Överlåtelse under uppförandeskede

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 23 november 2004,

Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 27/04 (utdrag),

Överlåtelse av en fastighet, som omfattas av frivillig skattskyldighet under uppförandeskede enligt 9 kap. 2 § ML, medför inte att överlåtaren skall jämka och inbetala ingående skatt hänförlig till byggkostnader som dragits av i verksamheten inom ramen för den frivilliga skattskyldigheten

Mervärdesskatt

Redovisningsperioderna 1 september 2003 - 31 augusti 2006

Omständigheterna i målet var i huvudsak följande.

Ett bolag A är frivilligt skattskyldig genom beslut enligt 9 kap. 2 § mervärdesskattelagen (ML), dvs. frivillig skattskyldighet under uppförandeskede. Av organisatoriska skäl övervägs att överlåta fastigheten med den pågående byggnationen till moderbolaget B. Moderbolaget ska färdigställa byggnationen och kommer att hyra ut fastigheten enligt reglerna för frivillig skattskyldighet.

Såväl bolaget A som moderbolaget B bedriver fastighetsförvaltning och de är frivilligt skattskyldiga för så gott som alla sina fastighetsupplåtelser.

Bolaget A önskade få svar på följande fråga.

” Kommer överlåtelsen av fastigheten till moderbolaget att medföra att den frivilliga skattskyldigheten upphör enligt 9 kap. 6 § ML för bolaget A, som därmed tvingas att enligt 9 kap. 11 § ML jämka och inbetala hela den ingående skatt som dragits av för byggkostnaderna?”

Bolaget A önskade även få svar på följande tilläggsfråga.

”Övergår den frivilliga skattskyldigheten under uppförandeskede om fastighetsägaren före överlåtelsen tecknat hyresavtal med en hyresgäst och förpliktelserna enligt detta avtal övergår till köparen vid en överlåtelse av fastigheten?”

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

En överlåtelse av fastigheten X till moderbolaget B medför inte att bolag A skall jämka och inbetala ingående mervärdesskatt hänförlig till byggkostnader som dragits av i verksamheten inom ramen för den frivilliga skattskyldigheten.

MOTIVERING

Enligt 3 kap. 2 § ML gäller i princip ett generellt undantag från skatteplikt på omsättningar inom fastighetsområdet. Härifrån görs vissa betydelsefulla undantag i 3 §. Enligt denna paragrafs andra stycke gäller t.ex. undantaget inte när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning, som utgör fastighet. Och enligt tredje stycket 3 gäller undantaget inte heller när en sådan byggnad eller annan anläggning uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att anläggningen helt eller delvis skall kunna hyras ut för sådan verksamhet.

I 9 kap. ML finns särskilda bestämmelser om bl.a. sådan skattepliktig uthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra och tredje styckena. Enligt 9 kap. 1 och 2 §§ gäller således skyldigheten att betala skatt endast om Skatteverket har beslutat om detta, s.k. frivillig skattskyldighet. För situationen när en byggnad uppförs eller genomgår omfattande till- eller ombyggnad i syfte att den skall kunna hyras ut för verksamhet som medför skattskyldighet gäller den frivilliga skattskyldigheten endast om det föreligger särskilda skäl och den sökande har för avsikt att använda fastigheten för sådan uthyrning eller upplåtelse som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML och det är lämpligt med hänsyn till den sökandes personliga eller ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt.

Under vissa omständigheter som närmare anges i 9 kap. 6 § ML kan den frivilliga skattskyldigheten upphöra. Detta blir fallet när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller när fastigheten inte längre kan hyras ut på grund av brand eller annan orsak som fastighetsägaren inte kan råda över eller på grund av rivning. Vidare får Skatteverket, innan uthyrning påbörjats, besluta att frivillig skattskyldighet i en uppförande- eller till- eller ombyggnadssituation skall upphöra, om förutsättningarna för sådan skattskyldighet inte längre föreligger. Slutligen skall Skatteverket, om en fastighet överlåts, besluta att frivillig skattskyldighet för uthyrning eller annan upplåtelse skall upphöra vid tillträdet om den tidigare och nye ägaren gemensamt ansöker om detta före tillträdesdagen.

När den frivilliga skattskyldigheten upphör enligt de nu nämnda bestämmelserna skall i vissa fall jämkning m.m. ske av avdrag för ingående skatt. Bl.a. skall enligt 9 kap. 11 § i det fallet att det, innan någon skattepliktig uthyrning kommit till stånd, beslutats att den frivilliga skattskyldigheten skall upphöra, jämkning ske vid ett enda tillfälle och avse återstoden av den s.k. korrigeringstiden. Dessutom skall i den situationen ingående skatt betalas in till staten samt ränta erläggas.

De allmänna reglerna om jämkning av avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaror finns i 8 a kap. Enligt 1 § skall avdrag för sådan skatt jämkas enligt bestämmelserna i kapitlet om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts. Med investeringsvaror förstås enligt 2 § bl.a. fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kr. I det förevarande ärendet får det antas vara fråga om frivillig skattskyldighet avseende en sådan fastighet som enligt bestämmelsen utgör investeringsvara.

Enligt 8 a kap. 12 § ML gäller vid överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet att förvärvaren skall överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig enligt ML. Vidare gäller enligt 9 kap. 5 § andra stycket som huvudregel (jfr prop. 1999/2000:82 s. 141) att från och med tillträdesdagen övergår den frivilliga skattskyldigheten på den nye ägaren som då inträder i den tidigare ägarens ställe när det gäller rättigheter och skyldigheter och enligt 9 kap. 12 § gäller bestämmelserna i 8 a kap. 12 § även vid överlåtelse av fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet, även om den nye ägaren blir skattskyldig först vid tillträdet.

Nämnden gör följande bedömning.

I regleringen om jämkning av avdrag för ingående skatt vid överlåtelse av en fastighet som omfattas av frivillig skattskyldighet görs beträffande den frivilliga skattskyldighetens övergång ingen åtskillnad mellan det fallet att fastigheten är föremål för faktisk uthyrning och det fallet att fastigheten genomgår förändringar i syfte att uthyras. Bestämmelserna i 8 a kap 12 § jämfört med 9 kap. 5 § andra stycket och 12 § första stycket ML kan enligt nämndens mening inte tolkas på annat sätt än att de avser båda situationerna vilket således innebär att den frivilliga skattskyldigheten övergår på förvärvaren och därmed också bl.a. jämkningsskyldigheten. Endast om därefter någon av de situationer uppkommer som anges i 9 kap. 6 § om den frivilliga skattskyldighetens upphörande, bortsett från en gemensam ansökan därom av den tidigare och nye ägaren, kan jämkningsskyldighet aktualiseras och det är i princip då endast förvärvaren som kan bli skyldig att jämka och återbetala skatt. Nämnden finner därför att bolag A inte i och med överlåtelsen av fastigheten X till moderbolaget B blir skyldig att jämka och inbetala ingående skatt hänförlig till byggkostnaderna som dragits av i följd av beslutet om frivillig skattskyldighet.

Det anförda får också anses vara i överensstämmelse med det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), jfr prop. 1999/2000:82 s. 54 f.

Tilläggsfrågan

Med hänsyn till svaret på ovanstående fråga förfaller ti11äggsfrågan.

I den mån ansökan inte har besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den.”

SÄRSKILT YTTRANDE

En ledamot anförde till utveckling av sin mening följande.

”Allmänt

Utöver vad som anförts i motiveringen till förhandsbeskedet vill jag anföra några ytterligare aspekter på den rättsliga bedömningen. När en fastighet under uppförande överlåts uppkommer två frågeställningar:

1. Övergår den frivilliga skattskyldigheten till förvärvaren?

2. Övergår skyldigheten eller rättigheten att jämka ingående skatt till förvärvaren?

Min syn på dessa frågor utvecklas närmare nedan.

1. Övergår den frivilliga skattskyldigheten till förvärvaren?

För byggnader under uppförande kan frivillig skattskyldighet medges efter prövning av den sökandes avsikt att använda fastigheten för skattepliktiga ändamål och den sökandes personliga förhållanden. I 9 kap. 5 § ML återfinns bestämmelser om hur fastigheter som är föremål för frivillig skattskyldighet skall behandlas vid överlåtelse.

I 9 kap. 5 § första stycket ML regleras vad som gäller för den tidigare ägarens frivilliga skattskyldighet i de fall överlåtaren fortsätter att hyra ut eller på annat sätt upplåta fastigheten efter försäljningen. Denna situation föreligger inte i det aktuella fallet. I bestämmelsens andra stycke anges att frivillig skattskyldighet övergår till förvärvaren från och med tillträdesdagen. Av bestämmelsens placering skulle man med en systematisk tolkning kunna tro att denna bestämmelse preciserar vad som gäller vid en sådan situation som regleras i första stycket. Av förarbetena (prop. 1999/2000:82 s. 141) framgår dock klart att så inte är fallet. Där uttalas:

"Den nya bestämmelsen i paragrafens andra stycke utgör huvudregeln när det gäller frivillig skattskyldighet för ny ägare vid överlåtelse av fastighet. När en fastighet övergår till en ny ägare inträder denne från och med tillträdesdagen i den tidigare ägarens ställe vad gäller rättigheter och skyldigheter enligt ML. Bestämmelsen gäller [...] samtliga förvärv såväl onerösa som benefika."

Vidare konstateras i förarbetena att det inte krävs något särskilt beslut för att förvärvaren skall bli frivilligt skattskyldig.

Situationen i ett uppbyggnadsskede kan beskrivas på så sätt att förvärvaren inträder i överlåtarens mervärdesskatterättsliga situation, även beträffande frågan om avsikt att använda fastigheten till uthyrning och personliga förhållanden. Om Skatteverket gör bedömningen att det inte finns förutsättningar för frivillig skattskyldighet hos förvärvaren kan Skatteverket besluta att skattskyldigheten upphör med stöd av 9 kap. 6 § andra stycket ML. Om förvärvaren själv anser att sådana förutsättningar inte föreligger kan förvärvaren och överlåtaren gemensamt före tillträdesdagen ansöka om att den frivilliga skattskyldigheten skall upphöra.

2. Övergår skyldigheten eller rättigheten att jämka ingående skatt till förvärvaren?

I 8 a kap. ML återfinns de allmänna reglerna om jämkning av ingående skatt. Dessa bestämmelser gäller även för fastigheter. I 9 kap. 10-12 §§ ML finns vissa särskilda jämkningsregler för fastigheter som omfattas eller har omfattats av frivillig skattskyldighet.

Bestämmelserna i 8 a kap. 12 § ML avser jämkning av ingående skatt vid överlåtelse av fastigheter som är föremål för frivillig skattskyldighet. Enligt denna bestämmelse övergår rättigheten och skyldigheten att jämka ingående skatt vid överlåtelsen under förutsättning att den nye ägaren är skattskyldig för mervärdesskatt, vilket är fallet i det här aktuella ärendet.

I 9 kap. 12 § ML finns en särregel som avser de fall då förvärvaren inte är skattskyldig för mervärdesskatt vid överlåtelsen utan blir det först vid tillträdet. Även i dessa situationer skall jämkningsskyldigheten kunna övergå genom att 8 a kap. 12 § ML görs tillämplig. Denna situation föreligger inte i det aktuella fallet.

Bestämmelserna i 9 kap. 10-11 §§ ML avser inte jämkning vid överlåtelse av fastighet.

Slutsats

I det aktuella förhandsbeskedet överlåts en fastighet under uppförande till en förvärvare som är skattskyldig för mervärdesskatt. I en sådan situation övergår såväl den frivilliga skattskyldigheten som rättigheten och skyldigheten att jämka ingående skatt till förvärvaren. En överlåtelse av fastighet under uppförande leder alltså inte i sig till att den frivilliga skattskyldigheten upphör och att därför jämkning måste ske enligt reglerna i 9 kap. 11 § ML.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet har inte överklagats av Skatteverket.