avser tillhandahållen sjukvård i ML:s mening inte ingå i underlaget för beskattningen enligt ML. Så kan vara fallet om den undantagna sjukvårdstjänsten, t.ex. en vaccination, kan köpas efter fritt val och har en separat prissättning. I det fall det tas ut en enda ersättning som avser såväl skattefria som skattepliktiga tillhandahållanden och de ingående delarna inte är valbara, ska tjänsten istället anses utgöra ett enda skattepliktigt tillhandahållande.

Förmedling av sjukvård

HFD har fastställt ett förhandsbesked rörande ett bolag som drev en digital plattform som patienter kunde använda för att boka tid för vård. Efter en bedömning av patientens vårdbehov kontaktade bolaget den vårdgivare som bedömdes mest lämpad att ge patienten vård. Om vårdgivaren bedömde att patienten uppfyllde kraven för läkarbesök kontaktade vårdgivaren patienten och bokade in ett besök.

HFD ansåg att flera omständigheter talade för att bolaget agerade som förmedlare av sjukvårdstjänster i eget namn, bland annat att bolaget bestämde vilken vårdgivare som en patient hänvisades till, att bolaget hade inflytande över prissättningen och tog betalt av patienten. HFD fann dock att bolagets åtagande inte innefattade någon förpliktelse att se till att den vård som patienten hade behov av kom till stånd. Rättsförhållandet mellan bolaget och patienten omfattade således inte den tjänst som efterfrågades, d.v.s. själva sjukvårdstjänsten. Bolagets tillhandahållanden var därför inte förmedling av sjukvårdstjänster i eget namn. I stället fick de betraktas som administrativa tjänster som syftade till att koppla samman vårdgivare och patient.

För att en tjänst ska vara undantagen från skatteplikt såsom nära knuten till sjukvård krävs enligt artikel 134 i mervärdesskattedirektivet att transaktionerna är nödvändiga för att vården ska kunna utföras. Eftersom patienterna kunde vända sig direkt till vårdgivarna utan att använda plattformen fann HFD att detta villkor för undantaget inte var uppfyllt (HFD 2023-02-24, mål nr 5815-22).

Hemsjukvård

Med hemsjukvård menas vanligtvis medicinska insatser, rehabilitering, habilitering samt omvårdnad. Hemsjukvård som utförs av legitimerad personal är att anse som undantagen sjukvård (Riktlinjer från mervärdesskattekommitténs 31:a möte den 27-28 januari 1992, punkt 1-3). Hemsjukvård som utförs av icke legitimerad personal är inte att anse som undantagen sjukvård. Däremot kan den vara undantagen som social omsorg.

Internet- och telefonbaserade tjänster inom sjukvård

Tjänster inom sjukvård finns tillgängliga såväl via internet som per telefon. Beroende på omständigheterna kan det vara fråga om undantagen sjukvård eller skattepliktig uthyrning av personal alternativt skattepliktig rådgivning.

Internetplattformar

Undantaget för sjukvård kan vara tillämpligt även om den legitimerade läkaren inte befinner sig fysiskt på samma plats som patienten. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolags tillhandahållande omfattas av undantaget trots att läkaren inte har någon fysisk kontakt med patienten eller befinner sig i samma rum. Läkaren hade i det aktuella fallet dialog med patienten via en internetplattform och det fanns möjlighet till ljud- och videosamtal med patienten. Vid behov kunde även blodprovtagning och odlingar genomföras. Bolagets tillhandahållande inkluderade utredning, provtagning, diagnos och behandling. Läkaren ställde diagnos och ombesörjde vård och behandling av patienten genom att t.ex. utfärda recept eller remittering. Det handlade därför inte om rådgivning som var fallet i RÅ 2007 ref. 88 III utan om att läkaren skulle utföra medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos samt ge vård för att bota sjukdomar och komma till rätta med hälsoproblem (HFD 2016 ref. 82).

Vid förmedling av sjukvård som sker via en internetplattform kan undantaget vara tillämpligt på den sjukvård som tillhandahålls. Så kan exempelvis vara fallet då förmedlaren tillhandahåller en plattform på internet där de erbjuder behandling av legitimerade psykologer via video. Plattformen bedriver alltså inte någon egen vårdmottagning utan förmedlar vårdtjänsten i terapeutens namn för dennes räkning. Terapeutens tillhandahållande sker för egen räkning under eget ansvar i en egen organisatorisk struktur och denne är alltså inte inordnad under plattformens organisation. Terapitjänsten är förmedlad i annans namn för dennes räkning och omfattas av undantaget för sjukvård. Själva förmedlingstjänsten är dock inte undantagen från skatteplikt och de eventuella administrativa avgifter som plattformen debiterar terapeuten för tillgång till plattform och video är följaktligen en skattepliktig tjänst.

Exempel: digital vårdmottagning med underkonsulter

En internetplattform marknadsför sig som en digital läkarmottagning som tillhandahåller vård till patienter. Företaget som driver internetplattformen har avtal med olika regioner för att tillhandahålla vården och patienterna betalar eventuella patientavgifter till företaget. Företaget driver alltså en digital vårdmottagning.

Företaget har avtal med underkonsulter, läkare, som via internetplattformen möter företagets patienter. Företaget ansvarar för det journalsystem där patienternas journaler förs. Det är företaget som står för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifter under den tid som underkonsulterna arbetar för företaget. Det arbete som underkonsulterna utför förutsätter en användning av företagets elektroniska plattform och företaget bestämmer över användningen av denna. Vidare står företaget för journalsystemet. Underkonsulterna ställer endast sina personella resurser till företagets förfogande. Företaget är den aktör som anses ansvara för vården till patienterna. De läkare som anlitas som underkonsulter tillhandahåller en skattepliktig personaluthyrningstjänst (se Skatteverkets ställningstagande Uthyrning av vårdpersonal). Det har ingen betydelse om läkarna rent fysiskt eventuellt befinner sig på sin egen vårdmottagning vid samtalen med patienterna som sker via internetplattformen. Jfr även HFD 2020 not. 3.

Sjukvårdsupplysning

Skatteverket anser att sjukvårdsupplysning av legitimerad personal per telefon eller internet inte omfattas av undantaget för sjukvård när det inte ingår någon undersökning, vård eller behandling av patienten. Sådan sjukvårdsupplysning är en skattepliktig tjänst (Skatteverkets ställningstagande Utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster). Se även HFD 2011 not. 11 och RÅ 2007 ref. 88 (III).

Telefonrådgivning

EU-domstolen har bedömt att tjänster som tillhandahålls per telefon och som består i hälso- och sjukdomsrelaterad rådgivning, kan omfattas av undantaget från skatteplikt, förutsatt att de har ett terapeutiskt syfte. Tjänster som består i att tillhandahålla allmän information om sjukdomar och behandlingar omfattas däremot inte (C-48/19, X-GmbH, punkterna 32–34).

Intyg, utlåtanden och utredningar av läkare, psykologer och annan sjukvårdspersonal

Skatteverket anser inte att kroppsundersökning, provtagning eller utredning inom hälso- och sjukvården utgör undantagen sjukvård när åtgärden enbart genomförs för att ta fram underlag för beslut av tredje man. Detsamma gäller utfärdande av hälsointyg och sakkunnigutlåtanden som tas fram i syfte att en person ska utöva en särskild yrkesverksamhet eller bedriva viss verksamhet som kräver god fysik.

Skatteverket anser däremot att det är frågan om undantagen sjukvård när åtgärderna har som främsta syfte att skydda den berörda personens hälsa (jfr C-307/01, d’Ambrumenil, punkten 59). Detsamma gäller medicinskt förebyggande hälsovård såsom allmänna hälsoundersökningar och vaccinationer (Skatteverkets ställningstagande Utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster).

Faderskapsutredning

En läkares utlåtande i en faderskapsutredning kan inte anses utgöra sjukvård. Begreppet sjukvårdande behandling omfattar inte andra medicinska åtgärder än dem som utförs i syfte att diagnostisera, vårda och om möjligt bota sjukdomar eller hälsoproblem. Undantaget är inte tillämpligt på andra medicinska tjänster, som att fastställa den genetiska likheten mellan enskilda personer genom biologiska analyser (C-384/98, D, punkterna 18 och 22).

Hälsoundersökning av flygpersonal

Av Arbetsmiljöverkets föreskrifter 2005:20 framgår att flygpersonal är berättigade till kostnadsfria hälsoundersökningar som inte görs i syfte att intyg ska utfärdas utan som medicinskt förebyggande hälsovård. Syftet med dessa hälsoundersökningar är att förebygga ohälsa och olycksfall till följd av de hälsorisker som arbetet i civila luftfartyg kan medföra. Sådana hälsoundersökningar omfattas av undantaget för sjukvård (Skatteverkets ställningstagande Utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster).

Intyg för flygcertifikat

Undersökningar för medicinska intyg som görs för att ge ett beslutsunderlag i samband med utfärdandet av flygcertifikat är skattepliktiga. Denna bedömning omfattar även undersökningar som medför att certifikat endast kan utfärdas med vissa restriktioner. Även i dessa fall gör man undersökningen för att få bedriva viss verksamhet. Det huvudsakliga syftet är inte att skydda pilotens hälsa (Skatteverkets ställningstagande Utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster).

Intyg för taxiförarlegitimation och färdtjänst

Utfärdande av läkarintyg till en ansökan om eller förlängning av taxiförarlegitimation utgör inte tillhandahållande av sjukvård. Detsamma gäller utfärdande av läkarutlåtande till ansökan om färdtjänst (RÅ 2007 ref. 88 [I]).

Konstaterande av dödsfall, rättsmedicinska undersökningar och balsamering

Skatteverket anser att undersökningar som företas för att konstatera att dödsfall inträffat är undantagen sjukvård. En sådan undersökning får i de flesta fall antas ha ett direkt samband med den sjukvård som den enskilda fått.

Rättsmedicinska undersökningar anses däremot vara skattepliktiga tjänster. Sådana undersökningar företas inte i syfte att skydda den enskildas hälsa. I stället är de underlag för att tredje man ska kunna utreda vad som orsakat dödsfallet. Undersökningarna kan heller inte ses som en transaktion nära knuten till sjukvård eller anses tillhandahållen som ett led i sjukvården.

Balsamering av kropp efter en avliden anses också vara en skattepliktig tjänst. Balsamering sker av sanitära skäl eller på begäran av den som ordnar med gravsättningen. Syftet med en sådan åtgärd är därför inte att tillhandahålla den enskilda vård, bota sjukdomar eller komma tillrätta med hälsoproblem. Balsameringen kan inte heller ses som en transaktion nära knuten till sjukvård eller anses tillhandahållen som ett led i sjukvården (Skatteverkets ställningstagande Utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster).

Psykologutredningar inom skolan

I ett förhandsbesked från SRN ansågs en legitimerad psykologs tillhandahållande av psykologutredningar omfattas av undantaget från skatteplikt i 10 kap. 6 och 7 §§ ML, när tjänsten upphandlades av en skola för att uppfylla skollagens (2010:800) krav på elevhälsa. Ärendet gällde endast gränsdragningen mellan sjukvård och sådana tjänster i form av utlåtanden och intyg som utgör beslutsunderlag för tredje man och som inte anses utgöra sjukvård. Utlåtandet ifråga skulle fastställa om eleven hade några funktionshinder. Det huvudsakliga syftet med utredningarna och de beslutsunderlag i form av utlåtanden och rekommendationer till tredje man som utredningarna resulterade i, var att skydda hälsan hos den elev som omfattades av utredningen. Skatteverket delar nämndens bedömning ifråga om denna gränsdragning (SRN 2011-12-07, dnr 3-11/I). Frågan om gränsdragningen mot personaluthyrning var däremot inte föremål för prövning.

En bedömning måste göras av syftet med en psykologutredning för att kunna avgöra om undantaget från skatteplikt kan tillämpas. När det huvudsakliga syftet med en utredning är att skydda hälsan hos den elev som omfattas av utredningen är tillhandahållandet undantaget från skatteplikt. Är däremot syftet med utredningen av generell karaktär och främst knutet till elevens pedagogiska miljö är tillhandahållandet skattepliktigt.

Reseintyg för att visa att en person är vaccinerad mot covid-19

När en person efterfrågar ett reseintyg som visar att hen har blivit vaccinerad mot covid-19 är tillhandahållandet av tjänsten att ställa ut intyget skattepliktigt. Det huvudsakliga syftet med intyget är att det ska ligga till grund för ett beslut av tredje man. Se även provtagning för att utfärda intyg.

Sakkunnigutlåtande

Undantaget för sjukvård är inte tillämpligt på en läkares sakkunnigutlåtande i domstol om en persons hälsotillstånd för att tillstyrka eller avstyrka en begäran om utbetalning av invaliditetspension (C-212/01, Unterpertinger).

EU-domstolen har uttalat sig om en situation där ett företag, på uppdrag av ett försäkringsbolag, kontrollerade diagnosen av en allvarlig sjukdom för att avgöra om den försäkrades sjukdom omfattades av försäkringen. Om så var fallet hanterade företaget bokning av tid hos vårdgivare, organisation av den medicinska behandlingen, hotellrum och resor samt annan administration kopplad till vården. EU-domstolen bedömde att det huvudsakliga syftet med kontrollen av diagnosen var att upprätta ett sakkunnigutlåtande och att de terapeutiska verkningarna endast var indirekta. Tjänsten hade därför inte ett terapeutiskt syfte och omfattades inte av undantaget för sjukvårdande behandling i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet. De andra tjänsterna ansågs vara av administrativ karaktär (C-458/21, CIG Pannónia Életbiztosító).

Upplysningar till försäkringskassan

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och i likhet med Skatterättsnämnden ansett att den tjänst som en läkare tillhandahöll försäkringskassan vid ett s.k. avstämningsmöte inte omfattades av undantaget för sjukvård. Tjänsten ansågs inte heller ingå som ett led i myndighetsutövning (RÅ 2007 ref. 88 [II]).

Kontroller och analyser av prov

Undantaget från skatteplikt för sjukvård omfattar även kontroller och analyser av prov som tagits som ett led i sjukvården oavsett till vem tjänsten tillhandahålls (10 kap. 9 § första stycket 2 och andra stycket ML).

Med prov avses ett materiellt ting, t.ex. blod och röntgenbild. En förutsättning för skattefriheten är dock att den tjänst som tillhandahålls är just kontroll eller analys av ett prov som tagits som ett led i tillhandahållande av sjukvård. Tillhandahållande av tjänster i form av analyser som utförs åt exempelvis läkemedelsindustrin omfattas därför inte av undantaget.

Läs mer om kontroller och analyser av prov inom tandvård.

Rättsfall: analystjänst

EU-domstolen har prövat frågan om en översändningsavgift som togs ut enligt fransk lag omfattades av undantaget i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet avseende transaktioner nära knutna till sjukvård. Avgiften avsåg översändande av prov från ett laboratorium till ett annat för analys. Domstolen ansåg att översändandet av provet var nära knutet till analystjänsten och att det borde lyda under samma skattemässiga ordning. Domstolen ansåg därför att översändandet av provet var en åtgärd som hänförde sig till transaktioner som var nära knutna till sjukhusvård och sjukvård och därmed undantaget från skatteplikt (C-76/99, kommissionen mot Frankrike, punkten 30).

EU-domstolen har i ett annat mål uttalat sig om medicinska analyser som syftade till observation och undersökning av patienter i preventivt syfte. Analyserna utfördes av ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning på beställning av en allmänpraktiserande läkare. Domstolen ansåg att tillhandahållandet omfattades av undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet såsom sjukvård som tillhandahölls av en annan i vederbörlig ordning erkänd privaträttslig inrättning i den mening som avses i direktivet (C-106/05, L.u.P.).

Rättsfall: analys av navelsträngsblod m.m.

EU-domstolen har i två mål prövat om transaktioner som består av tagande, transport och analys av navelsträngsblod samt av förvaring av stamcellerna i navelsträngsblod omfattas av undantaget från skatteplikt avseende sjukvård. Domstolen ansåg att när sådana transaktioner endast syftar till att garantera att en resurs kommer att vara tillgänglig vid medicinsk behandling om en sådan blir nödvändig, vilket endast utgör en osäker hypotes, och inte i sig syftar till att diagnostisera, tillhandahålla vård för eller bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem, så omfattas de inte av uttrycken ”sjukhusvård och sjukvård” eller ”nära knutna till sjukhusvård och sjukvård” i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet eller ”sjukvårdande behandling” i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet (C-262/08 CopyGene och C-86/09 Future Health Technologies).

Rättsfall: odling av ledbroskceller

EU-domstolen har ansett att tillhandahållanden som består i att avlägsna brosk från en människa för att ta ut ledbroskceller för odling, med avsikt att i terapeutiskt syfte återtransplantera cellerna, omfattas av begreppet ”sjukvårdande behandling” i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet (C-156/09, Verigen Transplantation Service International).

Rättsfall: tjänst inom kemi- och laboratorieteknik

EU-domstolen har konstaterat att sjukvård som tillhandahålls av en specialistläkare inom kemi och laboratoriediagnostik är sådana tjänster som kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1. c i mervärdesskattedirektivet. Det framgår av målet att domstolen utgick ifrån att specialistläkaren tillhandahöll sjukvårdstjänster. Det finns inget krav på ett förtroendeförhållande mellan läkaren och den behandlade patienten för att den sjukvårdande behandlingen ska kunna undantas från skatteplikt (C-700/17, Peters, punkterna 22, 30 och 33).

Kriminalvårdens hälso- och sjukvård

För sjukvård som tillhandahålls inom kriminalvården görs motsvarande bedömning som för elevhälsan.

Massage

Massage av olika slag som ges som muskelavslappning och för att öka välbefinnandet är inte sjukvård, oavsett om behandlingen ges av någon som har särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. För att behandlingen ska omfattas av skattefriheten måste den falla in under definitionen av sjukvård, d.v.s. det måste finnas en medicinsk diagnos, t.ex. en muskelåkomma, och behandlingen ska utföras av någon som har särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården eller på ett sjukhus eller annan i vederbörlig ordning erkänd inrättning.

Optiker

Följande tjänster omfattas av undantaget för sjukvård när de tillhandahålls av en legitimerad optiker:

• synundersökning för glasögon
• nytillpassning av kontaktlinser
• återbesök och linskontroll
• syntest och synträning (SRN 1997-02-25)

Däremot omfattas, i enlighet med 10 kap. 10 § 1 ML, inte leveranser av synhjälpmedel av undantaget (RÅ 1993 ref. 57). Om en legitimerad glasögonoptiker tillhandahåller både synundersökning och synhjälpmedel ska en uppdelning av beskattningsunderlaget ske (jfr. 353/85, kommissionen mot Storbritannien).

Läs även om varor och tjänster som tillhandahålls som ett led i sjukvården.

Ortopedingenjör med legitimation

Legitimerade ortopedingenjörers leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster i egen verksamhet omfattas inte av det nämnda undantaget från skatteplikt för sjukvård. Av förarbetena framgår att regeringen gör den bedömningen att ortopedingenjörers huvudsakliga tillhandahållanden normalt utgörs av försäljning av varor och inte rena tillhandahållanden av tjänster (prop. 2005/06:43).

Provtagningar

Provtagningar är sådana åtgärder som kan omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Det gäller om provet tas för att bedöma en persons hälsotillstånd och bestämma behandlingsåtgärder. Även om det visar sig att personen som tar provet inte lider av någon sjukdom eller något hälsoproblem så har en sådan provtagning ändå ett terapeutiskt syfte, d.v.s. att skydda den berörda personens hälsa (jfr C-307/01, d’Ambrumenil, punkten 58).

En förutsättning för att tillhandahållandet av en provtagning ska omfattas av undantaget från skatteplikt är också att säljaren är en sådan aktör som omfattas av undantaget, se sidan Vilka aktörer omfattas av undantaget?

Diagnostiskt test för covid-19

Tester som visar om en person har sjukdomen covid-19 är provtagningar som görs för att medicinskt utreda om personen har en sjukdom vid tidpunkten för provtagningen. En sådan tjänst kan därmed definieras som sjukvård.

Antikroppstest för covid-19

Tester som visar om en person har antikroppar mot corona är en sådan tjänst som kan definieras som sjukvård. Ett sådant test får anses ha som huvudsakligt syfte att utreda om personen vid provtagningen har eller inte har ett visst skydd mot sjukdomen covid-19. Testet har alltså ett terapeutiskt syfte och medför sannolikt en minskad smittspridning under den rådande pandemin.

Provtagning för att intyga att en person inte har covid-19

Hälsoundersökningar och provtagningar som görs i syfte att utfärda ett intyg för tredje part är inte sådana tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Endast sådana åtgärder som görs i syfte att skydda den enskilda personens hälsa omfattas av undantaget. Exempelvis är inte utfärdande av reseintyg för att visa att en person inte bär på sjukdomen covid-19 i syfte att skydda den enskilda personens hälsa utan främst för att intyga för tredje part att personen kan genomföra en resa utan att riskera andras hälsa. Ytterligare exempel på provtagningar för att utfärda intyg för tredje part är provtagning för att en person ska kunna delta i en tävling genom att uppvisa intyget till arrangören, att en turist behöver uppvisa intyg för att kunna vistas i ett land och att en anställd behöver intyga för sin arbetsgivare att hen inte har covid-19 för att kunna vistas på sin arbetsplats.

Hur ska syftet med provtagningen och intyget bedömas?

När provtagningen görs för att det ska utfärdas ett intyg för tredje part är det huvudsakliga syftet inte att tillvarata den enskilda personens hälsa. Det saknar betydelse att den enskilda har andra syften med provtagningen och intyget. Det saknar också betydelse om resultatet av provtagningen visar att personen har covid-19 och att något intyg därför inte utfärdas.

Provtagningen är skattepliktig även om en separat avgift tas ut för intyget vid provtagningen. Det faktum att en kund har möjlighet att betala extra för att få ett intyg tyder på att det huvudsakliga syftet är att kunden efterfrågar både provtagning och ett intyg. Det är alltså fråga om ett enda tillhandahållande.

Utformningen på ett intyg eller utlåtandet styr inte om tjänsten omfattas av undantag eller inte. Det är det huvudsakliga syftet med intyget eller utlåtandet som styr om tjänsten omfattas av undantag eller inte.

Ett intyg kan se ut på många olika sätt och ha många olika användningsområden. Ett intyg där det framgår om en viss person har eller inte har sjukdomen covid-19 är användbart under en mycket begränsad tidsperiod. Ett sådant intyg ska t.ex. innehålla specifik information som möjliggör att personen ges tillåtelse att resa in i länder som kräver sådana intyg.

Psykoterapeutisk behandling

EU-domstolen har ansett att den psykoterapeutiska behandling som utfördes på en öppenvårdsmottagning av en stiftelse med hjälp av anställda legitimerade psykologer inte utgjorde ”transaktioner nära knutna till dessa” i den mening som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet. Detta gäller dock inte om behandlingen är underordnad i förhållande till en huvudsaklig tjänst som är sjukhusvård eller sjukvård av patienter.

Däremot ska uttrycket sjukvård i artikel 132.1 b tolkas så att det omfattar all sjukvårdande behandling som avses i artikel 132.1 c. Det innebär att paramedicinska tjänster såsom psykoterapeutisk behandling som ges av legitimerade psykologer istället omfattas av uttrycket sjukvård och därmed är undantaget (C-45/01, Dornier).

Samtalsterapi

Samtalsterapi som meddelas av personer utan särskild legitimation kan inte omfattas av undantaget för sjukvård. Det förhållandet att personerna som saknar legitimation handleds av legitimerade personer medför inte någon annan bedömning. Samtalsterapin kan däremot under vissa förutsättningar anses som social omsorg (SRN 2000-02-10). Förhandsbeskedet överklagades av sökanden till den del detta avsåg fråga om social omsorg. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte förhandsbeskedet (RÅ 2003 ref. 21).

Sjuktransporter

Sjuktransporter som utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för sådana transporter är att anse som sjukvård (10 kap. 7 § andra stycket ML).

Motsvarande undantag från skatteplikt finns i artikel 132.1 p i mervärdesskattedirektivet. Där anges att från skatteplikt får undantas transport av sjuka eller skadade personer i för ändamålet särskilt utformade fordon vilken utförs av organ med vederbörligt tillstånd.

En förutsättning för att sjuktransporten ska betraktas som sjukvård enligt ML är att transportmedlet är särskilt inrättat för ändamålet, t.ex. att det finns bårutrustning. Vidare bör det finnas möjlighet att ge vård och behandling under resan.

Undantaget gäller bil-, sjö- och flygambulanstransporter. Med begreppet sjuktransport avses transporter till eller från en vårdinrättning eller en läkare, av personer vars tillstånd kräver att transporten utförs med transportmedel som är särskilt inrättade för ändamålet (jfr 7 kap. 6 § hälso- och sjukvårdslag [2017:30]). Andra typer av transporter, t.ex. sjukresor mellan bostad och sjukhus eller transporter med andra färdmedel än särskilt inrättade sjuktransportmedel är inte sjukvård och omfattas därför inte av skattefriheten.

Skatteverket har i ett ställningstagande redogjort närmare för sin bedömning av vad som omfattas av undantaget från skatteplikt för sjuktransporter. Nedan följer en närmare redogörelse av detta.

Undantaget från skatteplikt för sjuktransporter i ML ska tolkas i enlighet med mervärdesskattedirektivet. Direktivets krav att den som utför tjänsten ska vara ett organ med vederbörligt tillstånd får anses uppfyllt när sjuktransporten utförs inom ramen för den organisation av sjuktransporter som regionen är ansvarig för enligt hälso- och sjukvårdslagen (2017:30). En privat aktör som utför sjuktransporter inom ramen för regionens ansvarsområde är därmed ett organ med vederbörligt tillstånd.

Undantaget avser tillhandahållandet av en persontransport. För att det ska vara fråga om en persontransport ska den som utför transporten även vara den som förfogar över det transportmedel som används. Det kan vara den som äger, hyr eller har anförtrotts driften av transportmedlet. Uthyrning av förare till transportmedlet eller enbart uthyrning av själva transportmedlet omfattas inte av undantaget.

Det ska även finnas möjlighet till vård och behandling under transporten vilket förutsätter att det även finns tillgång till medicinsk utrustning och vårdpersonal. Det är däremot inget krav att den som tillhandahåller transporten även tillhandahåller den medicinska utrustningen och vårdpersonalen.

Det är den fysiska utformningen av transportmedlet och dess fasta tillbehör som är avgörande för om transportmedlet är särskilt inrättat för sjuktransporter. En utgångspunkt bör vara att transportmedel som används för sådana sjuktransporter som regionen ansvarar för enligt hälso- och sjukvårdslagen uppfyller kravet på att vara särskilt inrättade för sjuktransporter i ML:s mening.

Exempel på utformning/utrustning som innebär att ett fordon är särskilt inrättat för sjuktransporter är:

• vårdutrymme med möjlighet till medicinsk behandling,
• sittplatser för vårdpersonal,
• bår och bårsläde,
• fästen för sjukvårdsrelaterad utrustning
• förvaringsutrymmen för sjukvårdsutrustning,
• kommunikationsutrustning,
• blåljus/sirener.

Ovanstående uppräkning är exempel. Ett transportmedel som saknar blåljus/siren kan vara särskilt inrättat för sjuktransporter om det i övrigt är utformat för sjuktransporter t.ex. när det finns ett vårdutrymme i transportmedlet. På motsvarande sätt kan ett transportmedel med vårdutrymme vara särskilt inrättat för sjuktransporter även om det är uppdragsgivaren som tillhandahåller bårutrustning. En bedömning av om ett transportmedel är särskilt inrättat för sjuktransporter måste även göras utifrån den typ av transportmedel som används, d.v.s. om det är fråga om landtransportmedel, flygplan, helikopter eller fartyg.

Det är inget krav att transportmedlet endast används för sjuktransporter för att det ska anses särskilt inrättat för sådana transporter. Det gäller även om transportmedlet måste anpassas när det ska användas för sjuktransporter, t.ex. när säten monteras bort i ett flygplan som normalt används för passagerartransporter och istället ersätts med ett vårdutrymme. Det innebär att bedömningen av om ett transportmedel är särskilt inrättat för sjuktransporter ska göras utifrån hur det är inrättat när det faktiskt används för sjuktransporter.

Skatterättsnämnden har ansett att ett bolags tillhandahållande av liggande persontransporter, som utfördes med taxiregistrerade fordon som var utrustade med bår och hade möjligheter att förankra respirator och syrgasanläggning för hemmabruk, inte omfattades av undantaget från skatteplikt för sjuktransporter i 10 kap. 7 § andra stycket ML. Nämnden ansåg att det av artikel 132.1 p i mervärdesskattedirektivet framgår att tre förutsättningar ska vara uppfyllda. Den som transporteras ska vara sjuk eller skadad, transporten ska utföras i för ändamålet särskilt utformat fordon och transporten ska utföras av ett organ med vederbörligt tillstånd. Enligt Skatterättsnämndens mening fick bestämmelsen närmast anses omfatta ambulanstransporter eller transporter med fordon som har motsvarande funktion där transporten framstår som en integrerad del i själva sjukvården (SRN 2011-04-12, dnr 36-10/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Se även Avdragsrätt för personbilar och Uppdelning av den ingående skatten.

Tillhandahållande av vård i ett läkarhus lokaler

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende ansett att ett läkarbolag med verksamhet vid ett läkarhus tillhandahöll patienterna sjukvård som är undantaget från skatteplikt. Läkarbolaget hade avtal med ett läkarhus om att bedriva internmedicinsk verksamhet i läkarhusets lokaler. Läkarhuset tillhandahöll bl.a. personal med rätt kompetens, lokaler, medicinsk utrustning, system för patient- och journalföring samt mottagningsrum till läkarbolaget mot att de fick en andel av läkarbolagets intäkter, som bestod av ersättning från regionen och patientavgifter.

Högsta förvaltningsdomstolens ansåg att i det aktuella ärendet framstod det enligt avtalet mellan läkarbolaget och läkarhuset som att läkarbolaget inte tillhandahöll några tjänster mot ersättning till läkarhuset. Läkarbolagets åtaganden enligt avtalet utfördes utan ersättning och fick anses syfta till att underlätta läkarhusets tillhandahållande till läkarbolaget. Domstolen konstaterade att de enda tjänster som läkarbolaget tillhandahållit inom ramen för den verksamhet som omfattades av ansökan om förhandsbesked var de som tillhandahölls till läkarbolagets patienter. Därmed var det enda som Högsta förvaltningsdomstolen skulle ta ställning till om bolagets tillhandahållande till patienterna omfattades av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

Enligt domstolen framstod det klart att läkarbolagets tjänster som tillhandahölls till patienterna var av sådant slag att de omfattades av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Det saknade betydelse om tjänsterna utfördes av läkarbolagets egna anställda eller av personal som läkarbolaget hyrde in utifrån, liksom om läkarbolaget ägde den utrustning och de lokaler som användes i verksamheten eller om dessa resurser tillhandahölls till läkarbolaget av någon annan. Det förhållandet att läkarhuset tillhandahöll vissa tjänster till bolaget påverkade därför inte bedömningen av om de tjänster som bolaget tillhandahöll patienterna utgjorde sjukvård (HFD 2021 ref. 29).

När sjukvård utförs av läkarbolag i ett läkarhus lokaler anser Skatteverket att en bedömning måste göras av om det är läkarhuset eller de enskilda läkarbolagen som för egen räkning och under eget ansvar tillhandahåller vården till patienten och som därmed är patientens motpart.

Läkarbolag kan ingå avtal med företag som driver ett så kallat läkarhus. Avtalen innebär att läkarbolagen ska bedriva verksamhet i läkarhusets lokaler. Den utrustning som behövs för verksamheten tillhandahålls normalt av läkarhuset. Läkarbolagen kan även få tillgång till viss medicinsk service som utförs av personal anställd av läkarhuset. Det kan till exempel avse rådgivning av sjuksköterskor, provtagning, medicinska undersökningar samt assistans vid undersökningar och operationer. Läkarhuset tillhandahåller normalt även gemensam reception, datajournaler, telefon, webbplats m.m.

Ett avtal om att bedriva verksamhet inom ramen för ett läkarhus kan ha olika innebörd. Avtalet kan innebära att det är läkarhuset som ska tillhandahålla tjänster mot ersättning till läkarbolagen, till exempel genom att ge tillgång till lokaler, utrustning och annan service. Läkarhuset gör i sådant fall det möjligt för läkarbolagen att gemensamt använda olika resurser som behövs för att tillhandahålla sjukvård.

Avtalet kan i andra fall innebära att det i stället är läkarbolagen som ska tillhandahålla tjänster mot ersättning till läkarhuset, t.ex. genom att ställa medicinsk personal till förfogande för en vårdmottagning som läkarhuset bedriver.

Vem tillhandahåller vården till patienten?

I ett första steg behöver man bedöma om det är läkarhuset som tillhandahåller tjänster mot ersättning till läkarbolaget eller om det i stället är läkarbolaget som tillhandahåller tjänster mot ersättning till läkarhuset (jfr. HFD 2021 ref. 29). En bedömning ska i första hand göras utifrån avtalet mellan läkarhuset och läkarbolaget.

Utgångspunkten är avtalet

Om det av avtalet framgår att läkarbolaget ska tillhandahålla tjänster mot ersättning genom att ställa medicinsk personal till läkarhusets förfogande så kan det vara frågan om personaluthyrning som omfattas av skatteplikt. Det är i sådant fall läkarhuset som får anses driva vårdmottagningen och som därmed tillhandahåller sjukvårdstjänster direkt till patienterna.

Är det i stället läkarhuset som enligt avtalet tillhandahåller tjänster mot ersättning till läkarbolaget måste en bedömning göras av vad dessa tjänster består i och om det är fråga om ett enda tillhandahållande eller flera olika tillhandahållanden. Tjänster som kan tillhandahållas av ett läkarhus är till exempel tillhandahållande av personal, lokaler och utrustning. I sådant fall är det respektive läkarbolag som får anses driva vårdmottagningen och som därmed tillhandahåller sjukvårdstjänster direkt till patienterna. Läkarbolaget tillhandahåller därmed inte personal till läkarhuset.

Det är dock inget som hindrar att även läkarhuset som sådant bedriver en egen vårdmottagning för viss annan sjukvård och har eget avtal med regionen för tillhandahållande av den vården. Det kan i sådant fall förekomma att såväl läkarhuset som läkarbolaget tillhandahåller tjänster mot ersättning till motparten. Läkarhuset kan till exempel tillhandahålla lokaler, utrustning m.m. till läkarbolaget för dennes mottagningsverksamhet. Samtidigt kan läkarbolaget tillhandahålla tjänster till läkarhuset för den mottagningsverksamhet som läkarhuset bedriver, t.ex. genom att ställa personal till förfogande. En bedömning måste alltid göras i det enskilda fallet av vilka tjänster mot ersättning som läkarhuset och läkarbolaget tillhandahåller varandra.

Om skriftligt avtal saknas, är otydligt etc.

Om det saknas skriftligt avtal mellan parterna, om avtalet har en oklar innebörd eller om verksamheten bedrivs på ett sätt som skiljer sig från avtalet måste en bedömning göras utifrån andra omständigheter. En bedömning ska göras av om det är läkarhuset eller läkarbolaget som driver vårdmottagningen och som därmed tillhandahåller vården till patienten. Det innebär att vården ska tillhandahållas från en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i den andra avtalspartens organisation.

Skatteverket anser att den som för egen räkning och under eget ansvar får anses tillhandahålla vården till patienterna i sådant fall är den som

• har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras,
• avgör vilka patienter som ska få del av vården, och
• bestämmer under vilka tider vården ska tillhandahållas.

Ovanstående förutsättningar preciseras ytterligare nedan och under rubrikerna ”Sjukvården bedrivs av läkarhuset” respektive ”Sjukvården bedrivs av läkarbolagen”.

När sjukvård bedrivs inom ramen för ett avtal med ett läkarhus används läkarhusets resurser oavsett om det är läkarhuset eller läkarbolaget som får anses driva vårdmottagningen och tillhandahålla vårdtjänster till patienterna. Att det är läkarhusets resurser som används har därför ingen avgörande betydelse för bedömningen av vem som tillhandahåller vården till patienterna när vården bedrivs ”i ett läkarhus”.

Enligt Skatteverkets uppfattning har det inte heller någon avgörande betydelse vem som har tecknat ett samverkansavtal med regionen och får ersättning från regionen enligt 5 § lag (1993:1651) om läkarvårdsersättning. Dessa samverkansavtal med regionen sluts alltid med den enskilda läkaren (den fysiska personen). Avtalen är personliga och kan inte tas över av läkarhuset även om det är läkarhuset som driver vårdmottagningen och tillhandahåller vården till patienterna.

Den omständigheten att ett läkarbolag har en arbetsledande roll gentemot sina anställda saknar betydelse för bedömningen av om bolaget är inordnat i läkarhusets organisation. Avgörande är i vad mån läkarbolaget som sådant ska agera inom de ramar och följa de instruktioner som läkarhuset bestämmer.

Det förhållandet att hälso- och sjukvårdspersonal beslutar hur vården ska utföras innebär inte att den personalen, eller dess arbetsgivare, har ett övergripande ansvar för vilka arbetsuppgifter som ska utföras. Att hälso- och sjukvårdspersonal har ett ansvar som följer av lag för hur de fullgör sina arbetsuppgifter samt står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg (IVO) påverkar inte den bedömningen.

Nedan följer exempel på omständigheter som tyder på att läkarhuset respektive läkarbolaget driver vårdmottagningen och tillhandahåller vården till patienterna. Exemplen utvecklar ytterligare de omständigheter som anges i strecksatserna ovan och som enligt Skatteverket har betydelse för bedömningen av vem som tillhandahåller vården till patienterna.

Sjukvården bedrivs av läkarhuset

Följande exempel på omständigheter tyder på att läkarhuset tillhandahåller vården till patienterna och därmed är patienternas motpart. Uppräkningen är inte uttömmande utan det kan finnas fler omständigheter som har betydelse. En samlad bedömning ska alltid göras av samtliga omständigheter som framkommer i det enskilda fallet.

• Läkarhuset bokar patienter och bestämmer vilka patienter som ska få en tid hos läkaren, d.v.s. läkaren är skyldig att ta emot patienten. Det förhållandet att patienten kan ha önskemål om behandlande läkare saknar betydelse.
• Läkarhuset bestämmer vilka tider som läkarbolagen ska vara tillgängliga för att utföra sina tjänster. Så är fallet om det av avtalet med läkarhuset framgår att läkarbolaget är skyldigt att vara tillgängligt under vissa bestämda tider och att semester eller annan ledighet ska godkännas av läkarhuset.
• Läkarhuset bestämmer ramarna för den sjukvård som ska tillhandahållas, t.ex. vilka behandlingar som ska utföras.
• Läkarhuset ska lämna medgivande om ett läkarbolag byter ut en läkare mot en annan läkare eller har rätt att begära att en läkare byts ut.
• På det kvitto som ställs ut till patient vid betalning av patientavgiften anges läkarhuset som säljare av vårdtjänsten.
• Det är läkarhuset som enligt lagen om valfrihetssystem har avtal med regionen för den vård som läkarbolaget utför. Det förhållandet att läkarhuset har ett sådant avtal med regionen för den vård som läkarhuset själv tillhandahåller i en egen mottagningsverksamhet påverkar dock inte bedömningen.

Om läkarhuset tillhandahåller vården till patienterna kan läkarbolagens tillhandahållanden vara att ställa medicinsk personal till läkarhusets förfogande, d.v.s. personaluthyrning.

Sjukvården bedrivs av läkarbolagen

Följande exempel på omständigheter tyder på att läkarbolagen tillhandahåller vården till patienterna och därmed är patienternas motpart. Uppräkningen är inte uttömmande utan det kan finnas fler omständigheter som har betydelse. En samlad bedömning ska alltid göras av samtliga omständigheter som framkommer i det enskilda fallet.

• Läkarbolagen bestämmer själva sina arbetstider och semester. Det förhållandet att läkarbolagen kan ha en skyldighet att meddela läkarhuset vilka tider som de är tillgängliga saknar betydelse. Sådan information kan vara nödvändig för att läkarhuset ska kunna tillhandahålla service till läkarbolagen, t.ex. via receptionen eller genom information på läkarhusets webbsida.
• Läkarbolagen bestämmer inriktningen på verksamheten.
• Läkarbolagen avgör själva vilka och hur många patienter de vill ta emot.
• Läkarbolagen bestämmer självständigt ramarna för den vård patienterna ska få och i vad mån andra yrkeskategorier behöver anlitas.
• På det kvitto som ställs ut till patient vid betalning av patientavgiften anges läkarbolaget som säljare av vårdtjänsten.
• Det är läkarbolaget som enligt lagen om valfrihetssystem har avtal med regionen för den vård som läkarbolaget utför.

Om det är de enskilda läkarbolagen som tillhandahåller vården till patienterna kan läkarhusets tillhandahållande till läkarbolagen bestå av olika tjänster såsom till exempel lokalupplåtelse, tillgång till utrustning och personal.

Tillverkning och beredning av läkemedel

Extemporetillverkning av läkemedel omfattar olika typer av produkter från enkelt färdigställande av ett läkemedel (t.ex. iordningställande av antibiotika för oral användning) till framställning av mera sammansatta och komplicerade beredningar.

För att tillverka extempore i större skala, d.v.s. lagerberedningar, krävs både tillverkningstillstånd och extempore-apotekstillstånd av Läkemedelsverket. Sådan renodlad tillverkning omfattas inte av undantaget från skatteplikt.

Uthyrning av vårdpersonal

Vid bedömning av om en tjänst omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård är det avgörande att definiera säljarens tjänst och om den omfattas av undantaget. Bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 10 kap. 6 och 7 §§ ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Av EU-domstolens praxis (C-434/05, Horizon College och C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit) framgår det att vid uthyrning av personal är det själva personaluthyrningstjänsten som ska prövas mot bestämmelserna i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet.

Av domen i målet C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit (punkten 11) framgår bl.a. att den uthyrda vårdpersonalen ingick i en köpande vårdinrättnings organisation samt att personalen utförde vårdtjänsterna på uppdrag av inrättningen och därmed var bunden av inrättningens instruktioner. I domen i målet C-434/05, Horizon College (punkterna 21-22), som gällde utlåning av lärare, konstaterade EU-domstolen att utlåningen i sig inte utgjorde undervisning. Vid denna bedömning lade EU-domstolen vikt bl.a. vid vilket organ som hade ansvaret för att besluta om den utlånade lärarens arbetsuppgifter. EU-domstolen gjorde också en tolkning av parternas syfte med avtalet och ansåg att syftet på sin höjd varit att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet.

Uthyrning av vårdpersonal är inte en tjänst som i sig utgör sjukvård och omfattas som huvudregel inte av undantaget från skatteplikt. Ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal anses inte vara en sådan sjukvårdstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt (HFD 2018 ref. 41).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att det normalt anses som en personaluthyrningstjänst när en köpare anlitar en underleverantör som tillhandahåller vårdpersonal för att utföra åtgärder som avser köparens patienter. Domstolens slutsatser av EU-domstolens avgöranden när det gäller att bedöma om ett tillhandahållande utgör uthyrning av personal eller sjukvård var följande:

• Om den tillhandahållna personalen utför de medicinska åtgärderna på uppdrag av köparen och ingår i köparens organisation, talar det för att det är fråga om personaluthyrning. För att avgöra om så är fallet ska beaktas vem som har det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras, vilka patienter som ska få del av åtgärderna och under vilka tider dessa ska tillhandahållas.
• Att det är den tillhandahållna vårdpersonalen som beslutar hur vården ska utföras medför inte att den personalen, eller underleverantören, ska anses ha det övergripande ansvaret för vilka arbetsuppgifter som ska utföras. Det förhållandet att hälso- och sjukvårdspersonal bär ett ansvar enligt lag för hur arbetsuppgifter fullgörs och står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg, påverkar inte denna bedömning. Syftet med avtalet mellan köparen och dennes underleverantör får under sådana förhållanden nämligen anses vara att en resurs med viss kompetens ska tillhandahållas så att köparen ska kunna fullgöra sina skyldigheter. I förhållandet mellan köparen och underleverantören är den tjänst som tillhandahålls därmed inte sjukvård.

I de aktuella avgörandena skulle bolagets anställda tillhandahålla medicinska åtgärder inom sitt kompetensområde. De patienter som fick vård hade vänt sig till sjukhus, digital plattform, var boende inom äldreomsorgen eller hade hemtjänst. Åtgärderna skulle tillhandahållas vid sådana tidpunkter som köparen bestämde. Detta innebar att underleverantören ingick i köparens organisation. Köparen hade det övergripande ansvaret att besluta om vilka arbetsuppgifter som skulle utföras inom ramen för underleverantörens tillhandahållanden. Underleverantören utförde alltså sina uppdrag i enlighet med köparens instruktioner. Syftet med avtalen ansågs vara att underleverantören skulle tillhandahålla de tjänster som krävdes för att köparen i sin tur skulle kunna uppfylla sina skyldigheter. Underleverantörens tillhandahållande utgjorde därmed uthyrning av personal. Det var inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till sjukvård eftersom samtliga tre kriterier för detta inte var uppfyllda (HFD 2020 ref. 5 och HFD 2020 not. 3).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att domen i målet C-700/17, Peters inte påverkar de generella slutsatser som domstolen i tidigare mål dragit av EU-domstolens praxis gällande gränsdragningen mellan sjukvård och personaluthyrning. Peters-målet gällde en läkare som tillhandahöll sjukvårdstjänster i form av bl.a. medicinska analyser till ett laboratorieföretag. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att målet endast gällde om de sjukvårdstjänster som läkaren tillhandahöll föll utanför artikel 132.1 c av det skälet att de inte gavs inom ramen för ett förtroendeförhållande mellan läkaren och patienten. Den ger däremot ingen ledning för att bedöma om en tjänst över huvud taget utgör en sjukvårdstjänst eller om den i stället ska ses som uthyrning av personal (HFD 2020 ref. 35).

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende ansett att ett läkarbolag med verksamhet vid ett läkarhus tillhandahöll patienterna sjukvård som var undantagen från skatteplikt, se vidare Tillhandahållande av vård i ett läkarhus lokaler.

Skatteverket anser att uthyrning av vårdpersonal till en köpare som bedriver sjukvård som huvudregel ska omfattas av skatteplikt. Det gäller även om den uthyrda personalen ska utföra vårdtjänster hos köparen.

Det är fråga om uthyrning av personal när säljaren ställer arbetskraft till köparens förfogande och köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna.

Vid uthyrning av personal är det köparens verksamhet som i allt väsentligt ger förutsättningarna för det arbete som den fysiska personen ska utföra hos köparen. Den fysiska personen är inordnad i köparens organisation. Så är fallet även om den fysiska personen inom dessa ramar har stor frihet att själv bestämma hur arbetsuppgifterna ska genomföras.

Uthyrning av personal förekommer inom de flesta branscher och kunskapsområden och kan avse många olika personalkategorier, även experter och ledare. Uthyrning av personal kan avse en bestämd tidsperiod, avse flera bestämda tidsperioder, ske på avrop från köparen, eller ske fortlöpande under en längre tid.

Uthyrning av personal kan ske både till köpare som har egen personal och till köpare som saknar egen personal.

Säljarens företagsform har inte någon betydelse för bedömningen av om det är fråga om uthyrning av personal. Det krävs dock att säljaren tillhandahåller tjänsten i egenskap av beskattningsbar person. Den fysiska personen, vars arbetskraft säljaren ställer till köparens förfogande, behöver inte vara anställd hos säljaren. Det är alltså möjligt för en fysisk person att i egenskap av beskattningsbar person tillhandahålla sig själv som en personalresurs.

Det är däremot inte fråga om uthyrning av personal om säljaren har ett ansvar gentemot köparen för ett visst resultat av det arbete som den fysiska personen utför hos köparen. Det köparen efterfrågar är i så fall resultatet av det utförda arbetet och inte att få förfoga över arbetskraft.

Om säljaren tillhandahåller sjukvård för egen räkning och under eget ansvar är det en vårdtjänst. För att kunna tillhandahålla sjukvården för egen räkning och under eget ansvar ska säljaren ha en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i köparens organisation.

Den som är anställd vid en vårdmottagning eller den som arbetar som inhyrd personal på en vårdmottagning är inte den som mervärdesskatterättsligt tillhandahåller vårdtjänsten till patienten. Det räcker alltså inte att den inhyrda personalen självständigt inom vissa ramar kan tillhandahålla vård till patienterna. Så länge ansvaret gentemot patienten ligger hos vårdmottagningen så är det mottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten som är undantagen från skatteplikt. Detta påverkas inte av att en vårdmottagning har anlitat en läkare som underleverantör för att kunna utföra sitt uppdrag. Den omständigheten att exempelvis en läkare är vårdgivare enligt medicinrättslig lagstiftning påverkar enligt Skatteverket inte bedömningen av om den tjänst som läkaren tillhandahåller är undantagen från skatteplikt enligt ML. Det saknar även betydelse om en köpare genom avtal har möjlighet att i sin tur kräva ansvar gentemot säljaren som hyr ut personalen.

Med vårdmottagning menas en mottagning som tillhandahåller vårdtjänster och dit en patient kan vända sig för att få vård eller har blivit remitterad. En vårdmottagning är till exempel ett sjukhus, en vårdcentral eller en enskild läkares mottagning. En vårdmottagning kan även vara digital. Se Exempel: digital vårdmottagning med underkonsulter. Läs mer på sidan Vilka aktörer omfattas av undantaget?

Det kan vara flera olika aktörer som tillhandahåller vård för olika delar av en patients behandling.

Det kan vara svårt att avgöra om det i ett enskilt fall är fråga om uthyrning av personal eller ett tillhandahållande av en annan tjänst. Det är tjänstens karaktär som är avgörande. Bedömningen av tjänstens karaktär ska göras utifrån samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Ofta kan dock avtalet mellan säljare och köpare vara utgångspunkten för den bedömningen.

Skatteverket anser att följande omständigheter är exempel på sådana omständigheter som talar för att det är fråga om uthyrning av personal:

• Säljaren tillhandahåller endast en fysisk persons arbetskraft och eventuell enklare utrustning med naturlig koppling till den fysiska personens arbetsuppgifter. Exempel på sådan utrustning är arbetskläder, mobiltelefon och enklare redskap. Säljaren använder alltså inte några andra egna resurser som t.ex. lokaler eller särskild utrustning för att utföra tjänsten.
• Det arbete som den fysiska personen utför hos köparen förutsätter en användning av köparens resurser, t.ex. köparens lokaler och utrustning.
• Säljaren erbjuder tjänsten till ett pris som bestäms utifrån den fysiska personens arbetstimmar, arbetsdagar eller en i förväg definierad tidsperiod då arbete ska utföras.
• Om köparen har egen personal: Den fysiska personens arbete motsvarar det arbete som köparens egen personal utför.
• Om köparen har egen personal: Regler eller rutiner som gäller för köparens egen personal, gäller även för säljaren.
• Om den fysiska personen utför arbete åt köparens kund: Den fysiska personen agerar i köparens namn gentemot köparens kund.

Skatteverket anser att följande omständigheter är exempel på sådana omständigheter som talar emot att det är fråga om uthyrning av personal:

• Säljaren använder en egen organisatorisk struktur för att tillhandahålla tjänsten. Det arbete som den fysiska personen utför hos köparen förutsätter alltså användning av säljarens lokaler, särskilda utrustning eller övriga personal.
• Det arbete som den fysiska personen utför hos köparen förutsätter inte någon användning av köparens resurser.
• Om köparen har egen personal: Regler eller rutiner som gäller för köparens egen personal gäller inte för säljaren.

Läs även om undantagen för

• tjänster med nära anknytning till och led i sjukvård.

Övertagande av vårdansvar

För att bedöma om ett tillhandahållande sker inom ramen för en egen organisatorisk struktur där man utför vården för egen räkning och under eget ansvar, är det viktigt att det tydligt framgår vem som är ansvarig för vården gentemot patienten. Det är avgörande för denna bedömning att det finns tillgänglig dokumentation hos den som överlämnar vårdansvaret som visar att ansvaret för vården har övergått till en annan vårdmottagning. Denna dokumentation kan utformas på olika sätt men det vanligaste är att en remiss utfärdas där ett övertagande av vårdansvaret begärs. När ett övertagande av vårdansvaret har skett tillhandahåller den vårdmottagning som har övertagit vårdansvaret sjukvård som är undantagen från skatteplikt (jfr SRN 2019-07-05, dnr 38-18/I).

Olika exempel på om en tjänst är undantagen vård eller skattepliktig personaluthyrning

För att åskådliggöra när det kan vara fråga om undantag från skatteplikt och när det är uthyrning av vårdpersonal följer här en rad exempel. Fler exempel finns på sidorna om tandvård: Vilka tjänster omfattas av undantaget? och Nära anknytning till och led i tandvård.

Exempel: skattepliktig uthyrning av vårdpersonal

Ett sjukhus har problem att hitta läkare att anställa. Av denna anledning hyr sjukhuset in en läkare två dagar i veckan från ett företag som inte driver en vårdmottagning. Företaget har endast denna läkare anställd men företaget agerar i egenskap av beskattningsbar person. Det är inte fråga om ett bemanningsföretag i normal bemärkelse. Oavsett om företaget är ett bemanningsföretag i normal bemärkelse eller inte så är det den aktuella tjänsten som ska bedömas och definieras. Uthyrning av personal kan inte ses som en sjukvårdstjänst. Det saknar betydelse att personalen som hyrs ut är en legitimerad läkare så länge köparen är den som mervärdeskatterättsligt har ansvaret gentemot patienten. Företagets tillhandahållande av läkaren till sjukhuset omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

Det uthyrande företaget driver inte en vårdmottagning och det kan därför inte heller vara fråga om tjänster med nära anknytning till vård. Uthyrningen är skattepliktig. Jfr även HFD 2020 ref. 5.

Exempel: uthyrning av personal till bolag i annat EU-land

Ett bolag som är en beskattningsbar person i ett annat EU-land tillhandahåller reseassistans och annan specialiserad medicinsk assistans och beredskapstjänster till sina kunder inom privat och offentlig sektor. Bolaget anlitar en svensk konsult som är en beskattningsbar person med viss medicinsk kompetens. Konsulten innehar sjukvårdslegitimation. Konsulten ska utföra sina tjänster i enlighet med bolagets riktlinjer och instruktioner. Alla medicinska registreringar, rapporter etc. som upprättas av konsulten under tjänstens utförande ska överföras till och sedan tillhöra bolaget. Konsulten ska enligt avtalet agera i bolagets namn för dennes räkning mot bolagets kunder. Konsulten får betalt per dygn samt för kostnadsutlägg.

Bolaget efterfrågar en arbetskraftsresurs med viss medicinsk kompetens. Konsulten tillhandahåller sin arbetskraft och är inordnad i uppdragsgivarens organisatoriska struktur. Det är därmed frågan om skattepliktig personaluthyrning. Att konsulten har ett personligt medicinskt ansvar genom sin legitimation i enlighet med gällande lagstiftning påverkar inte bedömningen. Konsulten driver inte en egen vårdmottagning och det kan därför inte heller vara fråga om tjänster med nära anknytning till vård.

Tjänsten är dock tillhandahållen utomlands när tjänsten tillhandahålls en köpare som är en beskattningsbar person i ett annat EU-land (6 kap. 3 § ML jfr 6 kap. 33 § ML). Konsulten ska därför i detta fall inte redovisa någon svensk mervärdesskatt på sitt tillhandahållande till det utländska bolaget. Konsulten ska redovisa försäljningen i sin svenska mervärdesskattedeklaration som ett tillhandahållande av tjänst till annat EU-land samt eventuellt redovisa beloppet i en periodisk sammanställning. Det är bestämmelserna om skatteplikt i det land där tjänsten är tillhandahållen som avgör om redovisning ska ske i periodisk sammanställning. Periodisk sammanställning ska lämnas, om det andra EU-landet, i likhet med Sverige, anser att tjänsten är skattepliktig. Periodisk sammanställning ska inte lämnas, om tjänsten är undantagen från skatteplikt i det andra EU-landet.

Exempel: specialistmottagning – sjukvård samt personaluthyrning

Ett företag driver en hudmottagning som tillhandahåller vårdtjänster med egen personal. Patienterna kontaktar vårdmottagningen för att boka läkartider eller så blir de remitterade till vårdmottagningen. Då patienten själv kontaktar vårdmottagningen eller blir remitterad dit omfattas den tjänst som vårdmottagningen tillhandahåller patienten av undantaget för sjukvård.

Företaget tillhandhåller även tjänster till en vårdcentral. Dessa tjänster utförs på så sätt att en av företagets specialistläkare några timmar i veckan ger vård åt vårdcentralens patienter i vårdcentralens lokaler.

Det är uthyrning av vårdpersonal när hudmottagningen tillhandahåller specialistläkare till vårdcentralen. Specialistläkarna är vid dessa tillfällen inordnade i vårdcentralens organisation. Den omständigheten att specialistläkarna är vårdgivare enligt medicinrättslig lagstiftning påverkar inte bedömningen. Det är vårdcentralen som för egen räkning tillhandahåller vården till patienterna och som mervärdesskatterättsligt har ansvaret gentemot patienterna. Hudmottagningen tillhandahåller inte en vårdtjänst till vårdcentralen. Det är istället fråga om personaluthyrning då vårdcentralen hyr in läkarna som arbetskraft för att behandla vårdcentralens patienter. Den omständigheten att läkarna ska utföra sjukvård under de timmar de arbetar på vårdcentralen påverkar inte bedömningen.

Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till sjukvård.

Exempel: uthyrning av sjuksköterskor till HVB-hem – skattepliktig personaluthyrning

Ett företag har avtal med HVB-hem om abonnemang av sjuksköterskor. Sjuksköterskorna ansvarar bland annat för säker läkemedelshantering samt ger råd till och är stöd för patienter.

HVB-hemmet har ett ansvar för sjukvården till de boende på hemmet och ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder samt definierar arbetsuppgifterna. Företaget ställer sin arbetskraft till HVB-hemmets förfogande i form av en sjuksköterska under ett visst antal timmar varje vecka.

Företagets tillhandahållande är skattepliktig uthyrning av sjukvårdspersonal. Uthyrning av personal utgör inte i sig ett tillhandahållande av sjukvård även om de uthyrda sjuksköterskorna ska utföra sjukvårdstjänster hos HVB-hemmet.

Jfr även HFD 2020 not. 3 (boende inom äldreomsorgen, hemtjänst).

Exempel: psykologmottagning med konsulter (psykologer) – skattepliktig personaluthyrning

En psykologmottagning har ett antal konsulter (psykologer) knutna till sig genom avtal. Psykologerna har egna mottagningsrum på mottagningen. Patienterna bokas in av psykologmottagningen. Det går även att boka tid via mottagningens hemsida. Patienten betalar för sin behandling till psykologmottagningen. Konsulterna fakturerar psykologmottagningen för den tillhandahållna tjänsten.

Psykologerna ställer sin arbetskraft till förfogade. Även om psykologerna kan ha egna mottagningar är de i detta avtalsförhållande inordnade i psykologmottagningens organisation. Det är psykologmottagningen som mervärdesskatterättsligt anses ansvara för vården gentemot patienten. Psykologernas tillhandahållande är skattepliktig uthyrning av personal.

Exempel: tillhandahållande av sjukvård från flera – undantag från skatteplikt

En patient vänder sig till sin vårdcentral med anledning av snarkning och andningsuppehåll vid sömn. Efter utredning av läkare på vårdcentralen remitteras patienten till en tandläkare för undersökning och utprovning av en s.k. sömnapnéskena. Vid besöket på tandläkarmottagningen betalar patienten samma avgift som vid hälso- och sjukvård, 200 kr i patientavgift, eftersom denna tandvård ingår som en del av den sjukvårdande behandlingen. Resterande del av kostnaden för tandvården inklusive apnéskenan bekostas av regionen. Vid frikort bekostar landstinget hela beloppet.

Vårdcentralen tillhandahåller vård gentemot patienten för sin del av sjukvården. Tandläkaren tillhandahåller, under eget ansvar gentemot patienten, den del av sjukvården som består av undersökning och utprovning av apnéskenan. Det saknar betydelse att regionen bekostar tillhandahållandet till den del det inte ingår i patientavgiften. Såväl vårdcentralen som tandläkaren tillhandahåller följaktligen sjukvård som är undantagen från skatteplikt.

Se även exempel avseende skattepliktig uthyrning av tandvårdspersonal.

Vikarierande fysioterapeut

En legitimerad fysioterapeut som arbetade som timanställd vikarie vid en privat klinik övergick till att bedriva verksamheten genom eget bolag. Enligt avtalet med kliniken fick fysioterapeuten rätt att bedriva fysioterapiverksamhet i egen regi i klinikens lokaler. Fysioterapeuten ansvarade själv för att skaffa patienter, utföra vård, föra journaler och vidta alla andra åtgärder kopplade till behandlingen. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få veta om fysioterapi som bolaget tillhandahöll när fysioterapeuten vikarierade för en fysioterapeut som har samverkansavtal med regionen omfattades av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Vikarien fick ingå ett s.k. hängavtal till den ordinarie fysioterapeutens arrendatorsavtal med kliniken. Hängavtalet innebar att vikarien tog över den ordinarie fysioterapeutens ansvar enligt arrendatorsavtalet under den tid och i den omfattning som vikariatet avsåg. Under förutsättning av regionens godkännande gav avtalet vikarien rätt till fysioterapiersättning från regionen.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att de enda tjänster som bolaget tillhandahöll inom ramen för den verksamhet som omfattades av ansökan var de som tillhandahölls till bolagets patienter. Då dessa tjänster utgjorde fysioterapeutisk behandling som var föranledd av skada eller sjukdom och utfördes av en legitimerad fysioterapeut fann Högsta förvaltningsdomstolen att de var av sådant slag att de omfattades av undantaget från skatteplikt för sjukvård i 10 kap. 6 § ML (HFD 2023-02-10, mål nr 5966-22).

Vårdavtal med region

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked ansett att ett bolags uppdrag enligt vårdavtal inte innebar ett tillhandahållande av tjänster till regionen. Vårdavtalet med regionen innebar att bolaget tillhandahöll patienterna sjukvård som var undantagen från skatteplikt. Betalningen från regionen ansågs vara en tredjemansbetalning (SRN dnr 26-20/I).Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Vårdberedskap vid evenemang

Skatteverket anser att vårdberedskap vid evenemang omfattas av undantaget för sjukvård. Med vårdberedskap menas att ett företag erbjuder legitimerad vårdpersonal, med eller utan bemannad ambulans, och ansvarar för att utföra sjukvårdande behandlingar vid behov på evenemanget.

Vårdberedskap kan till exempel tillhandahållas på idrottsevenemang, konserter, festivaler, filminspelningar och mässor. Det tillhandahålls vanligen mot en fast ersättning som är densamma oavsett om någon vård utförs eller inte.

Att ett företag mot en fast ersättning tillhandahåller vårdberedskap till arrangören av ett evenemang och ansvarar för att utföra sjukvårdande behandling innebär att företaget tillhandahåller en tjänst som består i en rätt för arrangören att få sjukvård utförd. Tillhandahållandet av den rättigheten ska behandlas på samma sätt som tillhandahållandet av det som rättigheten avser, d.v.s. sjukvård. Att det inte i förväg är känt i vilken utsträckning som sjukvård faktiskt kommer att utföras förändrar inte detta. Det spelar inte heller någon roll för denna bedömning att det är arrangören av evenemanget som köper tjänsten medan det är deltagarna vid evenemanget som kommer att få ta del av vården. Tillhandahållandet av vårdberedskapen är därför undantagen från skatteplikt. Om en bemannad ambulans samtidigt ställs till förfogande får detta ses som en underordnad del av vårdberedskapen.