Bedömning av om en bostadsrättsförening utgör ett privatbostadsföretag

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i HFD 2021 not. 54 inte innebär någon ändring av vilket värdeunderlag som ska ligga till grund för att avgöra om en bostadsrättsförening är ett privatbostadsföretag. För en förening vars enda verksamhet består i att upplåta bostäder och lokaler är Skatteverkets tolkning av avgörandet att bedömningen även i fortsättningen ska bestå i en fördelning av taxeringsvärdet i förhållande till hyresvärdena. Bedömningen ska dock, utifrån avgörandet, framöver utgå ifrån de hyresvärden som använts i den senaste fastighetstaxeringen av den fastighet som ägs av den förening bedömningen avser.

2 Frågeställning

Hur påverkar Högsta förvaltningsdomstolens avgörande i HFD 2021 not. 54 Skatteverkets syn på när en bostadsrättsförening är ett privatbostadsföretag?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 2 kap. 17 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229) avses med privatbostadsföretag en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

RÅ 2008 ref. 5 avsåg en förening där såväl bostäder som lokaler uppläts med bostadsrätt. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade avseende lagtexten:

”Bestämmelsen är allmänt hållen. Den har, i brist på vägledande domstolspraxis och uttalanden i förarbeten, sedan ca 50 år tillbaka i administrativ praxis ansetts innebära att föreningens byggnad skall innehålla minst tre bostadslägenheter och att minst 60 procent av taxeringsvärdet skall belöpa på till medlemmarna med bostadsrätt upplåtna bostadslägenheter, se Riksskattenämndens anvisningar 1958 2:1 och senast Riksskatteverkets rekommendationer RSV S 1999:43.”

I HFD 2014 ref. 19 uttalade Högsta förvaltningsdomstolen:

”Som framgått ovan är ett riktmärke för bedömningen av vad som utgör ”till klart övervägande del” att den kvalificerade verksamheten uppgår till 60 procent. I regel anses kravet uppfyllt om fastigheten används så att minst 60 procent av taxeringsvärdet belöper på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmarna.

Taxeringsvärdet kan dock inte användas som grund för bedömningen när föreningen haft inkomster från annan verksamhet än att upplåta lägenheter eller lokaler i fastigheten.”

I sitt avgörande i HFD 2021 not. 54 uttalar Högsta förvaltningsdomstolen under ”Högsta förvaltningsdomstolens bedömning” (punkterna 14-16):

”Bestämmelsen i 2 kap. 17 § inkomstskattelagen är allmänt hållen. I RÅ 2008 ref. 5 konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att bestämmelsen i brist på vägledande domstolspraxis och uttalanden i förarbeten, sedan länge – vid den tidpunkten i ca 50 år – i administrativ praxis ansetts innebära att minst 60 procent av taxeringsvärdet på den fastighet en bostadsrättsförening äger ska belöpa på till medlemmarna med bostadsrätt upplåtna bostadslägenheter. Domstolen lade denna administrativa praxis till grund för bedömningen. I HFD 2014 ref. 19 bekräftades denna praxis.

Rättspraxis innebär alltså att bedömningen av om en förening uppfyller kravet på att till klart övervägande del tillhandahålla bostäder till sina medlemmar i regel bör ske med ledning av åsatta taxeringsvärden. Av praxis framgår också att taxeringsvärdena kan frångås om föreningens verksamhet förändrats till omfattning eller karaktär (RÅ 2008 ref. 5) eller när en förening haft inkomster från annan verksamhet än att upplåta lägenheter eller lokaler i sin fastighet (HFD 2014 ref. 19).

Bedömningen av om en bostadsrättsförening ska anses vara ett privatbostadsföretag eller ett oäkta bostadsföretag ska alltså utgå från fastighetstaxeringen. Av handlingarna i målet framgår inte vilket taxeringsvärde som gällde för föreningens fastighet vid utgången av beskattningsåret 2015. Utredning om detta bör inte göras av Högsta förvaltningsdomstolen som första instans. Målet ska därför återförvisas till Skatteverket.”

I Skatteverkets allmänna råd om gränsdragning mellan privatbostadsföretag och oäkta bostadsföretag samt beskattning av oäkta bostadsföretag och dess medlemmar (SKV A 2008:25, avsnitt 1.1) uttalas:

”När man beräknar hur stor del av verksamheten som är kvalificerad bör man utgå från en fördelning av taxeringsvärdet i förhållande till hyresvärdena på fastigheten. Med hyresvärden bör då avses bruksvärdehyra för bostäder och marknadshyra för lokaler, dvs. samma värderingsnormer som ligger till grund för fastighetstaxeringen.”

4 Bedömning

4.1 Avgränsning

Detta ställningstagande avser primärt situationer där en bostadsrättsförenings verksamhet endast består i att upplåta bostäder med bostadsrätt till fysiska personer (kvalificerad verksamhet) samt lokaler oavsett upplåtelseform. Ställningstagandet ska dock tillämpas även i situationer där föreningen upplåter bostadslägenheter med bostadsrätt till juridiska personer eller med hyresrätt.

Om föreningens lokaler upplåts med bostadsrätt ska ställningstagandet bara tillämpas om situationen är en annan än den i RÅ 2008 ref. 5. Det innebär att ställningstagandet då bara ska tillämpas om föreningen inte kan anses ha utgjort ett privatbostadsföretag från början eller om föreningens verksamhet därefter har förändrats till omfattning eller karaktär.

Ställningstagandet omfattar däremot inte situationer där en bostadsrättsförening även bedriver annan verksamhet än upplåtelse av bostäder och lokaler. I sådana situationer kan en annan metod behöva tillämpas för att avgöra om föreningen är ett privatbostadsföretag (jfr. HFD 2014 ref. 19).

4.2 Bakgrund till metoden

Som framgår av lagtexten är det bostadsrättsföreningens verksamhet som ska delas upp i två delar, en som avser upplåtelse av bostäder med bostadsrätt till medlemmar (kvalificerad verksamhet) och en som avser all övrig verksamhet föreningen bedriver. Om den kvalificerade verksamheten utgör minst 60 procent (se prop. 1999/2000:2, del 2 s. 33 f) av den totala verksamheten är föreningen ett privatbostadsföretag.

Den metod Skatteverket, före domen i HFD 2021 not. 54, tillämpat för att avgöra om en bostadsrättsförening är ett privatbostadsföretag är den som framgår av Skatteverkets allmänna råd, d.v.s. en fördelning av taxeringsvärdet i förhållande till hyresvärdena. Med hyresvärde avses i det allmänna rådet bruksvärdeshyra för bostäder och marknadshyra för lokaler. Då bostäderna upplåts med bostadsrätt saknas uppgift om bruksvärdeshyra varför Skatteverket använder fastighetstaxeringens s.k. jämförelsehyra för att få fram ett hyresvärde. Jämförelsehyran bestäms i första hand utifrån faktisk hyra för en hyreslägenhet i föreningens byggnad, i andra hand utifrån hyran för jämförbara bostäder i jämförbara närliggande hyreshus och i sista hand till av Skatteverket beslutade rekommenderade genomsnittshyror (se SKV A 2021:25 avsnitt 2.2).

Metoden följer vad departementschefen anförde i prop. 1957:3 (s. 28-33) vari det också uppdrogs åt Riksskattenämnden att just meddela anvisningar om hur bedömningen skulle göras (prop. 1957:3 s. 33). Det är dessa anvisningar och dess efterföljare som Högsta förvaltningsdomstolen avser med beteckningen ”administrativ praxis” i det ovan citerade uttalandet i RÅ 2008 ref. 5. I de första anvisningarna (Riksskattenämndens meddelande 1958 2:1) uttalade Riksskattenämnden:

”Fördelningen av taxeringsvärdet bör därvid ske i förhållande till hyresvärdena”.

Som framgått ovan består uttalandet i sak oförändrat i det senaste allmänna rådet (SKV A 2008:25) vilket, som Högsta förvaltningsdomstolen också påpekar i både RÅ 2008 ref. 5 och HFD 2021 not. 54, innebär att metoden för bedömningen har bestått oförändrad i nu ca 65 år.

4.3 Skatteverkets tolkning av HFD 2021 not. 54

Frågan i målet var vilket värdeunderlag som ska användas för att beräkna hur stor del av en bostadsrättsförenings verksamhet som består i att tillhandahålla bostäder åt medlemmar som är fysiska personer, vid bedömningen av om föreningen är ett privatbostadsföretag (punkt 12 i domen). I domen gör Högsta förvaltningsdomstolen tre uttalanden som utgör grunden för Skatteverkets tolkning av vilket värdeunderlag som ska tillämpas.

1. Till att börja med konstaterar domstolen (punkt 14 i domen) att administrativ praxis lagts till grund för de tidigare avgörandena. Som anges ovan avser Högsta förvaltningsdomstolen med administrativ praxis det som idag är Skatteverkets allmänna råd.

2. Sedan anger domstolen att rättspraxis, d.v.s. de tidigare avgörandena, innebär att bedömningen ”bör ske med ledning av åsatta taxeringsvärden” (punkt 15 i domen). Uttalandet innebär dels att det är taxeringsvärdet som utgör utgångspunkten för bedömningen (måttet på den totala verksamheten i lagtexten) och dels att det är det faktiskt beslutade taxeringsvärdet för den fastighet föreningen äger som ska användas (jfr. ”åsatta”).

3. Slutligen uttalar Högsta förvaltningsdomstolen att bedömningen ”ska alltså utgå från fastighetstaxeringen” (punkt 16 i domen). En slutsats av det är att ett sådant bruksvärderingsintyg som föreningen hade åberopat i processen som bevisning för det faktiska hyresvärdet, inte kan läggas till grund för bedömningen.

Av uttalandena följer att domen bekräftar den praxis som består i de tidigare avgörandena. Av de två senare uttalandena följer också att Högsta förvaltningsdomstolen anser att det finns och ska finnas en tydlig koppling till fastighetstaxeringen i den faktiska bedömningen.

4.4 Hur domen påverkar bedömningen

Lagtexten innebär att 60 procent av föreningens verksamhet ska avse upplåtelse av bostäder till medlemmarna för att föreningen ska vara ett privatbostadsföretag. Bedömningen bör, enligt Högsta förvaltningsdomstolen, ske med ledning av åsatta taxeringsvärden, vilket innebär att det är taxeringsvärdet som utgör utgångspunkten för bedömningen i bemärkelsen måttet på den totala verksamheten. Med andra ord ska 60 procent av taxeringsvärdet belöpa på verksamhet som avser upplåtelse av bostäder till medlemmar.

Taxeringsvärdet bestäms, enligt 5 kap. 1 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) (FTL), på taxeringsenhetsnivå. Taxeringsenheten är det som ska taxeras för sig, normalt en fastighet (4 kap. 1 § FTL). Taxeringsvärdet för ett hyreshus byggs upp av två delvärden, dels delvärdet för de byggnader som finns på fastigheten och dels delvärdet för den mark som tillhör fastigheten (5 kap. 7 § FTL).

En taxeringsenhet kan sedan i sin tur vara indelad i flera värderingsenheter, vilka är de enheter som ska värderas för sig (6 kap. 1 § FTL). För hyreshusenheter där byggnaden är indelad för både bostäder och lokaler uppkommer normalt fyra olika värderingsenheter i form av den del av byggnaden som avser bostäderna respektive den del av byggnaden som avser lokalerna samt den del av marken som hänförs till bostäderna respektive den del av marken som hänförs till lokalerna (6 kap. 3 och 7 §§ FTL). De värden som åsätts respektive värderingsenhet betecknas riktvärden (7 kap. 3 § FTL).

Av ovanstående följer att det enbart finns ett taxeringsvärde för en fastighet och att de värden taxeringsvärdet är uppbyggt av, är något annat.

Att 60 procent av taxeringsvärdet ska belöpa på till medlemmar (fysiska personer) med bostadsrätt upplåtna bostadslägenheter i förhållande till övrig verksamhet innebär att taxeringsvärdet måste fördelas utifrån någon variabel. Varken i domen eller i de tidigare avgörandena uttalar Högsta förvaltningsdomstolen något direkt om vilken variabel som ska användas. Den administrativa praxis som lagts till grund för de tidigare avgörandena från Högsta förvaltningsdomstolen anger dock att fördelningen ska göras utifrån hyresvärdena.

I kontakter med Skatteverket har framförts att HFD 2021 not. 54 ska tolkas så att fördelningen av taxeringsvärdet ska göras utifrån riktvärdena för bostads- respektive lokaldelen av fastigheten.

I både RÅ 2008 ref. 5 och HFD 2021 not. 54 lyfter Högsta förvaltningsdomstolen fram det faktum att den administrativa praxis som läggs till grund för avgörandena, har tillämpats oförändrad sedan slutet av 1950-talet. Möjligheten att dela upp taxeringsvärdet utifrån riktvärdena för bostads- respektive lokaldelen av fastigheten tillkom 1993 genom lagstiftning som hade ett helt annat syfte. Denna möjlighet har inte någon gång kommenterats vare sig i doktrin eller av Högsta förvaltningsdomstolen i samband med bedömningen av om en bostadsrättsförening är ett privatbostadsföretag. Detta gör att Skatteverket inte delar den beskrivna uppfattningen av hur domen ska tolkas.

Skatteverket anser istället att domen innebär att det även framgent, i enlighet med den administrativa praxisen, ska ske en fördelning av taxeringsvärdet utifrån hyresvärdena.

Att Högsta förvaltningsdomstolen så tydligt slår fast att ”bedömningen ska utgå från fastighetstaxeringen” och ”åsatta taxeringsvärden” gör dock att Skatteverket nu anser att de hyresvärden som ska användas vid fördelningen är de som använts i den senaste fastighetstaxeringen av den fastighet som ägs av den förening bedömningen avser.

Detta innebär att de genomsnittshyror som Skatteverket tidigare i vissa fall lagt till grund för bedömningen inte ska tillämpas. Det innebär vidare att bedömningen kommer att utgå ifrån de värden som framgår av det senaste beslutet om fastighetstaxering som fattats avseende föreningens fastighet. Eftersom både föreningen och Skatteverket normalt kommer att ha tillgång till dessa värden när en bedömning ska göras, bör bedömningen därför blir mer förutsebar.

4.4.1 Exempel - en bedömning för beskattningsåret 2021

En bostadsrättsförening äger en fastighet vars byggnad består av såväl bostäder som lokaler. Bostäderna upplåts med bostadsrätt till medlemmar som är fysiska personer medan lokalerna upplåts med hyresrätt.

Av senaste beslut om fastighetstaxering (avseende 2019) framgår följande:

Taxeringsvärde för fastigheten65 000 000 kr

Hyresvärde bostäder (total årshyra bostäder)5 810 000 kr

Hyresvärde lokaler (total årshyra lokaler)3 540 000 kr

5 810 000 / (5 810 000 + 3 540 000) = 0,6213

Av den totala hyran om 9 350 000 kr (5 810 000 + 3 540 000) utgör andelen som avser bostäder 62 procent, vilket då också motsvarar den andel av taxeringsvärdet som belöper på den kvalificerade verksamheten.

Bostadsrättsföreningen är därmed ett privatbostadsföretag vid beskattningen för 2021.